（经济法学专业论文）可税性理论探析.pdf

可税性理论探析 ( 硕士论文摘要) 专业： 研究方向： 作者姓名： 指导教师： 经济法学 财税法 向会 陈少英教授 可税性理论是税法学新兴起的热点问题，是对经济对象可作为征税对象特性 的研究，其研究有助于税收领域诸多问题的解决，具有强烈的实践指导价值。目 前税法学界对可税性理论的论述不多，现有研究主要建立在张守文教授的可税性 理论基础上，多是以可税性理论与税法的某一个税种相结合而对该税种的合法 性、合理性进行剖析，或是以税法学原理为基础进行论述，缺乏较为完整全面的 理论论述，使得可税性理论在实践适用中缺乏牢固的理论基础。本文综合已有的 研究成果，系统全面地论述了“可税性的理论基础，并结合税法实践，对其实 践价值进行阐述，希望能在理论上和实践上对其研究有所突破。 本文采用理论研究和实证分析相结合的研究方法，对可税性理论进行分析、 探讨。第一章从经济学和法哲学两个方面阐述了可税性理论的学理基础，从宏观 调控、公共财政、公共产品理论及j 下义观、人权保障五个角度论述其学理基础。 第二章论述了税法原则对可税性理论的指导作用，法学理论的研究离不开法律原 则的指导，可税性理论是税法学中的基本理论，对其的探讨不能脱离税法学原则 的规范，税收法定原则、量能课税原则和实质课税原则在可税性理论的研究过程 中的指导作用尤为重要，本文对此进行了详细的论述。第三章在综合学理基础的 研究及税法原则的指导下，提出“可税性 的衡量标准，指出“可税性 的标准 有三个：收益性、营利性和公平性。具有“可税性”的经济对象首先要具有收益 性，这也是公平税赋的要求，公益性是对收益性的否定，而营利性又是对公益性 的否定。从税收法定主义角度说，应以税收构成要件为征税的条件，符合构成要 件的应纳税，不符合构成要件的不纳税，“可税性”的评价标准是对税收构成要 件的理论研究，是对之所以可以征税的学理研究，同时，这也是对法律漏洞的补 充，在法无明文规定的情况下，可运用此标准对经济现象进行分析。第四章将理 论研究成果应用于实践中，对非法所得、电子商务以及新企业所得税法中的 不征税收入和免税收入的“可税性”进行分析，并提出相应的税法规制，以期发 挥可税性理论的实践指导作用，进而对我国的税法学发展做出贡献。 可税性理论的研究已经取得相当的成果，但对“可税性”的具体衡量标准， 尚未形成系统的结论，这使得可税性理论在实践应用中有一定的困难。本文借鉴 已有研究成果，提出“可税性”的评价标准，这是本文的特色所在，也是研究视 角上的新颖性。同时，根据“可税性的衡量标准，对税法实践中的部分热点问 题进行分析，提出笔者的一些见解，使本文在观点上具有一定的前瞻性和创新性。 关键字 ：可税性理论税法原则衡量标准 2 t h es t u d yo ft a x a biiit yt h e or y ( a b s t r a c to fj md e g r e ed i s s e r t a ti o n ) m a j o r ：e c o n o m i cl a w r e s e a r c hd i r e c t i o n ：f i n a n c i a la n dt a xl a w a u t h o r ：x i a n g h u i t u t o r ：c h e ns h a o yin gp r o f e s s o r t a x a b i l i t yt h e o r yi san e w l ya r i s e ni s s u ei nt h ec i r c l eo ft a xl a w ， a n di ti sat h e o r ya b o u tt a x a b l eo b j e c t t h et h e o r yh a sh e a v i l yp r a c t i c a l v a l u e t h es t u d yo ft a x a b i1i t yt h e o r yc a nh e l pt os e t t l em a n yp r o b l e m s i nt a xf i e l d h o w e v e r ，t h e r ei sn o tm u c hd i s c u s s i o na b o u ti t i nt a xl a w f i e l du pt ot h ep r e s e n t t h ee x i s t i n gs t u d i e si sm a i n l yb a s e do np r o f e s s o r z h a n gs h o u w e n st a x a b i l i t yt h e o r y ，a n dm o s to ft h e s es t u d i e se i t h e rf o c u s o nt h ev a l i d i t ya n dr a t i o n a l i t yo fs o m ec a t e g o r i e so ft a x e sw h e np r o b e i n t ot h e i rt a x a b i l i t yi nt h ea s p e c to ft h ec o m b i n a t i o no ft a x a b i l i t y t h e o r ya n dt h ec a t e g o r i e so ft a x ，o rf r o mt h ea n g eo ft h ep r i n c i p l e so f t a xl a w b u tt h et h e o r e t i c a lf o u n d a t i o no ft h et a x a b i l i t yt h e o r yi ss t i l l w e a k n o b o d yh a sd i s c u s s e di ti n d e p t h c o n s e q u e n t l y ，t h et h e o r yc a n t e x e r c i s ew e l li np r a c t i c e b a s e do np r e v i o u ss t u d i e s ，t h i st h e s i s e s t a b l i s h e st h et h e o r e t i c a lb a s i so ft a x a b i l i t yt h e o r y ，a n da n a l y s e si t s v a l u ei np r a c t i c ei nh o p eo fb r e a k i n gt h r o u g ht h ep r e v i o u ss t u d i e si n t h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a l t h i st h e s i sd i s c u s s e st h et a x a b i l i t yt h e o r y b ym e a n so ft h e o r yr e s e a r c ha n dt r u t ha n a l y s i s c h a p t e ro n ee x p l o r e st h e t h e o r e t i c a lb a s e so ft a x a b i l i t yt h e o r yi n c l u d i n gt h ee c o n o m i cb a s i sa n d j u r i s p r u d e n tb a s i s t h ea u t h o re x p o u n d st h i sq u e s t i o nf r o mt h ep o i n to f m a c r o e c o n o m i cc o n t r o l ，p u b li cf i s c a lt h e o r y ，p u b li cp r o d u c t i o nt h e o r y ， v ie wo fj u s tic ea n dh u m a nr i g h t c h a p t e rt w oa d d r e s s e st h ec o n c r e tiz a ti o n o ft a x a b ili t yt h e o r ya n dt h ep r i n c i p l e so ft a xl a wi n c l u d i n gt h ep r i n c i p l e o fl e g a li t yo ft a x i n g ，t h ep r i n c i p l eo ft a x i n gb a s e do nt h et a x p a y e r s a b i l i t ya n dt h ep r i n c i p l eo fe n t i t yt a x i n g t h et h r e et y p i c a lp r i n c i p l e s a r et h eb a s i cp r i n c i p l e so ft a xl a wa n dt h en e c e s s a r yp r i n c i p l eo fs o m e t a x t h e r e f o r e ，i no r d e rt oc o n c r e t i z et a x a b i l i t yt h e o r yi n t ot a xl a w c o m p l e t e l y ，t h et h e o r ym u s tc o o p e r a t ea sw e l1a sd i v i d ew o r kw i t ht h e c o n t e n to ft a xl a ws o a st oc o d e v e l o pt h e m c h a p t e rt h r e ee x p l o r e st h e e v a l u a t i o n s t a n d a r do ft a x a b i l i t y t ob es p e c i f i c ，t h e r ea r et h r e e c r i t e r i ao ft a x a b i l i t y ：p r o f i t a b i l i t y ，b e n e f i c i a l l ya n di m p a r t i a l l y w h e nw ed i s c u s st h et a x a b i l i t yo fac e r t a i ne c o n o m i co b j e c t ，w em u s tj u d g e w h e t h e ri th a sp r o f i to rn o tf i r s t l y b u tt h ec o m m o n w e a li st h en e g a t i r e f a c t o ro fp r o f i t ，t h a ti st os a y ，t h ei n c o m ef o rp u b l i ci n t e r e s ti s t a x f r e e a l t h o u g he a r n i n go fp u b l i co r g a n i z a t i o ni st a x f r e e ，i ti s t a x a b i l i t yw h e nt h ep u b l i co r g a n i z a t i o ng a i n sp r o f i tf o rp r i v a t e i n t e n t i o n f r o mt h ev i e wo fp r i n c i p l eo fl e g a l i t yo ft a x i n g ，t h er e v e n u e o f f i c ed e t e r m i n e st h es c o p eo ft a xo n l yb a s e do nt h el a w ，v i d e li c e t ，i f ak i n do fi n c o m ei si n c l u d e di nt h et a xl a w ，t h et a xo f f i c eh a v et h er i g h t t oc o l l e c tt a x ，o t h e r w i s e ，t h e ya r ep o w e r l e s st od os o t h ee v a l u a t i o n s t a n d a r do ft a x a b i l i t yc a ne x p l a i nt h eq u e s t i o nw h ys o m ee c o n o m i co b j e c t c a nb el e v i e dt a xa n ds o m ea r en o t t h es t a n d a r di sa l s oas u p p l e m e n tt o j u r a l l yh o l e w ec a nm a k eu s eo ft h es t a n d a r dt oa n a l y s i st h et a x a b i li t y o fs o m eo b j e c tw h e nt h e r ei sn os p e c i f i cp r o v i s i o ni nt h el a w c h a p t e r f o u re x p l o r e st h es i g n i f i c a n tg u i d a n c eo ft a x a b i l i t y t h e o r yt ot h e p r a c t i c ei nc h i n a ，f o c u s i n go ns e v e r a lh o ti s s u e si n c l u d i n gi l l e g a li n c o m e ， e l e c t r o n i cc o m m e r c e ，n o n t a x a t i o ni n c o m ea n dt a x f r e ei n c o m e t h ea u t h o r a n a l y s e st h et a x a b i l i t yo ft h e s ek i n d so fi n c o m e ，a n db r i n g sf o r w a r d r e l e v a n tt a x i n gr e g u l a t i o n i nt h ed i s c u s s i o no nt h e s ei s s u e s ，s o m e f e a s i b l em e a s u r e sa r ep r o p o s e di nh o p eo fp e r f e c t i n gt h et a xl a wa n d 4 c o n t r i b u t i n gt ot h er e f o r mo ft a xs y s t e m u n t i1n o w w eh a v ea t t a i n e ds o m ea c h i e v e m e n t so nt a x a b i1i t yt h e o r y h o w e v e r t h e r ei sn o tau n if o r me v a l u a t i o ns t a n d a r do ft a x a b i l i t ya t p r e s e n t a tar e s u l t i ti sd i f f i c u l tt oa p p l yt h et a x a b i l i t yt h e o r yt o t h ep r a c t i c es m o o t h l y t h ea u t h o rp u tf o r w a r d st h ec r i t e r i o n so ft h e t h e o r y i ti s t h ec h a r a c t e r i s t i ci nt h ea r t i c l e a n dt h en o v e l t yi n i n v e s t i g a t i v ea n g l eo fv i e w a tt h es a m et i m e ，a c c o r d i n gt ot h es t a n d a r d ， t h ea u t h o rd i s c u s s e ss o m eh o ti s s u e si nt h ec i r c l eo ft a xl a wa n dp r o p o s e s s o m eo p i n i o nw h i c hm a k e st h i st h e s i sa l s oh a sn o v e l t ya n do r i g i n a l i t yo n v i e w p o i n t s k e y w o r d s ：t a x a b i ii t yt h e o r y e v a l u a tio ns t a n d a r d 5 p r i n c i p l e so ft a xl a w 论文独创性声明 五鱼盆 的学位论文 丑起唑缝缝超缸 是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中除了特别加以 标注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的研究成果。 其他研究者对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明并表示 了谢意。 作者签名： i 白金 论文使用授权声明 日期：加。孑y 、订 本人完全了解华东政法大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅并制作光盘，学校可以公布论文 的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文，学校同时有 权将本学位论文加入全国优秀博硕士学位论文共建单位数据库。保密的论文在解 密后遵守此规定。 作者签名：一盟导师签名r 二辛缀日期如z 【 可税性理论探析 导言 随着经济的发展，税法领域的问题只趋复杂，对课税与不课税的争论也越来 越多，从电子商务的课税问题到沈阳、南京、广州等地对“三陪服务人员”等收 入的征税问题，从对公共部门的不课税到对公共部门的课税保留，何种主体、何 种收入可成为税法的规制对象，具有可以征税的因素，学界展开了激烈的争论， “可税性”成为税法学界讨论的热点。可税性理论由张守文教授在论税法上的 “可税性 一文中首次提出，该理论不仅是对现有的税法学理论的补充，也是 对社会上日益增多的税源的探讨，运用可税性理论对经济主体和经济对象进行分 析，判断其是否可成为课税对象，有助于解决税法实践中的问题。因此，该理论 一提出立即引起学界的关注，税法学者从不同角度对其进行了研究。有些学者提 出该理论应界定为“应税性”、“合法性 等诸如此类的主张，这些观点不仅是学 界对张教授的可税性理论的回应，也是对可税性理论的完善和发展。本文秉承张 守文教授的观点，采用“可税性”一词，认为“可税性”一词具有高度的抽象性 和概括性，能够较好地体现目前在这一问题上的关注焦点。 一、“可税性”的概念界定 我国现行法律对“可税性”的含义没有明确规定，“可税性”只是一个学理 上的提法，从语法上分析，“可税性”可分为“可”、“税”、“性 三个词，“可” 是动词，“税”和“性”是名词，“可”的含义是适合，“税”的含义是“税收”， 包括征税和纳税两个方面，“性”的含义是“特性”，可见，可税性从字面上可界 定为某种对象具有适合进行税收的特性。然而，仅从这种概念看，该种提法过 于抽象，不能据此界定征税对象，若想将其应用于实践中，准确提出适合进行征 税的对象，对该概念应进行深入研究。 “可税性 一词首次由张守文教授提出，张教授认为国家征税通常要考虑两 个方面，一方面是经济上的可能性和可行性，这可称之为“经济上的可税性”； 1 李强：“可税性”理论浅探，h t t p ：w w w t a x 6 6 6 c o m c s l l s h o w a r t i c l e a s p ? a r t l c l e l d = 1 9 4 0 ，2 0 0 7 年11 月 2 0 日。 1 另一方面，是法律上的合理性和合法性，这可称之为“法律上的可税性”。 征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方 面；同时，征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否 合宪，是否符合民意，是否符合公平j 下义的法律精神。2 可见，经济上的可行性 和符合公平j 下义的法律精神是税法上的可税性的重要内容。随后，张教授在其另 一篇文章收益的可税性中提出，由于税收活动实际上是对社会财富的分配和 再分配，因此，只有存在收益时，才可能有收益的分配问题；同时，也只有存在 收益，才可能有纳税能力；而只有在向有纳税能力的人课税，真正实行“量能课 税”的情况下，课税才会被认为是合理的，才是具有合法性的，从而也才是可税 的。3 并认为作为可税性理论所关注的收益，则并非上述那种尘埃落定的收 益，而恰恰是在刀俎上尚待“宰割”的作为“鱼肉”的一类收益，即处于征 税对象阶段的收益，而不是己成为国家税收收入的收益，可税性理论作为税法理 论的重要组成部分，其研究的重点是如何在立法上有效界定征税范围，确保国家 征税具有可行性和合法性；其核心是对各类收益可否征税作出取舍。4 在实践中， 虽然获得收益是征税的前提，但并非惟一条件，还要考虑到公共利益，即主体及 其行为是否具有公益性。通常，如果主体的行为具有突出的公益性，是为社会大 众提供公共物品，即使获有利益，也不能作为课税的对象。公益性的评价标准不 同于收益性和营利性，收益性或营利性主要从经济性的角度衡量，而对公益性的 评价则更多地从经济性以外，特别是从政治性、社会性等方面作出权衡。 在可税性理论提出之后，很多学者对其进行了探讨，提出了不同观点和解释。 刘富君在其论财产的可税性一文中，指出“可税性”具有综合性、动态性和 规范性的特征，提出检验“可税性”的六项标准：1 量能原则与受益原则；2 征税合法原则；3 契合税种功能标准；4 经济效应标准；5 征管成本标准；6 程序正义标准。5 刘景明在也论税法上的“可税性”一文中提出“税法上的可税性是指某 种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质。符合税法的要求是定义税法 上的可税性概念的核心。当某种对象符合税法的要求时，该种对象就具有税法上 2 张守文著：财税法疏议，北京大学出版社2 0 0 5 年版，第1 3 9 页。 3 张守文：收益的可税性，载法学评论2 0 0 1 年第6 期。 4 张守文：收益的可税性，载法学评论2 0 0 1 年第6 期。 5 刘富莉：论财产的町税性，载财税法论丛( 第六卷) ，法律 f 版 t2 0 0 5 年版，第1 1 8 1 2 1 页。 2 的可税性；反之，当某种对象不符合税法上的要求时，该种对象就不具有税法上 的可税性。是否符合税法的要求，是从税法角度衡量某种对象的唯一标准。 由 此提出税法上的可税性的四个构成要件：法的渊源符合税法；税收要素具有法律 明确性；法律规范制定程序符合税法；法律争议的解决符合税法。6 可见，该种 提法将可税性的研究限定在现有法律规定之内，指出征税以法律为依据，法律有 规定的则为征税对象，法律上没有规定则不纳入征税范围，作者未能意识到可税 性指的是征税的可能性，而非必然性。李强在“可税性”理论浅探一文中提 出在税收立法和税法解释过程中，应当考虑课税对象是否具有可以课税的合法性 和可行性。“可税性”概念包含两方面的因素，一是可行，二是合法。在判断“可 税性”的标准时以以下三原则为指导：无收益，无税收；课征税源，不伤税本； 公益豁免。7 台湾学者葛克昌认为，具有可税性之收入，一为透过市场交易所产 生营业基础，一为对营业基础之利用所产生之收益。财产权附有纳税之社会义务， 在于财产权经由自我负责行为( 私法自治) ，在营业基础上具备前述客观要件， 参与市场之货品与金钱交易，以给付与对待给付问，产生可供利用之私有所得。 所得税之可税性，在于利用市场营利基础所取得之收入。8 综上，学者从不同角度对可税性理论进行阐述，给予我们很多启示。本文借 鉴已有成果，认为“可税性”是指在融合经济上的可能性及可行性和法律上的合 法性及合理性的基础上，并综合考虑其他因素以实现社会公平的情况下，可作为 征税对象的特性。经济上的可行性和法律上的合法性间是递进的关系，只有具有 经济上的可行性，综合公平正义的考量，才能进一步考虑法律上的可税性，将理 论研究上升到法律高度，由法律赋予其强制性。 二、可税性理论的价值 ( 一) 可税性理论的理论价值 在可税性理论的研究过程中，需要经济学、哲学、社会学等相关领域的知识 来论证。在学科间日渐融合的趋势下，可税性理论的研究将会进一步促进税法学 理论和相关学科的融合和发展。而且，可税性理论的探究也将会经历税法学理论 6 刘景明：也论税法上的“可税性，：，载财税法论从( 第二卷) ，法律 i 版社2 0 0 3 年版，第9 6 - 1 0 3 页。 7 李强：“町税性”理论浅探，h t t p ：w w w t a x 6 6 6 c o m c s l l s h o w a r t i c l e a s p ? a r t i c l e l d = 1 9 4 0 ，2 0 0 7 年1 1 月2 0 日。 8 葛克吕著：所得税与宪法，北京大学出版社2 0 0 4 年版，第4 4 - 4 5 页。 现有的种种冲突和矛盾，比如与税收法定主义原则、量能课税原则、实质课税原 则等税法原则间的关系，与税收立法问的关系等。这些理论的冲突和缓和将会大 大丰富税法学理论，使之更加完善，进而推动税法学的发展。 ( 二) 可税性理论研究有助于完善税收法定主义 现代国家为履行公共职能，需要取得财政收入，然而国家或政府作为非营利 性的主体，本身不能创造收入。因此，国家或政府为维持其存续和有效运作，实 现其提供公共物品的功能，需要利用其政治权力或经济权力获得财政收入。国家 可通过多种方式取得财政收入，但税收凭借其自身的优势9 ，已成为一国取得财 政收入的主要来源，在税收法律关系中，公民以放弃部分财产权为对价，以获得 国家提供的保护。宪法籍由基本权及法治国原理所保障之私有规制，其存在有赖 国家财政需求由税收供应，不必牺牲经济自由，故纳税义务为私有财产及自由经 济规制之代价。m 可见，征税权是国家应享有之权力，对国家的征税权加以保障 是毋庸置疑的。但是税收从某种意义上说是对纳税人财产权的侵犯，税法也被称 为“侵权性的法律规范”，因此在税收的征纳过程中，为使处于弱势地位的纳税 主体的权利免受侵害，对征税主体的行为应加以限制，法律向来是限制权力的最 好工具，为保证国家的征税行为的规范化和合理性，将其纳入法治轨道是必要的， 即以法律的形式规定征税主体、征税对象、税率等税收构成要素，这既是对国家 征税权的确认，也是对国家征税行为的规范。因此，纳税人只需按照法律规定进 行纳税，不需要履行法律规定之外的纳税义务，国家只可按法律规定征税。这种 主体双方都必须按照税收法律事先确定的规范行事，在法定的范围内履行各自的 权利和义务，称为税收法定主义。 税收法定主义是税法的首要原则，也是最重要的原则，其核心是以法律的形 式规定征税机关和纳税人的各种实体上和程序上的权利义务。但税收法定原则侧 重于程序意义上的保障和限权，对实体方面则有所弱化，即在法律规定的合理性 方面有所不足。在制定税收法律规范时，我们面临的一个重要问题是：哪些标的 或对象属于税法上的课税对象或标的，这个问题可以说是确定整个税法体系的基 础，没有课税标的，自然也就没有随之而来的征税问题，更不会有税务纠纷及税 9 税收具有强制性、无偿性和同定性的特征，因而能保证收入的稳定；而且税收的征收十分广泛，能从多 方筹集财政收入。因此能有效地保证和实现国家的财政收入。 1 0 葛克吕著：税法基本问题，月旦j l ；版社1 9 9 7 年版，第1 2 1 3 页。 4 务诉讼。而可税性理论的研究和应用可弥补这一缺陷，可税性理论解决的首要问 题即为征税对象的问题，可税性理论的深入研究有助于科学地界定课税标的，有 助于征税的顺利进行，有助于税法体系的建立和完善，使得税收法定原则在实体 上臻于完善。 ( 三) 可税性理论的实践价值 社会意识产生于社会实践，同时又反作用于社会实践，对实践具有指导作用， j 下确的意识能推动实践的发展。可税性理论最终要回归实践中才能体现其价值， 可税性理论具有指导税收立法和税法解释的功能。立法机关只有遵循既定的造法 原则，体现民意，既要注意法律的普适性，又要强调适用的公平，才可能使制定 出来的法在法律上是可靠的，在经济上是可行的，在社会上是有用的，从而才能 真正确保“可税”。然而从各国的立法实践看，国家为尽可能地汲取税收，总是 自觉不自觉地将不应作为征税客体的对象纳入征税范围，使得税收法定主义对纳 税人权利的保护流于形式。可税性理论的研究重点则恰恰是如何界定征税范围， 可有效地指导税法规范的制定，使得税收立法更加科学、民主，税法也可以更好 地得到遵守和实行。毕竟良好的法律是法治得以实现的一个必要条件。 在税收法定原则的指导下，税法制定得越详细越好，这同时又存在着另一个 矛盾法的详尽性与法外空间。波斯纳曾说过：“税法规定得越详尽，漏洞就 越多。”因为随着社会经济活动的日趋复杂，税收活动的复杂性和专业性也r 渐 凸现，原有的法律规定不能满足实践的需要，而且由于法律的稳定性及制定过程 的繁杂性，很多问题也不能通过立法得到迅速解决。在立法不能及时有效解决各 类问题的情况下，需要考虑采用其他的方式来应对日益复杂的税收问题，税法解 释是有效方式之一。税法解释和税收立法一样，需要理论的指导，可税性理论在 此处同样发挥着其指导实践的作用。 【美】波斯纳：法理学问题，苏力译，中国政法大学出版社1 9 9 4 年版，第7 3 页。 5 第一章可税性理论的学理基础 第一节可税性理论的经济学基础 一、宏观调控与可税性理论 税收的出现最初是为了满足国家的财政需求，但随着国家事务的繁杂，税收 的职能也在悄然发生变化，除财政职能外，在其他方面亦发挥着作用，正如黄茂 荣教授所指出的，国家或各级政府机关为对于国民或其境内之居民提供其基于主 权而不得、不能、不愿提供之服务，自然会产生财政收入上的需要，以支应因之 发生的费用。国家或各级公权力机关之课税权的肯认，其缘由即在于此。惟亦因 如此，课税权之行使目的应在于获取收入，以满足财政需要，亦即应以财政收入 为目的。然不论国家提供服务的规模究竟应大或应小，国家的目的皆在于服务， 而课税之目的在于支应为提供服务所需之经费，追求财政目的以外的目的，是可 以理解的策略措施。1 2 市场经济的健康有序运行离不开政府的宏观调控，在政府 对市场经济运行进行宏观调控过程中，根据不同时期的环境条件和调控目标，准 确地选择和运用调控手段与政策工具十分重要，税收调控”是政府宏观调控的重 要组成部分之一，国家通过税种、税目、税率和税收减免等税收调控机制来调节 不同部门、不同单位和不同个人的物质利益，改变国民收入分配的原有格局，从 而影响社会经济活动和社会经济运行，以达到预期的宏观调控目标。1 4 在制定税收法律规范时，在确认某种收入是否应纳入征税范围、某种主体是 否属于纳税主体、是否存在减免税因素等，不仅要考虑到财政收入的需要，宏观 调控的需要在此亦发挥着重要的作用。国家为鼓励某种产业的发展，则可对其减 税或免征税款，国家为抑制某种产业的发展，可对其征高税；国家为对某一人群 给予帮助，不仅可给予直接的物质帮助，还可对其从事一定产业的行为给予减免 税优惠。如我国对高新技术企业的税收优惠、对下岗工人的税收优惠等。可见， 宏观调控因素对税收法律规范的制定有着重要的影响，作为基础理论的可税性理 伦黄茂荣著：税法总论( 第一册) ，植根法学从书编辑室2 0 0 2 年版，第7 - 8 页。 b 税收调控，指困家为实现一定的社会经济日标，发挥税收经济职能，运用法律形式，调节经济主体的物 质利益，影响j 经济行为的一种调节、控制社会经济运行的一种活动。引自卢法仁等著：中国税收调控， 中国税务i f 版社1 9 9 6 年版，第2 页。 1 4 邓子基主编：财政与宏观调控研究，中国财政经济出版社2 0 0 5 年版，第1 3 9 页。 6 论在研究过程中，也必须考虑宏观调控理论在此中的作用，在确定某一对象的“可 税性”时，既要考虑宏观调控对其“可税性”的影响，也要考虑其“可税性”对 宏观调控的影响，该二者的影响是相辅相成的，国家宏观调控政策的改变将会影 响某一经济对象的“可税性”，经济对象的“可税性”又在一定程度上预示着国 家的经济政策，是对国家经济政策的执行。因此，在研究可税性理论时必须要考 虑宏观调控因素，使宏观调控理论作为可税性理论的理论基础加以分析运用。 二、公共财政理论与可税性理论 在市场机制下，市场虽然应对经济运行起着主导的调节作用，但市场不是万 能的，市场经济可能会导致竞争失效、贫富两极分化严重、公共产品供给不足等 现象，而且，市场本身也不能实现财富的公平分配及宏观经济的均衡发展，在这 些场合，需要公共部门的介入，以弥补市场的缺陷。经济的j 下常运行需要政府的 干预，政府干预经济可通过财政政策、货币政策以及行政、法律等措施来实行， 其中财政手段，即通过政府本身的收支活动来纠j 下市场失灵，是相当重要、不可 或缺的手段之一。在市场失灵场合，国家或政府为满足社会公共需要，以政府为 主体进行的分配活动，被称为公共财政。公共财政具有公共性、公平性、公益性 和法制性四个基本特征1 5 ，是与市场经济相适应的一种财政类型和模式，以市场 的基础性作用为基础，以市场失灵为前提，在社会主义市场经济下，具有资源配 置、收入分配、稳定经济三大职能。公共财政这三大职能的实现可通过税收、预 算、公债、财政补贴等调节手段来实现，在这些调节手段中，税收的调节具有举 足轻重的作用，在资源配置、收入分配和稳定经济领域以自己的方式发挥着作用。 税收对资源配置的影响指国家通过税收的开征和调整影响经济资源在地区、行 业、产业和产品间的分配。在收入分配领域，税收是国家征税和纳税人纳税间的 一种实物或货币转移形式，在这种转移方式之后，隐藏着一种社会产品的再分配 关系，其对收入的分配包括两方面：财政收入的取得和财政收入的再分配，这是 国家运用其政治权力介入社会产品的分配之中。税收的收入分配职能是政府对收 入的调节手段之一，这种调节不同于市场调节，市场对收入的调节追求的是效率 b 公共性是指公共财政解决公共问题，满足社会公共需要；公平性是指财政政策一视同仁、无差别地对待 所有的企业和居民；公益性是指公共财政以满足社会公共需要为己任，追求社会公益目标；法制性是指公 共财政以法制为基础，实行规范管理。 7 和刺激要素投入，而政府对收入的调节则追求的是社会公平和社会稳定，即保证 每个人的生存权，保证向每个社会成员提供应有的服务，将个人收入差距控制在 多数社会成员可以接受的限度之内，实现市场效率损失最小的社会公平。1 6 同时， 税收还具有稳定经济的职能，政府可根据不同时期的经济情况，通过税收的增加 和减少来消除经济波动，即当总需求不足时，为了防止经济的衰退和停滞，采取 减税的方法，以刺激总需求的增加；当总需求过旺，发生通货膨胀时，为了制止 物价水平的进一步上升，采取增税的办法，以抑制经济的过热。 综上所述，市场经济的健康发展离不开公共财政，而公共财政职能的顺利实 现需要税收调节作用的发挥，而征税对象的选择恰当与否是税收调节职能能否正 常发挥的必要条件。因此，在利用税收参与政府的经济调节时，加强对征税对象 的研究是必不可少的，判断某一经济对象是否具有“可税性”，即能否纳入征税 对象的范畴，属于可税性理论的研究范围。故在可税性理论的探讨过程中，在将 经济对象纳入征税范围时，需要顾及到公共财政的三大职能，考虑税法对征税对 象的选择是否有助于公共财政职能的实现。 公共产品理论与可税性理论 公共产品的概念最早由美国经济学家萨谬尔森提出，他指出，所谓公共产品 是指某一消费者对某种物品的消费不会降低其他消费者对该物品的消费水平的 物品。1 8 公共产品具有不可分割性、非竞争性和消费的非排他性三种特征，这三 点决定了由私人部门提供公共产品的无效率，因为公共产品的提供者不能向使用 者收取对价，而使用者在任何情况下都能使用公共产品，从“经济人”的角度出 发，为使用公共产品付费的可能性不大，公共产品的这一使用方式决定了以营利 为目的的市场无法有效供给公共产品。然而，公共产品是增进社会福利不可或缺 的，既然私人部门不能有效供给，则需要公共部门来提供。从某种意义上说，正 是由于对公共产品的需求才导致了政府的产生。1 9 但政府提供公共产品需要支出， 其本身不是生产者，只能通过政治权力获得收入，在法治国家，税收已成为政府 收入的主要来源。政府将取得的税收收入安排使用以提供公共产品和公共服务， 6 喻长庚：税收在调节收入分配中的地位分析，载税务高等专科学校学报2 0 0 3 年第2 期第1 6 卷。 1 7 刘剑文主编：财政税收法，法律版午l ：2 0 0 4 年版，第1 6 l 页。 1 8 1 - 1 。功t 二著：纳税人权利专论，中国广播l 乜视出版社2 0 0 3 年版，第7 页。 1 9 胡庆康，社莉主编：现代公共财政学，复旦大学 j 版社2 0 0 1 年版，第6 9 页。 服务于社会成员的个人利益。故社会成员纳税的最终目的是为了满足自己的需 要，是为了获得政府提供的服务。从这一点看来，纳税人纳税是为了“购买”公 共产品，税收是政府为了补偿公共产品的成本而向公共产品的消费者强制收取的 价格。这样，“税收价格论”就清楚地解释了人们必须纳税的原因：人们是在为 自己纳税，而不是为政府纳税；人们纳税是符合自己根本利益的，不能仅将目光 盯在自己可支配收入的直接减少上“税收价格论”从根本上肯定了政府征税的 正当性与合理性，指出了人们纳税的必要性与必然性，税收是政府向消费者分摊 公共产品成本的机制。在理想状态下，个人愿付的税收价格应该反映自己对公共 产品真实效用的评价，如同经济市场上个人支付的价格反映自己对私人产品效用 评价的情形一样。2 0 因此，为使纳税人享受的公共产品和公共服务与其缴纳的税 款相适应，对税款的征收应加以衡量，不能肆意妄行。在确定纳税人哪些收入、 哪些行为需要纳税、纳多少时，需要综合各种因素加以分析，可税性理论可以解 决这一问题。运用可税性理论对税负进行合理安排，使税收在合理、合法的基础 上进行课征，均衡处于强势地位的政府和处于弱势地位的纳税人之间的利益博 弈，以免政府运用其征税权力滥征税收，使纳税人缴纳不应缴纳的税款。 第二节可税性理论的法哲学基础 一、正义观与可税性理论 1 9 世纪以来的主要社会思潮，就其本质来说是一种契约伦理，契约论坚持： 每个人都是平等自由的，每个人都是富有理性的，自由认知，自知利害，自会判 断，可以通过自由契约、自由竞争优胜劣汰，各得其所。功利主义成为剥夺少数 人自由的充分理由。罗尔斯批判了契约伦理，提出著名的正义原则：第一个原则， 每一个人都有平等的权利去拥有可以与别人的类似自由权并存的最广泛的基本 自由权；第二个原则，对社会和经济不平等的安排应能使这种不平等不但可以合 理地指望符合每一个人的利益，而且与向所有人开放的地位和职务联系在一起。 2 1 可见，正义的第一原则是平等原则，它是对公民的基本权利和基本义务的分派， 罗尔斯将自由价值方面的不平等或者说人们事实上的不平等主要地归结为两方 2 0 千柯敬、李双成主编：迈入2 l 世纪的中围经济第一辑，中国财政经济出版社2 0 0 0 年版，第2 1 5 页。 2 1 【美】罗尔斯：正义论，何怀宏等译，中国社会科学出版社1 9 8 8 年版，第6 6 页。 9 面：一是由于社会的偶然因素导致的不平等；二是由于自然的偶然因素导致的不 平等。正义第二个原则中的“机会平等原则”和“差别原则”就分别相应地解决 这两个方面的不平等。在这两种原则中，“机会平等原则”优先于“差别原则”， 即机会均等优先于对财富和收入不平等的合理限制。j 下义的社会必须首先保证公 民公平竞争的机会，这也是公民自由平等权的必然要求，不能人为地限制，只有 在此基础上才能考虑对财富和收入不平等的合理限制。罗尔斯的正义原则的关键 在于其“差别原则 ，他认为，存在差别并不是不正义，针对客观存在的差别区 别对待才是真正的平等，这是“差别原则”存在理由的价值所在，但这种差别必 须合乎正义，它要求根据“差别原则”对那些出身和天赋不好的人，对在市场竞 争中失败的人，对不应有的不平等予以救济，即要求国家对基本权利和义务进行 分配，并对经济与社会利益进行调整，以此达到社会正义的目的。2 2 罗尔斯的正 义原则是对自由竞争资本主义价值观的反思和检讨，看到了形式的机会平等，主 张国家对经济和社会利益进行调整是罗尔斯正义论的独到之处。2 3 社会正义要求 国家对社会分配的不公进行调节以解决贫富差距过大问题，国家的职责之一是通 过各种手段缓解两极分化，实现社会正义。2 4 税收是国家宏观调控的手段之一， 在调节国民经济中有着举足轻重的作用，其基本职能之一为“收入分配”，即通 过政府征税矫正社会财富分配不公、贫富两极分化的流弊。税收的这一职能要求 税收在课征时应对社会成员一体征收