合并报表编制及注意事项.ppt

如何编制合并财务报表,一、合并财务报表1、合并财务报表的定义2、合并财务报表的组成3、合并财务报表的范围二、合并的类型1、同一控制下的企业合并2、非同一控制下的企业合并三、合并的特殊考虑事项1、报告期内增减子公司的处理2、其他事项考虑,四、合并报表编制的前期准备事项1、统一母子公司的会计政策、资产负债表日及会计期间2、对子公司以外币表示的财务报表进行折算3、收集编制合并报表的相关资料五、合并及常见问题举例,前言：19世纪末，美国发生第一次并购浪潮，此后在西方发达国家又发生了四次并购浪潮，从而实现了企业规模扩大和企业垄断。我国企业合并浪潮首次是发生在1949年以后，主要是带有社会主义改造性质的公有经济对私营工商企业的合并。20世纪90年代以后，我国企业合并不仅形式多样而且规模空前。企业为了扩大甚至垄断产品市场、实行多样化经营从而快速在全国范围内兼并其他企业，全球经济一体化使得兼并重组在世界范围内开展。在此前提下，一套反映集团整体财务状况、经营业绩及未来前景的合并财务报表对企业财务信息使用者来说不仅相关而且非常必要。,前言：自2007年起，与国际财务报告准则实质性趋同的新企业会计准则体系在上市公司中执行，2008年在央企和地方国企执行并逐步向所有企业推广执行。新企业会计准则在财务报表的格式和内容上较原准则有很大变化，尤其对合并财务报表的编制和披露提出了很多新要求。新准则对合并企业财务报表采用实体理论编制，是在集团公司全体股东的立场上设计合并财务报表，有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表的情况发生。2014年2月17日颁布的（财会201410号）文对企业会计准则第33号合并财务报表进行重新修订，原（财会20063,前言：号）中关于合并财务报表予以废止。国际财务报告准则第10号-合并财务报表规定：1、要求控制一个或多个主体（子公司）的主体（母公司）列报合并财务报表；2、定义控制的原则，并将其作为合并的基础；3、明确如何应用控制的原则，以辨认投资者是否控制被投资者，并因此将被投资者纳入合并范围；4、明确合并财务报表的会计处理规定。该准则的内容由两部分组成：1、定义控制的原则，并如何应用控制原则，以确定合并基础；2、编制合并财务报表，包括哪些内容需要会计处理（抵消）以及如何会计处理等。,一、合并财务报表1、合并财务报表的定义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。,1、合并财务报表的定义新版准则与旧版准则相比对子公司的范围进一步延伸，即新版准则中的子公司也可能是被投资单位中可分割的部分，即为新版准则第二十条中所表述的“单独主体”；同时，将旧版准则中受母公司控制的特殊目的主体改称为企业所控制的结构化主体。结构化主体包括证券化工具、资产支持融资、部分投资基金等。2、合并财务报表的组成合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；,（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。新版准则规定企业集团中中期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。和年度合并财务报表相比，中期合并财务报表中的合并所有者权益变动表的编制可以“豁免”。我们今天主要讲的是合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表的编制，所有者权益变动表的编制主要是依据审定的合并资产负债表和合并利润表编制而成。,2、合并财务报表的组成母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。（例如：目前市场上普遍存在的风险投资及基金投资等类似的投资机构）3、合并财务报表的范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报,投资性主体的母公司本身不是投资性主体，其控制的主体，包括间接控制的主体，是否纳入合并范围？,基于控制为基础,3、合并财务报表的范围金额。在最直接的情况下，若没有其他因素，持有多数投票权的投资方控制被投资方。除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。,如何评价控制？,3、合并财务报表的范围例如：A公司和B公司分别持有C公司60%和40%的表决权，C公司的相关活动通过股东会议上多数表决权主导，在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。假设不存在其他因素，C公司的相关活动由持有大多数投票权的一方主导。因此，如果不存在其他相关因素，A公司拥有对C公司的权利，因为A公司是C公司大多数投票权的持有人。例如：A公司和B公司分别持有C公司60%和40%的表决权，C公司的相关活动以董事会会议上多数表决权主导，A公司和B公司根据其享有C公司所有者权益比例，各自任命6名和4名董事。因此，如果不存在其他相关因素，A公司拥有对C公司的权利，因为A公司有权任命C公司相关活动的董事会的大多数成员。,3、合并财务报表的范围例如：投资方拥有一家企业55%的表决权，而公司章程规定，该企业的重大经济决策需要达到或者超过60%的表决权。此时就说明投资方不能主导被投资方的相关活动。例如：当投票权不是实质性权利时，即使投资方持有多数投票权，投资方也不拥有对被投资方的权利。例如：投资方持有被投资方多数投票权，但相关活动是由政府、法院、破产受益人、清算人或监管部门主导时，投资方就不拥有权利。投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方,3、合并财务报表的范围活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权（三）其他合同安排产生的权利。（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，,很分散,例如：可转换公司债券、可执行认股权证等,3、合并财务报表的范围投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。例如：投资者获得被投资者48%的投票权，剩余投票权被成千股东持有，没有股东单独持有超过1%的投票权。没有任何股东与其他股东达成协议或能够做出集体决策。在评估获得的投票权比例时，基于其他股权的相对规模，投资者断定48%的权益足以使其拥有控制权。在这种情况下，基于持有股权的绝对规模及其他股东持有股权的相对规模，投资者得出结论，自身拥有充分决定性的投票权以满足权利标准，并不需要考虑其他权利证据。,3、合并财务报表的范围例如：A公司与B公司分别持有被投资方70%和30%的表决权，持此之外，根据A公司与B公司签订的期权合同，B公司可以在目前及未来两年内以固定价格购买A公司持有的被投资方50%的表决权。根据价格，上述期权在目前及未来两年内都是深度（重大）价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得B公司极小可能会到期行权）。历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。在本例中，B公司目前拥有购买A公司表决权的可行权期权，一旦行权将使B公司拥有被投资方80%的表决权。但由于这些期权在目前及未来两年内都是重大价外期权，B公司无法从该期权中获益，因此这些期权并不构成实质性权利，在评估B公司对于被投资方是否拥有权利时不应,3、合并财务报表的范围予以考虑。例如：A公司与其他两个投资方各自持有被投资方三分之一的表决权。除了权益工具外，A公司同时持有被投资方的可转换公司债券，这些可转换债券可以在目前及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。按照该价格，目前该期权属于价外期权，但属于非重大期权。被投资方的经营活动与A公司密切相关。如果可转换公司债券转换为股票，A公司将拥有被投资方的60%的表决权，可以据此主导被投资方的相关活动，从而实现协同效应并从中获益（例如：降低A公司营运成本、确保稀缺原材料的供应等）。在本例中，A公司持有的潜在表决权为实质性权利，A公司持有的表决权与实质性潜在表决权相结合，使得A公,3、合并财务报表的范围司拥有了对被投资方的权利。例如：E公司拥有4名股东，分别为ABCD，A公司持有E公司40%的普通股，其他三位各自持有20%，E公司的相关活动受其董事会主导，董事会由六名董事组成，其中3名董事由A公司任命，剩余三名分别由B公司、C公司和D公司任命。A公司和B公司单独签订合同安排，规定B公司任命的董事必须与A公司任命的董事以相同的方式进行表决。如果不存在其他因素，该合同安排赋予了A公司在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权这一事实将使A公司拥有对E公司的权利，即使A公司未持有E公司的大多数投票权。,3、合并财务报表的范围真实案例：对拥有其半数及半数以下表决权比例的公司，纳入合并范围的原因：(1)安凯客车：江淮汽车持股20.73%的A股上市公司，江淮汽车作为第一大股东对安凯客车的生产经营具有控制权，其他股权分布十分分散，故将其纳入合并报表范围。(2)安凯车桥：安凯车桥系安凯客车、辽宁曙光汽车集团股份有限公司和北汽福田汽车股份有限公司共同投资设立的有限责任公司，各股东持股比例分别为40%、30%、30%。2014年1月根据修订后公司章程规定，安凯客车向安凯车桥增派2名董事，安凯客车对安凯车桥的董事会控制权超过半数（共9名董事，安凯股份委派5名），公司决策权由董事会,3、合并财务报表的范围控制，故自2014年1月起将其纳入合并报表范围。,二、合并的类型1、同一控制下的企业合并对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益，不计入企业合并当期损益。,二、合并的类型1、同一控制下的企业合并对于同一控制下的企业合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。新版准则将解释第6号中对于同一控制下企业合并时强调从最终控制方的角度来理解财务报表中的账面价值问题融入到其中。例如，A公司在2008年初合并了B公司（非同一控制下的企业合并）的80%股权，合并日B公司所有者权益的账面价值为900万元，公允价值为1000万元,二、合并的类型1、同一控制下的企业合并截止2010年底B公司实现净利润400万元，而以2008年初公允价值为基础计算的净利润为350万元。假设B公司在此期间没有其他所有者权益变动。2010年底C公司（注：A公司的一家子公司）从A公司手中收购其所持有的B公司80%的股权，长期股权投资初始成本=（1000+350）80%=1080（万元）。例如：经安徽省财政厅关于安徽出版集团有限责任公司转让安徽时代漫游文化传媒股份有限公司股权的批复（财教20122670号）核准同意，本公司全资子公司时代新媒体出版社有限责任公司于2012年12月20日与安徽出版集团签署股权转让协议书，时代新媒体以公司,二、合并的类型出版项目募集资金803.74万元受让安徽出版集团持有的时代漫游80%股权（800万股份），股权转让款已于2013年1月9日全额支付。本次同一控制下企业合并并购日确定为2013年1月9日（为简化核算，财务核算口径的合并日为2013年1月1日），本年将时代漫游纳入财务报表合并范围。,二、合并的类型2、非同一控制下的企业合并购买日的确定：确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。我们一般认为实现控制权的转移，需同时满足以下条件:(1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；(2)按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；(3)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50)，并且有能力、有计划支付剩余款项；(5)购买方实际上已经控制了被购买方。即拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。基于简化处理，我们通常选择某一月末为时点。,二、合并的类型2、非同一控制下的企业合并企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理：(1)企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。考虑到商誉系在某一层级抵消产生出来的，该报表项目容易被忽视，审计应对期末商誉是否存在减值进行测试；(2)企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。,三、合并的特殊考虑事项1、报告期内增减子公司的处理增加子公司：同一控制下企业合并：编制合并报表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。非同一控制下企业合并：编制合并报表时，不应当调整合并资产负债表的期初数，合并购买日至资产负债表日的资产负债表、利润表、现金流量表。,三、合并的特殊考虑事项1、报告期内增减子公司的处理处置子公司：编制合并资产负债表时，均不应当调整合并资产负债表的期初数，应当将期初至处置日的利润表、现金流量表纳入合并范围。2、其他事项考虑“专项储备”和“一般风险准备”项目由于既不属于实收资本（或股本）、资本公积，也与留存收益、未分配利润不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，按归属于母公司所有者的份额予以恢复。,三、合并的特殊考虑事项,三、合并的特殊考虑事项2、其他事项考虑顺销、逆销以及平销处理顺销：本公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。逆销：子公司向本公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照本公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间平销：子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者权益的净利润”,三、合并的特殊考虑事项2、其他事项考虑顺销、逆销以及平销处理”和“少数股东损益”之间进行分配抵消。例如顺销：A公司拥有B公司60%的表决权资本。2011年A公司对外出售商品给B公司，该商品销售价格为100万元，成本为80万元，B公司当年对外出售了40%，假设不考虑其他事项：借：营业收入100万元贷：营业成本88万元存货（100-80）*0.6=12万元,三、合并的特殊考虑事项2、其他事项考虑顺销、逆销以及平销处理所抵消的12万元全部由母公司承担，即不需要考虑少数股东损益的问题。若考虑递延所得税的问题，A公司的所得税税率为20%，B公司的所得税税率为25%，则合并报表层面应确认的可抵扣暂时性差异为12*25%=3万元。也就是说，还需要编制如下的抵消分录,以购买方的税率作为计算依据,应视同是对B公司个别财务报表的影响,三、合并的特殊考虑事项2、其他事项考虑借：少数股东损益3*40%=1.2万元贷：少数股东权益1.2万元如上例：假设B公司当年对未售的存货计提8万元的减值准备，即账面价值60-8=52万元，其原始成本应为80*60%=48，故合并层面需冲回已确认的减值准备。借：存货跌价准备8万元贷：资产减值损失8万元,三、合并的特殊考虑事项2、其他事项考虑借：递延所得税资产（12-8）*25%=1万元贷：所得税费用1万元借：少数股东损益（1+8）*40%=3.6万元贷：少数股东权益3.6万元例如逆销：如上例，假如系B公司向A公司出售商品，其他资料相同借：营业收入100万元贷：营业成本88万元存货（100-80）*0.6=12万元,2019/12/12,35,可编辑,三、合并的特殊考虑事项2、其他事项考虑借：少数股东权益12*0.4=4.8万元贷：少数股东损益4.8万元借：递延所得税资产12*20%=2.4万元贷：所得税费用2.4万元2.4万元理解为对A公司个别财务报表的影响，所以无需考虑分配问题。考虑减值准备后：借：递延所得税资产（12-8）*20%=0.8万元贷：所得税费用0.8万元,三、合并的特殊考虑事项2、其他事项考虑特别提示：新准则考虑了“顺销”、“逆销”等问题对“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”的影响。这里似乎还有一个很相似的问题，那就是如果母子公司之间，或子公司相互之间的债权债务，由于债权方计提了资产减值损失，但由于在合并财务报表中要予以抵消，与此同时，相应的减值损失也要抵消。这个是否需要考虑在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵消呢？,四、合并报表编制的前期准备事项1、统一母子公司的会计政策、资产负债表日及会计期间在编制财务报表前，应当尽可能统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。对一些境外子公司，由于所在国家或地区法律、会计准则等方面的原因，确实无法使其采用的会计政策与母公司采用的会计政策保持一致，则应当要求其按照母公司所采用的会计政策重新编制财务报表或者母公司根据自身所采用的会计政策对境外子公司报送的财务报表进行调整，作为编制合并财务报表的基础。例如：某一集团公司下属两家公司，其中A对存货计价采用先进先出法、B公司采用月末一次加权平均法，,四、合并报表编制的前期准备事项1、统一母子公司的会计政策、资产负债表日及会计期间，两家公司的存货计价政策不统一，最后我们在编制合并报表时，按照统一的存货计价政策对财务报表进行调整；集团内A公司对收到的信用证作为备查，集团内B公司对收到的信用证减少应收账款增加应收票据处理，这个在合并报表层面也需统一口径。为了编制合并财务报表，必须统一企业集团内的所有子公司的资产负债表日和会计期间，使子公司的资产负债表日和会计期间与母公司的保持一致，这个主要是针对存在境外公司而言的，国内公司的会计期间都是公历的1月1日至12月31日。,四、合并报表编制的前期准备事项2、对子公司以外币表示的财务报表进行折算对母公司和子公司的财务报表进行合并，其前提必须是母子公司个别财务报表所采用的货币计量单位一致。在我国允许外币业务比较多的企业采用某一外币作为记账本位币，境外企业一般也是采用其所在国或地区的货币作为记账本位币。在将这些企业的财务报表纳入合并时，则必须将其折算为母公司所采用的记账本位币表示的财务报表。,四、合并报表编制的前期准备事项3、收集编制合并财务报表编制的相关资料内部（关联）往来、内部（关联）交易、内部现金流统计（1）内部往来抵消的统计应收票据和应付票据的抵消首先以应付票据为源头，检查期末应付票据是否存在开立的应付合并范围内的关联方款项，若无，则一般无需抵消（除非集团内A公司收到外部单位背书的集团内B公司开立的票据）；若有，则检查对方单位的期末应收票据明细，统计其中属于合并范围内的关联方票据，按照该金额予以抵消。附：案例1,四、合并报表编制的前期准备事项3、收集编制合并财务报表的相关资料应收账款、应付账款的抵消统计的应收账款和应付账款核对不一致时，需区分原因，若属于账务处理错误，则在各单体层面通过调整分录进行调整；若由于某些特殊原因导致的核对不一致，例如：A公司应收集团内B公司的款项为234万元、B公司应付账款-A公司的款项为117万元，差异系B公司暂估应付款中有100万元系应付A公司的款项，剩余差异系税款差异。我们在合并抵消时应如何处理？,四、合并报表编制的前期准备事项3、收集编制合并财务报表的相关资料应收款项坏账准备的抵消统计应收账款、其他应收款时，需了解公司的应收款项坏账准备计提政策、对应款项的账龄，若合并范围内的应收款项未计提坏账准备，则无需考虑；若合并范围内的应收款项计提坏账准备，则需根据统计的应收账款、其他应收款各账龄段计算实际计提的坏账准备，按照此金额进行抵消。附：案例2,四、合并报表编制的前期准备事项3、收集编制合并财务报表的相关资料递延所得税资产的抵消了解相应单位的税率政策（免税、15%、25%等）并结合各单位账面确认递延所得税资产的实际情况（部分企业长期亏损或者其他原因并未确认），根据前述统计的需要内部抵消的坏账准备金额，统计需要抵消的递延所得税资产金额。附：案例2,四、合并报表编制的前期准备事项3、收集编制合并财务报表的相关资料（2）交易类抵消的统计母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。主营购销需考虑类别及毛利，准确反映各项业务的收入、成本及毛利情况。附：案例3母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。,四、合并报表编制的前期准备事项3、收集编制合并财务报表的相关资料母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。一定要注意在填列EXCEL附注时的借贷方反向要准确。,四、合并报表编制的前期准备事项3、收集编制合并财务报表的相关资料例如：集团内的A公司向集团内的B公司出售土地，A公司表现为无形资产-土地的减少、B公司表现为无形资产-土地的增加，但是从整个集团层面土地并未发生变化，所以在抵消时，应将合并层面虚增的增加额、减少额予以抵消。,四、合并报表编制的前期准备事项3、收集编制合并财务报表的相关资料母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资收益应当抵消。母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。,四、合并报表编制的前期准备事项3、收集编制合并财务报表的相关资料注：内部借款收取、支付的利息（均计入财务费用科目），虽然对报表项目没有影响，但也需对财务费用-利息收入及财务费用-利息支出进行抵消。,四、合并报表编制的前期准备事项3、收集编制合并财务报表的相关资料（3）现金流量抵消统计1）现金流量表-主表抵消重点提示：鉴于几个“其他项目”的现金流需披露明细，故在统计抵消数据时需统计此类明细。母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。,四、合并报表编制的前期准备事项（3）现金流量抵消统计母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益、利息收入收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期,四、合并报表编制的前期准备事项（3）现金流量抵消统计资产支付的现金相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。,如何知道统计的抵消现金流是正确的？,四、合并报表编制的前期准备事项（4）现金流量抵消的检验，附案例4经营活动、投资活动、筹资活动勾稽核对现金流量表-附表抵消核对净利润、资产减值损失、公允价值变动损失、投资收益和合并利润表抵消后的审定数字核对一致；折旧、摊销需和附注中披露的本期计提金额核对一致；处置固定资产等长期资产的损失及固定资产报废损失的合计金额需和附注（或过程表中的营业外收支-非流动资产处置损益）核对一致；,四、合并报表编制的前期准备事项（4）现金流量抵消的检验财务费用仅考虑非经营事项：一般情况下的勾稽关系为：利息支出-利息收入-汇率变动导致的现金及现金等价物的增加+非经营性质的手续费及其他（例如：担保费等）。递延所得税资产：在编制抵消金额时，按照期初抵消的递延所得税和期末抵消的递延所得税差额进行填列；,四、合并报表编制的前期准备事项（4）现金流量抵消的检验需和合并审定数的期初递延所得税减期末的递延所得税资产金额核对一致，结合递延所得税负债的变化和所得税费用中递延所得税费用核对一致（前提：无特殊原因导致递延所得税资产发生变化，如非同一控制下企业合并）。递延所得税负债：同递延所得税资产，仅方向相反；存货：需和期初合并审定的存货原值-本期转销的存货跌价准备-期末合并审定的存货原值核对一致（前提：无特殊原因导致递延所得税资产发生变化，如非同一控制下企业合并）；,四、合并报表编制的前期准备事项（4）现金流量抵消的检验经营性应收：在编制抵消金额时，按照期初抵消的应收项目和期末抵消的应收项目差额进行填列；最后按照合并的审定数期初和期末应收项目变动金额进行核对，检查总体是否异常；经营性应付：在编制抵消金额时，按照期末抵消的应付项目和期初抵消的应付项目差额进行填列；最后按照合并的审定数期末和期初应付项目变动金额进行核对，检查总体是否异常。,五、合并及常见问题举例资产负债表抵消、利润表抵消、现金流量表抵消1、通过多次交易分布实现同一控制下企业合并的处理多次交易分步实现的同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益、以及其他净资产变动部分、在合并财务报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益和其他综合收益，并转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。,五、特殊情况合并及常见问题举例2、通过多次交易分布实现非同一控制下企业合并的处理企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（1）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。（2）在合并财务报表中，对于购买日之前所持被购买方的股权，应当,五、特殊情况合并及常见问题举例2、通过多次交易分布实现非同一控制下企业合并的处理按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买日应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。,五、特殊情况合并及常见问题举例3、购买子公司少数股权的处理企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：（1）母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。,五、特殊情况合并及常见问题举例2、购买子公司少数股权的处理（2）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。,五、特殊情况合并及常见问题举例3、超额亏损在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期