（工商管理专业论文）中国内部审计的发展现状、问题及对策.pdf

中文摘要 中国正处于市场经济逐渐完善的进程中，随着我国2 0 0 2 年加入世界贸易组 织，国内的各种管理体制也逐渐向国际惯例靠拢，其中也包括内部审计的发展。 本文首先论述了西方发达国家内部审计的发展历程和对其影响的重要因素， 分析了其现状，并指出西方内部审计的发展并不是一帆风顺的，由于忽视内部控 制、风险和公司治理，使人们付出了代价，世界通讯公司和安然公司就是例子。 其次在谈到我国内部审计时，本文认为我国真正意义上的现代内部审计起步较 晚，需要从国外先进国家借鉴的审计理论和经验很多，但这些经验和理论不是拿 过来就完全适用于我们的发展。社会经济的发展程度和公司的治理水平，决定了 内部审计的定位，从而影响着内部审计在组织中所发挥的作用。在第三章中，本 文通过将中外内部审计进行对比，探讨我国内部审计的发展现状，分析我国内部 审计存在的问题，试图寻找出适合内部审计发展的道路。本文认为内部控制和风 险是中国内部审计的发展应当关注的两个重点，是内部审计的根本，企业在内部 控制和风险上出的问题往往是颠覆性的。学以致用，任何理论的研究最终要归结 到应用上，本文也将前面的理论研究应用于作者所在单位，希望对内部审计事业 有所帮助，算是对单位从物质和政策上对本人支持的报答。 关键词：内部审计内部受托管理责任内部控制公司治理 a bs t r a c t c h i n ai sb e i n gp l a c e di nt h em a r k e te c o n o m yi nt h eg r a d u a lp e r f e c tp r o g r e s s ， j o i n e dt h ew t o i n2 0 0 2a l o n gw i t ho u rc o u n t r y , l o c a lv a r i o u sg o v e r m e n t ss y s t e mw a s a l s og r a d u a lt ot a k es i d et o w a r di n t e r n a t i o n a lu s u a lp r a c t i c e ，a m o n gt h e ma l s o i n c l u d i n gt h ed e v e l o p m e n t o f t h ei n t e r n a la u d i t t h i st e x td i s c u s s e dt h ed e v e l o p m e n tp r o c e s so ft h ew e s t e r nf l o u r i s h i n ga n d n a t i o n a li n t e m a la u d i tf i r s ta n da st oi t si m p o r t a n tf a c t o r st h a ta f f e c t ，a n a l y z e di t s p r e s e n ts i t u a t i o n s a n dp o i n to u tt h a tt h ed e v e l o p m e n to f t h ew e s t e r na n dj n t e m a la u d i t i sn o ts m o o t hb e c a u s eo fn e g l e c t i n gt h ei n n e rp a r tc o n t r o l ，r i s ka n dc o m p a n i e st o m a n a g e ，m a k i n gt h ep e o p l ep a yp r i c e ，t h ew o r l d c o ma n dt h ee n r o n i sa n e x a m p l e t h en e x ti no r d e rw h i l es p e a k i n go fo u rc o u n t r yi n n e rp a r tt oa u d i t ，t h i st e x t t h i n k st h a tt h em o d e mi n n e rp a r to ft h er e a lm e a n i n go fo u l c o u n t r ya u d i ts t a r tt o c o m p a r ew i t hn i g h t ，n e e dt ob eal o to ff r o mt h ea u d i tt h e o r i e sa n de x p e r i e n c e st h a t t h ef o r e i g na d v a n c e dc o u n t r i e sd r a wl e s s o n sf r o m ，b u tt h e s ee x p e r i e n c e sa n dt h e o r i e s a r en o td e v e l o p m e n t st h a tb r i n go v e rh e r ea n dt h e nb ea p p l i c a b l et ou sc o m p l e t e l y t h ed e v e l o p m e n td e g r e ea n dc o m p a n i e so ft h es o c i e t ye c o n o m ym a n a g et h el e v e l ， c o m i n gt oad e c i s i o nt h ef i x e dp o s i t i o no ft h ei n t e r n a la u d i t ，t h u sa f f e c t i n gt h ei n n e r a u d i ti nt h eo r g a n i z a t i o ne x e r t i v ef u n c t i o n i nc h a p t e r3 ，t h i st e x tp a s s e st oa u d i t c h i n e s ea n df o r e i g ni n n e rp a r tt oc a r r yo nt h ec o n t r a s t ，i n q u i r y i n gi n t oo u rc o u n t r y t h ed e v e l o p m e n tp r e s e n tc o n d i t i o no f t h ei n t e m a la u d i t ，a n a l y z eo u rc o u n t r yi n n e rp a r t t oa u d i tt h ee x i s t e n tp r o b l e m ，t r yt ol o o kf u rar o a df o ri s i n gs u i t a b l ef o ri n n e rp a r tt o a u d i tt h ed e v e l o p m e n t t h i st e x tt h i n k st h a tt h ei n n e rp a r tt h ec o n t r o lt h em o d e r a t e b r e e z e st h ei n s u r a n c ei st w op o i n t sd e v e l o p m e n to fc h i n e s ei n t e m a la u d i ts h o u l d p a ya t t e n t i o nt o ，i st h er o o to ft h ei n t e r n a la u d i t ，t h eb u s i n e s se n t e r p r i s ec o n t r o l st h e l a s t p r o b l e m o ft h em o d e r a t eb r e e z e si n s u r a n c e i n t e r i o r l y i s u s u a l l y d e s t r u c t i v e n e s s l e a r n i n gw i t hav i e w t oi t sa p p l i c a t i o n ，t h er e s e a r c ho f a n yt h e o r i e si s e n dt or e t u r nt ok n o tt h ea p p l i c a t i o n ，t h i st e x ti sa l s oa p p l i e df r o n to ft h e o r i e sr e s e a r c h i na u t h o rt h ep l a c eu n i t ，h o p et oa u d i tt h eb u s i n e s st oh a v et h eh e l pt ot h ei n n e rp a r t ， b er e g a r d e da st or e c o m p e n s et ow h a to n e s e l fs u p p o r tu pt ot h eu n i ta p p u r t e n a n c e q u a l i t ya n dp o l i c i e s k e yw o r d s ：i n t e r n a la u d i t t h ei n n e rp a r te n t r u s t st om a n a g et h er e s p o n s i b i l i t y t h ei n n e rc o n t r o lt h ec o m p a n ym a n a g e 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得叁鲞盘堂或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的蜕明并表示了谢意。 学位敝储繇狮膨投签字晦跏雌年罾月2 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解苤盗盘茎有关保留、使用学位论文的规定。 特授权苤壅盘鲎可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名 知澎匙 l 导师签名 签字日期：如出年孑月三日签字日期：2 朋疗年孑月2 日 第一章西方内部审计的发展现状 第一章西方内部审计的发展现状 1 1西方内部审计起源和发展 1 1 1 西方内部审计的起源和发展 西方内部审计起源于奴隶社会。在欧洲，大约公元前5 1 0 年以后，罗马的奴 隶主建立了许多大庄园，使用奴隶种植葡萄、谷物、橄榄和开展畜牧业方面的生 产，并将产品在市场上出售。大奴隶主将自己的各个庄园委托精明强干的人，代 其负责日常管理，这就产生了对内受托管理责任关系，分解了管理职责和权利， 增加了管理层次。为了有效对受托人的管理责任进行监督，大奴隶主委派亲信审 查并向其报告受托人是否诚实地履行了受托管理责任，这就是庄园内部审计。这 些亲信并非专司此职，他们还承担其他工作。内部审计在受托管理责任存在的前 提下产生了。这时候的内部审计不仅有了服务的对象一大奴隶主，也有了审计的 对象内部委托责任，同时表明了内部审计的服务是向内的。 1 1 世纪以后，内部审计特别是西欧的内部审计的萌芽得到了进一步发展。 它继承和发展了奴隶社会的内部审计思想，产生了寺院审计、城市审计、行会审 计、银行审计与庄园审计等审计种类。这一时期内部审计的主要标志是产生了专 职的内部审计人员，典型形式是庄园审计。庄园审计是建立在庄园主( 委托人) 和各位管家( 受托人) 之间的委托受托管理关系基础之上的行为，是对各位管家 履行受托管理责任情况进行认定、评价并向庄园主报告的一系列专门活动。其目 的是通过认定、评价，为庄园主了解各位管家的受托管理责任情况提供帮助，以 便庄园主有针对性地采取措施，促进各位管家有效履行其受托管理责任，进而避 免或减少因有关人员的舞弊、过失而带来的损失并提高经济效益。在这一时期及 以前的内部审计是以发挥监督职能为主，服务职能是辅助性的。 西方现代内部审计是从1 9 世纪中叶开始，伴随着资本主义经济的发展和企 业规模的扩大而逐步兴起的。1 8 4 4 年现代内部审计首先出现在作为工业革命发 源地且股份公司出现较早的英国，并于初步确立企业内部审计制度。之后，美国 的铁路公司于1 9 世纪中叶开始实行内部审计制度。1 8 7 5 年德国的克虏伯公司， 也实行了内部审计制度。这一时期的内部审计只存在于少数大企业中。 在此之前，从1 8 世纪下半叶蒸汽机引起的工业革命，使机器大生产代替了 第一章西方内部审计的发展现状 工场手工业，到1 9 世纪上半叶，尽管企业的规模逐步扩大，但还不够大，业务 还不够复杂，企业的所有者还兼任企业最高管理层，一般都能直接了解所有员工 履行职责的情况。从1 9 世纪中叶开始，股份制这种集中和积累资本的有效形式 被广泛采用，企业的规模迅速扩大。它一方面使企业的所有权与经营权相分离， 逐步形成了管理者阶层；另一方面，为了满足企业所有者的要求，让企业在市场 竞争中得以生存和发展，企业最高管理层当局不得不将大部分管理责任与权力， 分解并分别授予其所属的各个管理当局，使企业最高管理层当局与大部分管理责 任与权利相分离。企业所有者和经营权的分离，使企业内部产生了不同层次的受 托责任管理中心，各受托责任管理中心都有自己的责任、权力和利益，并由此产 生了不同的目标。为了保证各受托责任管理中心和企业所有制者及最高管理当局 的目标保持一致，需要对各受托责任管理中心的经营行为进行监督，但由于企业 组织体系复杂，管理层次多，企业所有者和最高经营当局无力进行有效的监督， 依靠企业内各职能部门，如财务会计、统计、计划、技术开发、设备管理等，受 局限性限制，并不能满足管理当局的需求。为了保证各受托责任管理中心将企业 经营信息准确、完整、及时地上报到最高管理当局，有必要设立独立于财务等职 能部门之外的审计部门或专职审计人员，对各受托责任管理中心的经营行为进行 监督。 1 9 世纪中叶公共会计师已经相当规模了，为什么不聘请公共会计师对各受 托责任管理中心进行审计监督昵? 这是因为最高管理当局对各受托责任管理中 心的监督是经常性的，甚至是不定期的，如果聘请公共会计师，费用会相当高， 而设立专门的审计部门或专职的审计人员进行监督，则会费用低廉和效率更高。 2 0 世纪，特别是2 0 年代以后，在西方资本主义各国，股份公司得到进一步 发展，托拉斯企业迅速建立，跨国公司的数量和规模迅速膨胀，如美国的通用公 司，1 9 0 8 年建立时只有8 0 0 0 万美元资产，到2 0 年代已经增长到5 亿美元以上， 汽车生产厂家1 8 个，经营范围包括汽车制造、零部件生产、钢铁、橡胶、拖拉 机生产等，并在欧洲各国设立了独立性较强的分公司。企业规模和组织结构的 迅速变化，使资产不清、损失浪费甚至盗用公款与会计文书混乱等问题日益突出， 而面对日益竞争激烈的市场，对企业的投资方向与规模、产品质量、成本等方面 的要求日益提高。而公共会计师的主要业务是服务于公众，费用高，不熟悉企业 内部管理，且出于企业内部商业秘密保密的需要，他们的审计成果难以满足企业 最高管理当局的需要，这些使内部审计成为最高管理当局日益迫切的需求。 美国通用公司在经过2 0 世纪初的迅速发展，到1 9 1 9 年，汽车产量从创办之 初的8 0 0 0 辆增长到3 9 万辆，当年实现利润9 0 0 0 万美元，但由于管理滞后，内 第一章西方内部审计的发展现状 部职责不清、质量失控、存货积压、效率低下，竞争力迅速下降，到1 9 2 1 年， 产量下降到2 5 万辆，亏损3 8 6 8 万元。斯隆( a e s l o a n ) 接任董事长后，采取一 系列针对性的管理措施，亲自认定、评价有关亚管理层管理当局贯彻落实撮高管 理当局决策方面的情况，进而有针对性采取措施促使他们履行各自的受托管理责 任。公司经过整顿后，竞争力迅速增强，1 9 2 3 年汽车产量达7 9 万辆，并且在调 整产品品种、降低价格的情况下，仍实现利润8 0 0 0 万美元。但是斯隆认为，仅 凭他个人的精力，是难以长期坚持这种做法的，必须有专职人员代替他履行这项 职责，于是他先选择几个人在他直接领导下开展这项工作，在此基础上于2 0 年 代后期成立了独立的内部审计部门。 成立于1 9 2 3 年的澳大利亚维多利亚州电力委员会的首任董事长在工作了不 长时问后，深感要搞好这个企业，必须加强管理，其中强化内部控制是不可或缺 的，而要强化内部控制就必须有一个部门代替他从事检查、评价工作。于是，他 向董事会提出了一个具有历史意义的备忘录，其中写道：“从管理授权的功能、 职责、范围及其绩效责任出发，应设立诸如内部审计的部门”，审计人员“应直 接向委员会负责；有权接触所有的凭证、帐簿、统计资料、信件和文件，对委员 会资产的安全、经营支出的适当，以及影响经济利益的事项进行检查，向委员会 的主席提出审计报告”。就这样，该委员会不仅成立了内部审计部门，而且确定 了内部审计的性质、职责、权利和工作范围。 1 9 2 9 1 9 3 3 年的大危机，造成市场需求下降，存货增加，企业管理当局认识 到不能再通过增加产量提高利润，只能加强管理减少成本，进而认识到建立内部 审计对加强企业管理、提高企业的经营效果的重要性和紧迫性。于是，在石油开 采、电力、汽车制造、钢铁制造等行业，纷纷在企业内部配备审计人员、建立审 计部门，实行内部审计制度。现代内部审计随着内部控制的加强而产生和发展起 来。现代内部审计出于经济预测和事先控制的需要开展了事前审计；现代内部审 计的领域由财务审计扩大到对经营、管理及经济效益方面的审计；现代内部审计 从过去的详细审计改变为以评价内部控制制度为基础的抽样审计。 应当说内部委托责任是内部审计兴起和发展的主要推动因素。从古罗马时代 到现在，正是有存在有内部受托责任，才有了内部审计产生的基础，而且随着内 部内部受托责任的不断发展，内部审计职能随之不断发展。 1 1 2 国际内部审计师协会 到上个世纪40 年代，内部审计职业发生了巨大的变化，美国北美公司内部 第一章西方内部审计的发展现状 审计部主任约翰_ b 舍斯顿( j o h nb t u r s t o n ) 等24 位具有长远发展眼光的内部 审计师于1941 年组成了内部审计师协会，紧接着协会创办了会刊内部审计 师杂志。同年，维克多z 布瑞克( v i c t o rz b r i n k ) 出版了内部审计程序的 性质、职能和方法一书，从理论l 、方法上建立内部审计体系。于1947 年 7 月15 日发布豹第1 号“内部审计师责任说明书”，s t a t e m e n t o f r e s p o n s i b i l i t i e s o f t h eh t e m a la u d i t o r 简称s r i a , 是内部审计职业发展史上的里程碑。其后，随 着社会经济的发展，内部审计的作用领域不断扩展，除了对财务收支进行事后审 计监督以外，还有重点地开展事前审计，开始参与本企业的经营决策活动，进行 管理咨询，提出改善经营的建议，发挥富于建设性的作用。内部审计提供的服务 很多，但最基本的职责是两类监督与评价服务。内部审计的职能定位也逐步 由“监督丰导型”向“服务主导型”转变。 而国际内部审计师协会的会员数量从1 9 4 1 年的2 4 人，发展到1 9 5 5 年的近 3 0 0 0 人，1 9 6 5 年的近6 0 0 0 人，1 9 7 5 年的1 2 0 0 0 人，现在已拥有5 2 0 0 0 多人。 1 。2 管理审计的兴起和发展 管理审计( o p e r a t i o n a la u d i t ) 的日的是评价一个公司或公司某个职能部门 的管理组织及其效率。它是一种建设性的评价活动。关于经营审计有很多同义词， 如管理审计、绩效审计、管理审计等等。 管理审计是区别与传统的财务审计的一种审计模式，根据内部审计的两个职 能：验证和建设性服务，传统的财务审计偏重于验证服务，而管理审计偏重于建 设性服务，但仍然是建立在验证服务基础上的，只有企业的信息是可靠的，才能 谈得上进行增值性服务，即通过验证服务促进企业有序运行，通过建设性服务促 进企业有效运行。 早期的内部审计师主要在保护公司资产方面发挥作用，美国“全国工业联合 会”关于内部审计的研究认为：保护公司的资产，防范舞弊行为，是内部审计师 的基本任务。内部审计的主要工作是，作为精神防范力量，为制止错误行为服务。 经营( 管理) 审计的具体确切的起源无从考究，一般认为经营审计可以和内 部审计的历史平行。如果以公司的手工审计为根据，早在1 8 7 5 年，德国的k r u p p 公司就出现了经营审计的萌芽，该公司的审计人员对公司是否遵守法律、合同、 方针、政策进行了审查，并对存在的问题提出了改进意见。美国大约在1 9 1 9 年， 就有一家铁路公司利用他们的内部审计师对其锯车服务进行了经营审计，审计人 员提供的审计报告，概括了有关效益羞、浪费大和欺骗行为等问题。 员提供的审计报告，概括了有关效益差、浪费大和欺骗行为等问题。 4 第一章西方内部审计的发展现状 1 9 3 2 年英国管理专家罗斯( t g r o s s ) 撰写了管理审计( t h e m a n a g e m e n ta u d i t ) ，对管理审计进行了专门论述。1 9 4 0 年大城市人寿保险公司 出版了一本题为管理审计概要( o u t f o r a m a n a g e m e n t a u d i t ) 的手册，霍华德g 贝尼迪克特( h o w a r dg b e n i d i c t ) 1 9 4 8 年出版了专著管理标准( y a r d s t i c k so f m a n a g e m e m ) ，这些著作首次尝试了创立询问或管理审计。 “经营审计”一词最早出现在ar t h u r h k e n t 发表在1 9 4 8 年3 月的内部 审计师杂志上以a u d i t o f o p e r a t i o n s 为题目的一篇文章中，该文作者提 到“o p e r a t i o n a l a u d i t , 就是经营审计。o p e r a t i o n s a u d i t 的提法第一次出现在1 9 5 4 年7 月出版的内部审计师中，作者是f r e d e r i ce m i n t s 。 到了2 0 世纪5 0 年代，美国管理协会通过出版有关著作，引起了对管理审计 的研究，这个协会还定期出版了管理审计杂志。 在内部审计师协会在1 9 5 7 年发表的内部审计师的职责声明中，提出内 部审计部门提供给管理部门的服务包括：检查和评价会计、财务和经营控制制 度的合理性及适应性；确定经营活动同方针政策、计划程序的符合程度；鉴 定公司资产的使用范围、保护措施和各种损失浪费；确定组织内部会计和其他 信息的可靠性：评价各部门完成本职工作的质量。以上的三条，通常属 于经营审计的范围。到了6 0 年代初，内部审计师看到管理技术的价值，管理审 计与经营审计开始台并，两个术语被认为是同义词。 管理审计起源于管理发展的要求。传统日0 财务审计同管莲审讨i ：最大区别 是，在于它们的业务范围不同。传统的财务审计的主要i ；标是审核对j 、- 擐表，其 工作重点是公司的内部控制制度。而管理审计范围包括了评价公司的经营目标、 公司的经营环境、经营的政策方针、全体人员的业绩以及资产设备等。经营审计 取得的程序方法，通常不同于财务审计。这两种审计的相似之处，是审计师在执 行审计过程中所依据的某些特定标准。管理审计所利用的标准主要来自公司和个 别企业，包括公司和企业的目标、计划、预算、历史资料、经营方针政策和法律 制度等。因此，经营审计的审计程序大体为：1 确定公司的经营目标；2 确定相 关因素和条件；3 发现存在的问题及提高经济效益的机会；4 将发现的问题提供 给管理部门。 1 2 1 管理审计的概念 从1 9 3 2 年英国管理专家罗斯( t g r o s s ) 撰写的管理审计( t h e m a n a g e m e n t a u d i t ) 问世以来，学术界和职业界对管理审计的概念一直众说纷纭， 第一章西方内部审计的发展现状 至今未能达成共识，主要有以下几种表述： 国际内部审计师协会于1 9 7 5 年在佛罗里达发布的第1 9 号研究报告，提出的 定义为，管理审计是内部审计师对各层次管理活动进行面向未来，独立的和系统 的评价，其目的是通过审计促进各种管理职能、项目目标、社会目标及员工发展 的实现来增强组织的获利能力，并增强其组织目标的实现。 美国管理协会认为，对整个管理业绩进行系统的检查、分析和评价就是管理 审计。管理审计不仅能从主观上、客观上对一公司进行彻底评估，而且还可以对 管理本身的有效性作出权威的判断。 劳伦斯b 索耶认为，管理审计就是以管理者或管理咨询师的眼光去审查组 织的各种活动，它与其它审计形式的区别在于它对思维方式而不是它对技术方 法。 科勒认为，管理审计是指由外部人员对管理业绩所作出的评估。 某些外国学者认为管理审计不是一种独立的审计类型，而是一种态度一一 种探索、分析和思考的方式。 厦门大学王光远教授认为，管理审计是内部审计人员或c p a 为了维护股东、 投资者、债权人及其他委托人的利益，对组织内部的各种管理活动或资金状况、 盈利能力及组织结构等的独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查、 评价或分项研究，以帮助管理当局这一资金受托人改进决策、提高获利能力经营 能力，或者就受托人对受托管理责任的履行情况发表评判性意见，并对外报告。 1 2 2 实施管理审计的理论依据 杨时展教授提出“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发 展”。这一观点高度概括了审计与受托责任的两者关系。首先，财产所有权与经 营权的分离导致受托经济责任关系的出现，受托经济责任关系的出现使审计应运 而生。其次，最初的审计是财务审计，主要是鉴证受托财务责任，随着社会的进 步、经济的发展、民主制度的完善，受托经济责任又由受托财务责任发展到受托 管理责任，从而产生了管理审计。从管理审计产生的原因来看，管理审计之所以 会产生，是由于委托人的受托责任观念日益增强，不仅关注受托财务责任，而且 也关注受托管理责任，由于财务审计不能满足对受托管理责任审计的需要，这时 管理审计才应运而生。从管理审计发展的历史上看，首先兴起的是提高管理者管 理效率的管理审计；其次是对财务报表以外的管理活动和管理业绩发表批判性意 见的管理审计；最后才是融两者于一体的综合管理审计。因此，实旖管理审计是 6 第一章西方内部审计的发展现状 受托责任由受托财务责任发展到受托管理责任的必然结果。 1 2 3 管理审计的目标、职能和评价标准 管理审计的目标是审计活动的给定方向和所要达到的预期结果。管理审计的 目标有总目标和具体目标之分。通过管理审计，监督、评价、鉴证受托管理责任 履行，提高管理水平，提高经济效益、社会效益和环境效益。管理审计具体目标 包括管理审计一般目标和管理事项审计目标两部分，管理审计一般目标包括有效 性、合理性、经济性、效率性、效果性、公平性和环境性七项目标。管理事项审 计目标是在审查被审单位管理事项时，依据一般性目标制定的。 同时，管理审计具有批判的职能和建议的职能。所谓批判职能，就是审计人 员根据有关情况，按照一定的经营评价标准，对企业的收益力、资金力、组织力 和企业经营的妥当性加以评价。这是管理审计的基本职能。所谓建议职能，就是 把在对企业经营和管理的重要性表明批判性意见的审计过程中发现的各种问题， 向公司建议和劝告，并指导企业加以改善。 管理审计评判标准与一般以公认会计原则( g a a p ) 为审计判断标准的财 务审计不同。管理审计由于其对象内容的广泛性与复杂性，所依据的判断标准， 除了公认会计原则外，主要还有各种规划、计划、方针、目标和业务规范与技术 经济标准，有时还需通过特殊方法确立特殊标准。 1 2 4 管理审计的审计程序、审计重点和技术方法 管理审计程序是指在管理审计过程中，审计人员应遵循的工作顺序和过程， 是从审计项目实施开始到审计项目结束的基本工作步骤。包括四个阶段：计划阶 段、实施阶段、报告阶段和后续阶段。计划阶段主要包括确定审计范围、初步调 查并搜集相关资料和制订审计方案；实施阶段是管理审计的中心环节，其核心是 搜集管理状况和管理方面存在问题的证据，分析存在问题的原因，并提出改进措 施；报告阶段主要是对实施阶段发现问题的准确性和改进措施的合理性进行进一 步评价，并形成管理审计报告：后续阶段是指在管理审计项目完成后，审计人员 对其所提出的改进措施的落实情况进行审计，是一种回访性的审计。 管理审计重点是度量评价经营管理活动的经济性、效率和效益性( 有效性) 。 管理审计除了应用核对法、盘点法、调节法、查询法等传统的审计方法以外，需 要大量应用经济活动分析方法、现代管理方法和数理统计及数学方法评价组织经 营活动的经济性、效率性和效果性。 7 第一章西方内部审计的发展现状 1 2 4 管理审计的作用 促进企业改善管理、提高经济效益。通过实施管理审计，对企业的活动和管 理活动进行检查、分析和评价，可以及时发现管理中存在的问题，并提出解决问 题的措施，明确各个层次的管理责任，从而推动管理工作的改善，提高企业的经 济效益。 完善内部治理结构，促进企业整体受托责任的有效完成。通过实施着眼于提 高企业整体功能，从系统整体的高度，优化整体结构，从根本上改进组织、加强 管理、提高效率的管理审计，可以引导、评价和监督各层受托管理责任的有效履 行，促使各层管理活动的最优化，从而为企业整体受托责任的有效完成提供有力 的保证。 有利于防范和控制经营风险。由于管理审计可以在企业任何需要的时候进 行，在问题尚未发生或发生之初就能发出警示或给予适当的建议，为正确决策提 供充分、必要的信息，所以它能够防范风险、控制风险，发挥事前的防护性作用。 有利于正确评价经营者的经营能力和管理水平。通过实施管理审计可以发现 企业效益好、或不好的真正原因，可以对经营者的经营能力和管理水平做出正确 的评价。 有利于建立有效的约束和激励机制。通过实施管理审计，对代理人履行受托 责任的情况进行独立鉴证，不但可以减少委托人与代理人之间信息不对称的程 度，使委托人获得尽可能多的信息，便于加强委托人对代理人的直接约束：而且 也可以对代理人形成间接的约束，减少代理人的“道德风险”。 促进职业经理市场的形成。通过实施管理审计，一方面可以促使经营者因审 计压力不得不努力提高自身的经营管理水平，从而提高整体经理人的素质，促进 我国职业经理市场的形成；另一方面，所有者可以通过管理审计报告发现经营能 力欠佳的经营者并将其更换，这样可以促使职业经理市场的竞争更加激烈，运作 更加有效。 有利于防范会计信息失真，便于利益相关者正确决策。通过实施管理审计， 公开管理审计报告不但可以在一定程度上克服财务会计信息失真带来的不利影 响，而且还可以充分揭示企业经营管理方面的信息，为利益相关者的正确决策提 供及时、相关的信息。 第一章西方内部审计的发展现状 1 3 在内部审计发展过程中的重要影响因素 1 3 1内部受托管理责任 在内部审计的起源和发展过程中，对其影响的因素应当首推内部受托管理责 任，是出于企业内部管理的需要。应当说，受托管理责任是所有审计起源和发展 的最重要因素，这里所说的所有审计，不仅包括内部审计，还包括政府审计和社 会审计。而内部受托管理责任，决定了内部审计的出发点是向内服务，是为了确 保内部经营信息的可靠性，经营行为的效率性，是服务于企业所有者和高级管理 层的。 从古罗马时代的庄园审计到现代的大型跨国公司的现代内部审计，内部受托 管理责任的存在，才使内部审计有了存在和发展的基础。古罗马时代的庄园由于 规模大，管理层次多，大庄园下面有小庄园，小庄园下有各种作坊等，大庄园主 不能事必躬亲，必须委托一定的亲信来进行基层的日常管理，这就产生了内部委 托责任。同时为了基层组织运行有效，还必须另一些亲信从事内部审计工作，对 那些受托责任者进行审计监督，确保受托责任者履行内部委托责任。 从1 9 世纪中叶开始，随着股份制这种集中和积聚资本的有效形式被广泛采 用，企业规模迅速扩大，在企业管理体制上促进企业的所有权和经营权相分离， 逐步形成管理者阶层。并且实行股份企业的规模不断扩大，成立了许多子公司、 分公司和分支机构，内部受托责任的存在，促进了在最高管理层下面出现了贬管 理层，亚管理层下面又分成若干管理中心，各个管理层次的管理当局，根据内部 委托管理责任各司其职。这里所说的“内部受托管理责任”，一般包括内部受托 管理范围内的资产安全、盈利能力增强、效益提高和损益真实四个方面内容。最 高管理当局的分权，使其有更多精力去关注企业管理的宏观层面，在企业生存和 发展的问题上进行更多思考；同时，分权给予了亚管理层和各个责任中心更多的 自主权，他们也产生了受自身利益驱动，做出损害企业整体利益的行为的可能性。 为了加强内部管理，对内部受托管理责任进行监督，就需要内部审计来执行内部 监督工作。 进入2 0 世纪，随着跨国公司的迅猛发展，集团性企业如托拉斯、康采恩等 的形成，企业管理层次更多、更复杂，内部委托责任更加具体和明显。内部审计 作为各管理当局的重要管理手段，在监督内部受托管理责任履行的过程中，发挥 着日益重要的作用。如通过审计发现和改进内部控制中的薄弱环节、提高工作效 率，防范经营风险等。内部审计已经成为公司治理完善程度的重要标志。 9 第一章西方内部审计的发展现状 表1 - 1h 公司对其子公司j 公司下达的年度考核指标及考核完成情况表 指标及年度指标对比 1 9 9 9 妊2 0 0 0 正2 0 0 1 生2 0 0 2 焦2 0 0 3 年2 0 0 4 年 指标数 2 43 04 56 57 29 2 水泥生产量 ( 万吨) 完成数 2 53 4 4 4 6 57 68 8 增减 1 4 一l 04 _ 4 指标数 2 4 3 0 4 5 6 57 29 2 水泥销售量 完成数 2 2 3 3 4 56 4 8 1 9 3 ( 万吨) 增减 23ol99 指标数 1 4 0 0- 6 0 02 05 5 06 0 78 5 0 目标利润 完成数 1 3 8 4- 5 8 74 05 6 26 3 85 8 3 ( 万元) 增减 1 61 32 01 23 1- 2 6 7 指标数 未下达1 0 0 01 0 0 01 2 0 01 8 9 0未下达 应收账款余 完成数 5 8 5 6 79 8 6 4 32 0 6 81 5 3 14 3 0 54 8 7 8 额( 万元) 增减 1 3 5 71 0 6 83 3 12 4 1 5 图1 - i 是h 公司对其生产水泥的子公司下达的经营指标，以及公司内部审计 部门对子公司的经营进行审计的结果。h 公司每年都对j 公司下达经营指标，这 些经营指标包括，水泥的生产量、销售量、副示利润和应收账款余额四个具体指 标。从管理上看，h 公司和j 公司之间存在内部受托责任关系，为了有效确认这 种关系，h 公司给j 公司下达了资产经营指标，使内部受托责任具体化和数量化。 为了考核内部委托责任的履行情况，h 公司指令其内部审计部门对j 公司进行了 审计，作为考核j 公司管理层经营业绩的依据，通过审计，认定：在水泥生产量 指标上，2 0 0 1 年和2 0 0 4 年均完成；在水泥销售量指标上，1 9 9 9 年、2 0 0 2 年和 2 0 0 4 年未完成；在目标利润指标上，2 0 0 4 年未完成：在应收账款余额指标上， 2 0 0 0 年未完成，为h 公司对于j 公司内部受托责任履行提供切实考核依据。 1 3 2 内部审计协会 自从约翰g 艾瓦斯和约翰b 瑟斯顿等人点燃了创立内部审计师协会 的火种之后，内部审计领域发生了巨大的变化。当协会1 9 4 1 年成立时，只有纽 约一个分会，2 4 名会员，到了1 9 9 1 年，在世界各地有4 2 0 0 0 名会员，1 9 6 个分 会。内部审计师协会的成立，极大促进了内部审计事业的发展，概括起来，其作 i o 第一章西方内部审计的发展现状 用主要发挥在以下几个方面： 1 内部审计职业的被确认 要使内部审计被确认为一种职业，一直以来都是个难题。因为一个内部审计 师在组织中是一个个体，对于外界来说又代表着一个集体，我们需要寻找某种与 内部审计师相关，而对于外界与其有直接或间接联系的团体来说又是可以看得 见、信得过的实体。这个实体就是“协会”，她满足了这种需要开始于1 9 4 1 年，在随后的6 0 年中不断得到发展。在协会成立的1 9 4 1 年以前就存在着内部审 计人员，但他们是零散的。1 9 9 1 年我们已拥有了自己的国际形象，她可以提供 广泛的服务，使所有的内部审计人员特别是协会会员有了统一的身份。协会的存 在使内部审计师可以自豪地宣称自己所从事的是一个高尚的、受人尊敬的职业。 2 开创和发展了内部审计师的职业教育 从内部审计师协会成立开始，协会就意识到了进行职业教育的必要性，组织 了一系列教育活动，如讨论会、研究班、培训课程等。当然，各地都有自己的教 育活动，但是协会为广泛全面的教育服务提供了领导和适当的选择。 3 职业文献 每一个成功的职业都有自己的文献，包括论文、杂志和其他作品。1 9 4 1 年 以前，几乎没有与内部审计相关的文献，偶尔有些零散的文章，但在内容上是不 完整的、不连续的，有时一般的审计书中会提及内部审计，但都是放在次要的位 置上，并且表达不清。1 9 4 1 年以后，协会发展开始职业文献。很快协会各年度 会议产生了一批内容丰富的职业论文。另一重要文献是内部审计师杂志，该 刊物发行于1 9 4 4 年。开始是季刊，后来变成双月刊。通过它6 4 年来出版的各期 刊物，我们可以看到内部审计职业的变化。 今天我们已经有了一大批给人留下深刻印象的出版物，它们证明了内部审计 职业特征的深度和广度，协会为提供这些广泛的高质量的文献所作出的努力，是 协会过去5 0 年中的重要贡献之一。 4 职业研究 每一个成功的职业也必须有自己的专业研究活动，通过研究活动，以系统的、 学术的方法获得与职业活动相关的知识。早期的内部审计研究主要是进行各种调 查，其中一个调查项目的结果导致了内部审计师职责说明书的发布。在布莱 德卡德摩斯秘书长的领导下进行了更多的研究活动，其中包括一系列编号研究 报告的开始。从那以后，研究活动不断扩大，建立了一个独立的、研究成果免税 的研究基金会，即内部审计师研究基金会，从此它有了保证研究活动进一步深化 所需要的资金来源。 第一章西方内部审计的发展现状 5 注册内部审计师资格考试 协会从成立开始就一直在考虑制定内部审计师资格证明方案的可能性。这件 事存在着很多障碍。主要问题在于内部审计师在日常工作中所碰到的实务问题多 种多样，因而需要具备非常广泛的知识；其次，是如何有效地检验内部审计师根 据有关证据作出判断和建议的能力。这比确定公共会计师( 注册会计师) 的资格 复杂得多，因为前者需考查的知识范围比较明确，而且政府又有法律规定。在克 服种种困难之后，在1 9 7 2 年，内部审计师资格证明方案获得协会理事会批准。 新成立的执行委员会为设计一份合理的试题绞尽了脑汁，最终试题出来，1 9 7 4 年8 月进行了第一次考试。应该说，注册内部审计师资格考试是内部审计职业和 内部审计师协会的又一巨大成功。 6 职业准则 职业准则的制定，在促进全世界内部审计人员及组织的内部审计部门提高职 业性方面，为内部审计师资格证明和社会上对内部审计职业更大的需求进一步奠 定了基础。内部审计师协会采取了如下几个重要步骤： ( 1 ) 内部审计职责说明 自1 9 4 7 年第一次拟订以来，内部审计职责说明已经改变了好几次。但 其总目标保持不便，那就是建立一套详细说明组织中内部审计职能和职责的指 南。说明是内部审计部门制订章程的一般基础，并且它正式概述了内部审计 在他们各自的组织中的职责和权限。说明包括了三个主题：内部审计的目标 和范围；内部审计职能的职责和权限：内部审计职能的独立性。 ( 2 ) 实务标准 内部审计实务标准由内部审计师协会19 7 8 年发布，此后，经过了15 次修订，该标准是衡量和评价内部审计工作的准绳。内部审计实务标准具体 贯彻了内部审计职责说明中的原则。标准共分成5 部分并覆盖了组织内 部审计的各个方面：独立性；专业熟练性；工作范围；审计工作的执行：内部审 计部门的管理。标准是内部审计师协会关于如何实施内部审计的公告，而且 协会还发布了内部审计实务标准说明( s i a s ) ，作为标准的延伸和解 释。 ( 3 ) 道德准则 内部审计师协会的道德准则是恰当的评价内部审计师职业行为的基础。 道德准则指明了内部审计师协会认为内部审计人员应遵守职业行为的三个原 因：内部审计师协会的会员代表了内部审计职业；管理部门要依赖内部审计职业； 协会会员必须要保持高标准的行为、名誉和个性，以便执行适当的富有意义的内 1 2 第一章西方内部审计的发展现状 部审计业务。道德准则为内部审计人员解决了许多工作中的困惑，如，内部 审计人员在组织中要对雇主( 委托人) 负责，那么谁是雇主? 是公司还是管理层? 如果是管理层，那么是哪个管理层? 对于这个问题，道德准则明确指出，“委 托人”是：组织中对他们负有行政管理责任的人；内部审计人员为其服务的，但 对内部审计人员无直接行政管理职责的人。 1 3 3 政府和法律的作用 政府和法律对