会计师事务所行业专业化经营相关问题研究.doc

会计师事务所行业专业化经营相关问题研究湖南大学硕士学位论文会计师事务所行业专业化经营相关问题研究姓名：宋丹兵申请学位级别：硕士专业：会计学导教师：刘桂良20051008ABSTRACTGenerally speaking, people think that accounting firms, which choose the developing strategy of internationalization and scale, have strong competence in the audit market and their audit quality deserves relying. But recently emerging audit failure cases trigger our introspection about audit quality. In fact，accounting firms will obtain industry expertise if they choose the developing strategy of industry specialization, which is an additional strategy of internationalization and scale. And industry expertise, as an important component part of professional technical capabilities, also has a great influence on audit quality. So，it has significant theoretical and realistic meanings to find the way to improve audit quality and strengthen accounting firms competence from another view through the research on industry specialization of accounting firms.Firstly, on the basis of audit target specialization and auditors industry expertise, this paper defines the implication of accounting firms industry specialization，and analyzes the theory basis of specialization. Then it analyzes the reason of industry specialization from audit clients, society and economy development and the adjustment about developing strategy of accounting firms, and states that not only clients, society and economy development needs industry specialization, but it is also for the accounting firms. Secondly, this paper proposes the method and criterion about the judgment of audit target specialization, auditors industry expertise and accounting firms industry specialization respectively. Thirdly, with recalling the locus of industry specialization in the foreign large accounting firms merger, this paper states that the concepts of encouraging industry specialization is one of the reasons for the foreign large accounting firms merger, and the accounting firms industry specialization has received large development in foreign countries. Lastly, this paper examines the performance of accounting firms industry specialization in China. That means using our criterion, this paper tests empirically the influences of our countrys accounting films industry specialization on list companies earnings management, and draws the conclusion that accounting firms industry specialization doesnt restrain earnings management of list companies in our country. In addition，on the basis of the reason for our conclusion, this paper puts forward some principles and suggestions to promote accounting firms industry specialization in China.Key Words: Accounting firm; Industry specialization;Earnings management插图索引图2.1会计师事务所专业化经营和非专业化经营下的知识图15图2.2会计师事务所专业化经营的成本图22图3.1会计师事务所专业化经营的识别图32附表索引表3.1审计师行业审计专长的衡量表28表4.1 1993年美国六大”会计师事务所在各行业上市公司的客户数及所占比例37表4.2普华永道在选定行业中的市场份额情况表38表4.3 1997年和2002年会计师事务所在选定行业中按客户资产计算的比重情况39表5.1 2003年具有审计对象专营的会计师事务所44表5.2样本数据的描述性统计46表5.3方差分析47表5.4模型的拟合优度47表5.5系数分析表48湖南大学 学位论文原创性声明本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。作者签名：g日期年/月:iy日学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。本学位论文属于1、保密，在年解密后适用本授权书。2、不保密0。(请在以上相应方框内打“ V ”）作者签名：朱舟夫 日期年/月日导师签名：；贫ibc 曰期：年月砂曰会计师事务所行业专业化经营相关问题研究第1章绪论1.1硏究背景与意义近年来，会计师事务所规模化和国际化的热潮一股接一股，人们坚信，走规 模化和国际化道路发展的事务所屯计质量髙。然而，随着审计失败事件频频发生， 人们不得不重新对独立审计质量问题进行反思。但问题的缘由除屯计人员本身的 独立性存在问题外，另外一个重要因素则是审计人员缺乏必要的行业知识，对客 户公司中存在的异常情况缺乏应有的职业关注。如早在20世纪80年代末、90年 代初美国发生的林肯储蓄信贷银行（Lincoln Savings and Loan) 案中，先后担任 其审计师的安达信、安永和杜罗斯三家会计公司因未调查了解该银行所在地房地 产市场需求停滞和价格大幅下降等情况，而没有查出该行全资子公司的关联交易 中的重大错弊。而在中国，最近几年证券市场上屯计失败的典型案例就有深圳中 天勤事务所对银广夏的审计以及沈阳华伦事务所对蓝田股份的审计。从财政部和 证监会对这两家事务所的处罚决定中可以看出，在这两个案例中，没有明显的证 据表明审计独立性存在问题，因此我们可推断其审计挫败源自于屯计人员的专业 技能存在缺陷。进一步考察银广夏和蓝田股份的行业特征，不难发现这两个公司 都具有行业特殊性。对于审计人员来说，银广夏的萃取产品以及蓝田股份的水产 品具有很强的专业性；萃取产品具有专业复杂性难以判断其利润率，而水产品由 于存货难以盘点因而利润率难以判断。行业特殊性在给公司利润操纵提供便利的 同时，却给审计人员带來了巨大的审计风险，并最终导致了审计失败。这说明， 对于审计人员来说，发展行业专长对提高审计质量、规避审计风险至关重要。因 此，本文从行业专业化 (Industry Specialization)经营的角度，考察我国事务所专 业化经营的有关问题，以求从另一角度探求我国事务所在激烈的竞争中提高审计 质量，获得生存与发展的途径。1.2文献综述独立审计的产生，根源于现代企业所有权与经营权的分离，是为了缓解管理 层与外部股东的信息不对称，降低所有者与经营者的代理成本而产生的fi】。从而，在下文中，为行文方便，对“会计师事务所和“事务所”不做区分.交叉使用。 如无特别说明，下文中将不对“审计人员、“审计师”、“事务所”傲严格区分。事务所的专业化不仅有业务的专业化，如仅仅幵展审计、验资、咨询、税务代理、资产评估等业务中的_ 种或几种，而且还包括行业的专业化，如仅仅从事采掘业、金融保险业、交通运输亚等行业中某一个或某几 个，本文的专业化即拍行他专业化(IndustrySpecialization,也有人译为“产业专业化、“行业专门化“)。为 行文方便，除第2章第2节外，如无特别说明，下文中的“专业化“4 “行业专业化”不做区分，交叉使用. 为了行文方便，此节中的文献回顾只涉及若干重要文献，在;5文将会进一步研究相关专题的文献。 提供独立审计服务的事务所在履行社会鉴证职能时，扮演着维护资本市场安全的 “经济警察”的角色。因此，事务所的审计质量成为众人瞩目的焦点。DeAngelo (1981)将审计质量定义为会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这 些违规现象的联合概率，并提出会计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决 于会计师的技术能力，而报告违规现象的可能性取决于其独立性21。可见，事务所 的行业专长作为专业技能的重要组成部分，也成为影响审计质量的重要因素。1.2.1国外的文献综述在国外，研究事务所专业化经营的文献一般是根据梅森和贝恩等人构造的“市 场结构（Structure) 企业行为（Conduct) 市场绩效（Performance) ”的产业 组织分析框架（即“SCP范式”）进行的，其原理在于市场结构会影响到市场上 企业的行为，进而影响市场运行的效率。相应的，在审计市场上，市场结构会影 响到事务所的行为，进而影响审计质量、审计收费等审计市场的绩效。而事务所 的专业化经营反映了特定行业的审计市场结构，因此，也会对事务所的行为、绩 效产生重大影响。国外已有的相关文献大多是围绕这个思路进行研究的。研究事务所的专业化经营，首先需明确事务所专业化经营的衡量方法。到目 前为止，事务所专业化经营的衡量方法有Zeff&Fossum (1967)釆用的“审计师 市场份额” (Auditors market share)方法【、Yardley, Kaufflnan, Cairaey et al (1992)提出的“审计师投资组合份额”（Auditors portfolio share)方法丨4】、Hogan & Jeter (1999)的“自称的行业专业化度量” (Self-proclaimed measure of industry specialization)丨以及 Neal & Riley(2004)提出的“加权市场份额” (Weighted market share)方法【6】。其中，Hogan & Jeter (1999)的方法是将在网址上进行特定行业专 业化市场促销的事务所认定为“某行业专长型事务所”，而将没有进行这种市场促 销的事务所认定为“非某行业专长型事务所” 可见，这种方法具有很强的主观 性。在这几种方法中，用的最多的是前两种方法。考察事务所的专业化经营与事务所行为之间的关系的文献较少，Morris & Nichols (1988)研究了事务所的行业专长与审计产品的生产过程之间的关系，结 果没有显示出两者具有显著的相关关系17】研究事务所的专业化经营与审计绩效的文献主要是对事务所的专业化经营与 审计收费的关系或事务所的专业化经营与审计质量的关系进行研究。其中，研究 事务所的专业化经营与审计收费的关系的文献及其结果如下：Palmrose (1986)运用12个行业361家公司的调查和档案资料，以两分法衡 量事务所的行业专长，检验了事务所的专业化经营与屯计收费的关系。其结果显其他的三种方法由于会在下文的相关章节中出现，因此，在这里我们将不详细阐述和评价。 由十下文将会涉及到事务所的专业化与审计质量的相关文献，闵血，在此我们将不对它进行文献回顾，只 对事务所的专业化与审计收辨的文献进行回頻。会计师事务所行业专业化经营相关问题研究示，事务所的专业化经营与审计收费之间没有关系。此外，如果将客户公司的规 模变量从模型中副除，事务所的专业化经营与审计收费之间存在边际显著的负相 关关系t8】。Ettredge & GreenbergC 1990)通过观察1983年1987年间变更事务所的163家公司的相关资料，检验了事务所的行业市场份额是否与屯计收费的变化有关。 他们发现，与前后任事务所具有相似的行业市场份额这种情况相比，如果后任事 务所的行业市场份额高于前任事务所，那么，客户公司将会获得更大的屯计公费 降低。对此，一个可能的解释就是具有高行业市场份额的事务所通过规模经济实 现了成本的节约，而客户公司通过支付低的审计公费也实现了成本的节约9】。Pearson & Trompeter (1994)检验了在人寿及健康医疗保险公司和財产及意外 灾害损失保险公司这两个受管制行业中事务所的行业市场份额对审计收费的影 响，结果发现事务所的行业专长与审计收费之间没有关系。此外，他们还检验了 这两个受管制行业在1982年1986年尚变更事务所的情况。结果表明，当客户 公司发生的事务所变更是在领头型事务所之间时，审计费用降低了，但客户公司 由非领头型事务所变更为领头型事务所时，审计费用没降低Ward, Eider & Kattelus (1994)通过使用两分法和连续变量取值方法衡量事 务所的行业审计专长，测试了事务所的行业市场份额与市政审计费用间的关系。 他们发现，使用两分法衡量事务所的行业屯计专长时，事务所的行业审计专长与 审计费用有正相关关系。但使用连续变量取值方法衡量事务所的行业审计专长时， 事务所的行业审计专长与审计费用间没有关系丨111。0 Keefe, King & Gaver (1994)通过研究校区审计（非盈利机构审计）来调 查具有高行业市场份额的事务所是否会要求更高的审计收费。他们使用连续变量 取值方法来衡量事务所的行业审计专长，并发现，高市场份额的事务所要求的审 计收费更低【121。Craswel丨，Francis & Taylor (1995)估计了澳大利亚审计市场上由“八大”事务所（目前为“四大”）审计的上市公司的审计费用溢价问题。他们发现，平均 来说，“八大”中的行业专家比“八大”中的非行业专家获得了 34%的溢价，并 且“八大”由于品牌声誉比“非八大”获得了约30%的溢价13】。Cullinan (1998)检验了在退休金计划审计中事务所的行业市场份额与审计收 费间的关系。结果显示，高市场份额的事务所收取了更高的审计费用14】。Defend, Francis & Wong (2000)检验了由“六大”和“非六大”事务所审 计的香港公开上市公司的审计收费溢价问题。研究结果表明：（1) “六大”中的 非行业专家比“非六大”非行业专家的审计收费平均约高37%; (2) “六大”中 的行业专家比“六大”中的非行业专家获得了 29%的审计收费溢价；（3)香港本 地的大事务所Kwan Wong Tan & Fong既没有因为品牌声誉获得溢价，也没有因 为专业化经营获得溢价，并且，实际上，在其是市场领头羊的行业中，审计收费 明显地更低tl5。综上所述，事务所的专业化经营与审计收费之间的关系存在三种观点：（1) 没有关系（如 Palmrose，1986； Pearson & Trompeter，1994； Ward, Elder & Kattelus， 1994) ； (2)正相关关系（如 Ettredge & Greenberg, 1990； Ward, Elder & Kattelus, 1994； Craswell, Francis & Taylor, 1995； Cullinan, 1998； Defend, Francis & Wong, 2000)； (3)负相关关系（如 Palmrose，1986； Ettredge & Greenberg, 1990： 0 Keefe， King&Gaver，1994； Defond, Francis & Wong, 2000)。出现以上矛盾结论的原因，可能是因为在不同行业或不同时期，事务所的行 业专长与审计收费之间具有不同的关系。例如，事务所的行业专长与审计收费在 受管制行业没有显著关系，可能是因为具有行业专长的事务所仅仅在特定行业特 定情况下才能获得审计收费溢价。在受管制行业，客户如果将不具有行业专长的 事务所更换为具有行业专长的事务所，那么具有行业专长的事务所也不大可能获 得审计收费溢价，因为在受管制行业审计收费的溢价容易受到关注和管制。此外， 对于同是研究事务所的专业化经营、品牌声誉与审计收费溢价之间关系的文献， Defond, Francis & Wong (2000)的研究所得到的关于行业专长与审计收费的结论 并不一致，且与Craswell，Francis & Taylor (1995)的研究结论也有所偏差。其中 的原因，我们推测，影响审计收费溢价的因素，不能简单的考虑专业化经营因素， 更应重点考虑国际大事务所（目前为“四大”)的品牌声誉因素.因为在Defond, Fmncis&Wong (2000)的研究中包括了 “六大”事务所和香港本土的大事务所， 而Craswell，Francis & Taylor (1995)的研究仅包括“八大”事务所。1.2.2国内的文献综述在国内，从学术角度研究事务所的专业化经营的文献还较少，而且就我们所 能收集到的文献对事务所的专业化经营的研究都是较零散的。王英姿（2002)以 上市公司年报审计为样本，描述了上市公司2000年年报屯计市场上事务所的行业 审计专长情况，并借用了 Zeff和Fossum衡量事务所行业审计专长的方法，即立 足于特定行业，用某一行业中事务所的市场份额来衡量事务所的行业专长。其判 断标准是，如果在某一行业中，按客户总资产或主营业务收入衡量的事务所市场 份额超过4%，那么认为该事务所在此行业审计中具有行业专长。描述性统计的结 果表明，根据这一标准，在上市公司较少的行业具备行业专长的事务所数量较多， 而在上市公司较多的行业具备行业专长的事务所数量则较少【161。夏立军（2004)对国外的审计师行业专长与审计市场关系的文献进行了回顾 和总结，其内容涉及审计师行业专长的衡量、审计师行亚专长与屯计师行为、审转引自夏；：军审计师行业专长ij审计市场研究评述，载中国注册会计师，2004, (.7)：计师行业专长与审计收费、审计师行业专长与审计质量四个方面。此外，他还结 合中国的实际情况指出了国内研究和发展审计师行业专的重要意义|17】。余玉苗（2004)从审计风险的角度考虑，认为为了保证事务所的屯计质量、 控制审计风险，审计人员掌握行业知识、形成专业化经营的特征是很有必要的181。 综观我国研究事务所专业化经营的文献，我们可发现，在我国，对事务所专 业化经营的研究较欠缺，不具备系统性，并且尚没有实证研究提供经验证据证明 事务所专业化经营与审计质量的关桌。因此，未来对我国事务所专业化经营的研 究应关注以下三方面：（1)事务所专业化经营的衡量方法应如何设计才合理？（2) 事务所的专业化经营与审计产品的生产过程之间的关系是什么样的？（3)事务所 的专业化经营与审计绩效之间的关系是什么样的？这些问题都需要实证数据来支 持。1.3研究框架有关事务所专业化经营问题的研究，博大精深。因此，针对国内外专业化经 营研究的现状，本文将另辟几章研究事务所专业化经营的相关问题，即事务所专 业化经营的内涵界定及动因、事务所专业化经营的衡量、国外大型事务所的合并 历程与专业化经营之间的关系、我国事务所专业化经营的绩效检验即考察专业化 经营的事务所对上市公司盈余管理的影响、推动我国事务所专业化经营过程中应 遵循的基本原则和对策。本文的研究框架安排如下：第1章“绪论”。本章主要简单介绍本文的研究背景、研究意义、国内外的 文献回顾、本文的框架安排及研究方法。第2章“会计师事务所行业专业化经营的理论基础及动因分析”。本章首先 立足于审计对象专营和审计师行业审计专长，对事务所行业专业化经营的内涵进 行了界定，然后立足于经济学和战略管理理论两方面探讨了专业化经营的理论基 础，最后，重点从审计客户与社会经济发展的需求和事务所自身发展战略的调整 两方面，分析了事务所行业专业化经营的动因。第3章“会计师事务所行业专业化经营的衡量”。本章在总结国外学者提出 的专业化经营衡量方法的优缺点基础上，分别从审计对象专营和审计师行业审计 专长两方面提出了事务所行业专业化经营的衡量方法，并对这两方面进行综合， 分别构想了事务所审计对象专营的衡量标准、审计师行业审计专长的衡量标准以 及综合标准即事务所行业专业化经营的识别图。第4章“国外会计师事务所合并中的行业专业化经营轨迹分析”。本章从历在这些合并中，“四大的形成并不是事务所间并的结果，但为了本文行文方使.暂以合并统称.硕士学位论文硕+学位论文计师行业专长与屯计收费、屯计师行业专长与屯计质量四个方面。此外，他还结 合中国的实际情况指出了国内研究和发展审计师行业专长的重要意义II久金玉苗（2004)从屯计风险的角度考虑，认为为了保证事务所的审汁质最、 控制审计风险，审计人员掌握行业知识、形成专业化经营的特征是很有必要的综观我国研究事务所专业化经营的文献，我们可发现，在我国，对事务所专 业化经营的研究较欠缺，不具备系统性，并且尚没有实证研究提供经验证据证明 事务所专业化经营与审计质量的关桌。因此，未来对我国事务所专业化经营的研 究应关注以下三方面：（1)事务所专业化经营的衡量方法应如何设计才合理？（2) 事务所的专业化经营与审计产品的生产过程之间的关系是什么样的？（3)事务所 的专业化经营与审计绩效之间的关系是什么样的？这些问题都需要实证数据来支 持。1.3研究框架有关事务所专业化经营问题的研究，博大精深。因此，针对内外专业化经 营硏究的现状，本文将另辟几章研究事务所专业化经营的相关问题，即事务所专 业化经营的内涵界定及动因、事务所专业化经营的衡量、国外大型事务所的合并 历程与专业化经菅之间的关系、我国事务所专业化经营的绩效检验即考察专业化 经营的事务所对上市公d盈余管理的影响、推动我国事务所专业化经营过程中应 遵循的基本原则和对策。本文的研究框架安排如下：第1章“绪论” 本章主要简单介绍本文的研究背景、研究意义、国内外的 文献0顾、本文的框架安排及研究方法。第2章会计师事务所行业专业化经营的理论基础及动因分析”。本章首先 立足于审计对象专营和屯计师行业审计专长，对事务所行业1?业化经营的内涵进 行了界定，然后立足于经济学和战略管理理论两方面探i、丨了专业化经营的理论基 础，最后，重点从审计客户与社会经济发展的需求和事务所自身发展战略的调整 两方面，分析了事务所行业专业化经营的动因。第3革“会计师事务所行业专业化经营的衡量”。本章在总结国外学荐提出 的专业化经营衡量方法的优缺点基础1_.,分別从中计对象：！营和审计师行业审计 专长两方面提出了事务所行业专业化经营的衡量方法，并对这两方面进行综合， 分别构想了事务所审计对象专苦的衡量标准、审计师行业屯计专长的衡量标准以 及综合标准即事务所行业专业化经营的识别图。第4章“国外会计师事务所合并中的行业专业化经营轨迹分析” 0本章从历第4章.“H外会汁师事务所合并中的行业专业化经营轨迹分析 0本章从历在这些合并巾.“四人的形成并不是事务所问合并的结果，但为了本文行文方便，哲以合并统称。史的角度，通过对国外事务所从“八大”到“六大”，从“六大”到“五大”， 再从“五大”到“四大”的演进过程中溯求了事务所专业化经营的轨迹，探讨了 合并对专业化经营的影响。我们发现，国外事务所在合并过程中进一步凸现了专 业化经营的特征，在事务所的规模化过程中，事务所的专业化经营越来越受重视。第5章“我国会计师事务所行业专业化经营的绩效检验”。本章通过构建多 元线性回归模型，考察了符合我们所提出的专业化经营标准的事务所识别我国上 市公司盈余管理（即我们在后文中用可操纵应计利润来估计）的能力，以检验我 国专业化经营的事务所的绩效。我们发现，专业化经营的事务所审计的公司报告 的可操纵应计利润更高，事务所的专业化经营并没有抑制上市公司的盈余管理。第6章“推动我国会计师事务所行业专业化经营的对策研究”.本章在第5 章的实证研究基础上，分析了推动我国事务所专业化经营过程中亟待解决的问题， 并提出了在推动我国事务所专业化经营过程中应遵循的基本原则和若干对策。1.4研究方法本文综合运用多种方法对事务所的行业专业化经营问题进行了研究。具体而 言，运用规范研究方法对事务所行业专业化经营内涵的界定、衡量方法、衡量标 准及动因进行了考察；运用实证研究方法对我国事务所的专业化经营的绩效进行 了检验；运用历史研究方法，通过对国外大型事务所的合并过程进行追溯，展示 了国外大型事务所的合并过程中专业化经营的轨迹及合并对专业化经营的影响。第2章会计师事务所行业专业化经营的理论基础及动因分析事务所在其发展过程中，可供选择的战略有规模化战略、国际化战略、业务 多元化战略、业务专业化战略以及行业专业化战略。而行业专业化战略定位于特 定行业并形成行业专长，发挥着提高审计人员搜寻并确认审计证据的能力、提高 审计效率、形成事务所的核心竞争优势等作用，因此，在对事务所专业化经营的 相关问题进行研究时，有必要先明确界定事务所专业化经营的内涵、探讨专业化 经营的理论基础以及事务所专业化经营的动因等问题。本章将围绕这些问题逐一 展开。2.1会计师事务所行业专业化经营内涵的界定“专业”，在现代汉语词典中的释义之一为“产业部门中根据产品生产 的不同过程而分成的各业务部分”。专业化是相对多元化而言的，专业化经营是指企业通过从事符合自身资源条 件与能力的某一领域的生产经营业务，来谋求企业的不断发展。作为一个特殊的企业，对于事务所而言，专业化经营是指事务所集中精力做 某一领域的业务。莫茨和夏拉夫（1961)在审计理论结构中就曾提到：凡 稍有公共会计能力和知识的人，都可以发挥其职业的各种专长D例如，可以象现 在许多人非正式所做的那样，对税务、管理、咨询、审计之类的服务进行专业化。 或者也可以把管理咨询细分为制度设计、预算和商业咨询等等。而且，还可以根 据产业形态进行专业分工，并根据经营釆掘工业、重工业、轻工业、公用事业、 零售商业和批发业等不同行业的委托人，限定实务人员”根据他们的分析，我们推导出专业化经营可分成两类，一类是指业务的专业 化经营；另一类就是指行业的专业化经营。业务的专业化经营是指事务所从审计、 验资、会计咨询、会计服务、税务代理、资产评估、特殊项目鉴证等业务中，挑 选一种或几种，集中资源，优先没展，最终形成优势：而行业的专业化经营是指 事务所按照审计客户所在的行业分类，如采掘业、金融保险业、交通运输业等， 利用自身的资源条件和能力，发展在某一行业或某几个行业中的客户，为其提供 高质量的带计服务，形成相对于其他事务所的优势。除本章第2节关于专业化经 营的理论基础部分外，我们所指的事务所专业化经营，即是指第二类，行业专业 化经营（如无特别说明，下文简称为专业化经营，并与行业专业化经营交叉使用）。 余玉苗（2004)认为，事务所行业专门化（即事务所专业化）是会计公司基 于对行业知识和行业审计专长的高度重视而采取的一种经营战略和市场竞争策 略。事务所行业专门化的特点是在某种或少数几种行业的审计业务中培育了特殊 专长lis。夏立军（2004)认为，审计师行业专长（即通过事务所专业化经营后获 得）是指审计师拥有的对某一行业的专有知识和专业技能fi7】。这两位学者分别从审计对象和审计师自身阐述了事务所专业化经营的内涵， 实际上，这两者是一个问题的两个方面。确切地说，事务所的专业化经营是指以 审计师的技能与服务对象的“专”，来实现审计产品的“精”与“高”的特色经 营战略。其中，审计师技能的“专”是指审计师的行业审计专长即专业技能与专 业知识，审计对象的专营是指从事某种或少数几种行业经济处务的审计。显然， 审计对象的专营（即从事某种或少数几种行业经济业务的屯计）以及审计师的行 业审计专长（即专业技能与专业知识）成为事务所专业化经营的基本条件。2.2专业化经营的理论基础2.2.1专业化经营的经济学理论基础 2.2.1.1分工理论专业化和分工的研究起点，最早可追溯到亚当斯密时代，他在其划时代的 巨著国民财富的性质和原因研究中，用这样的话开始了现代经济学的历史：“劳 动生产力上最大的增进，以及运用劳动时所表现的更大的熟练、技巧和判断力， 似乎都是分工的结果mi。”在斯密看来，推动经济增长的最根本原因是劳动分工和 专业化的日益深化和不断演进，他更深刻地指出，技术变迁以分工加速知识积累 的形式，成为报酬递增永不枯竭的源泉。总之，斯密对专业化与分工的问题是十 分重视的，他认为，分工与专业化既是经济进步的原因又是其结果，分工带来的 专业化导致技术进步，技术进步产生报酬递增。2.2.1.2杨格定理杨格定理作为专业化和分工理论的回归，阐述了分工及相关问题。杨格（1996) 认为，产业的运行是一个相互联系的整体。随着分工的不断演进，专业化程度不 断加深，分工链条不断加长，不同专业化分工之N相互协调会带来生产效率的提 高以及市场交易的增加，进而促进市场范围的扩大，而市场范围的扩大又进一步 推进专业化分工的发展21】。上述过程是不断循环往复并逐渐深入的，是内在的动 态均衡，而不是静态均衡。分工的发展会带来经济中的报酬递增正是源于分工水 平提高与市场范围扩大之间的正反馈效应，或者说分工的网络效果。因此，专业 化经济与劳动分工才是经济进步最重要的源泉。此外，按照杨格的观点，规模经 济只有在专业化分工的基础上才能出现，不进行专业化分工，仅有生产要素投入 的增加或单个工厂或产业部门的规模扩张并不会带来生产率的提高。2.2.1.3新兴古典经济学理论杨小凯等新兴古典经济学家以斯密、杨格为代表的古典经济学中的分工理论 为基石，复兴了专业化与分工理论。其核心思想是：制度变迁和组织创新对分工 深化有着决定性的影响，而能否实现高水平分工则与交恳效率有关；分工和专业 化水平决定着专业知识的积累速度和人类获得技术性知识的能力，分工的深化取 决于交易费用与分工收益的相对比较，呈现出一个自发演进的过程。因此，通过 大量的关于分工组织的试错实验，人们可以获得更多关于分工组织的制度性知识， 从而选择更有效的分工结构，改进交易效率，提髙分工水平，使他们获得技术性 知识的能力提高，形成内生技术进步和经济发展。综上所述，分工和专业化形成了直接的专业化经济性和间接的专业化经济性 如技术进步等，而直接的专业化经济性表现在以下5个方面：（1)分工和专业化 使得劳动生产者越来越将其生产活动集中于较少的操作上，能够较快的提高其生 产的熟练程度；（2)分工和专业化会使劳动生产者节约或减少因经常变换工作或 变换生产活动中的不同操作而损失的时间，节约了生产的人力资源；（3)分工和 专业化的发展，使得劳动生产者可以节约生产时所使用的物质生产资料；（4)分 工和专业化使人们的工作在既定的技术水平条件下变得较为简单，这样，可以减 少工作的学习和培训时间；可以减少在工作中所应支付的智力资源，降低紧张程 度；可以减少工作中的失误；减少对高级技术、多面手工人的需求；（5)企业的 专业化发展还可以降低企业管理工作的复杂程度，从而可提高企业的管理效率1221。2.2.2专业化经营的战略管理理论基础2.2.2.1专业化经营的现代战略管理理论基础现代战略管理理论中的战略强调企业应基于对所处产业结构、竞争对手的分 析，制定出针对竞争对手的具有优势地位的全局性和长远性的谋划。其代表人物 迈克尔波特（1997)认为，在一个行业中，存在着五种基本的竞争力量，即潜在 的加入者、替代者、购买者、供应者以及行业中现有竞争者的抗衡IM。他针对行 业中五种竞争力量分析的结果提出了三种基本竞争战略选择模式，即成本领先战 略、差异化战略和集中战略。在成本领先战略的指导下，企业的目标是要成为其 产业中的低成本生产厂商，成本的优势来源于规模经济、学习、生产能力利用模 式、联系、相互关系、整合、时机选择、自主政策、地理位置和机构因素等成本 驱动因素；在差异化战略的指导下，企业力求就客户广泛重视的一些方面在产业 内独树一帐，它要求企业选择那些有利于竞争对手的并使自己的经营独具特色的 那些特质；在集中战略下，它包括成本集聚战略和歧异集聚战略两种形式，这两转引自a斌、I赞从古典到新兴古典经济学的专业化分T理论与当代产业集群的演逊，载学术月刊， 005, (2)： 29-36,种形式都以目标集聚企业的目标市场与产业内其它细分市场的歧异为基础，而成 本集聚战略在一些细分市场的成本行为中发掘歧异，歧异集聚战略则是开发歧异 细分市场上客户的特殊需求，因此，集中战略的企业可以通过专门致力于这些细 分市场而获取竞争优势。可见，专亚化经营的决策兼有聚焦于特定细分市场和区 别于竞争对字的思想，它既具有市场细分化的特点，又具有有意识的产品差别的 特点，实施专业化经营，获得规模经济，提供特色产品，满足目标市场的要求， 最终获得竞争优势，因而，它符合现代战略管理理论。2.2.2.2基于核心竞争力的企业战略管理理论基于核心竞争力的战略管理理论认为，战略管理的目标巳不再局限于在未来 某一时间点上企业所获取的市场占有率、财务指标等静态内容，而是更关注企业 在若干年后所具有的动态的核心竞争力，关注于企业的可持续竞争优势和可持续 发展。在制定战略时，分析企业的优劣势更看重企业所拥有的动态的能力，而不 是静态的资源；在明确企业的战略定位和发展目标后，战略制定的首要任务就是 确定此战略定位下的经营模式和所需的核心竞争力。对于核心竞争力的理解，主要有基于整合观的核心竞争力、基于知识观的核 心竞争力、基于文化观的核心竞争力以及基于组合观的核心竞争力几种观点。我 们认为，对于知识密集型企业而言，实施专业化经营更符合基于知识观的核心竞 争力的观点。因为，以巴顿为代表的从知识观的角度考察核心竞争力的观点认为， 企业核心竞争力是指具有企业特性的，不易交易的并为企业带来竞争优势的企业 专有的知识和信息，是企业所拥有的提供竟争优势的知识体系。因此，学习是提 高核心竞争力的重要途径。核心竞争力作为知识体系，包括四个维度：（1)组织 成员所掌握的技能和知识集，包括企业的专有知识和员工的学习能力；（2)组织 的技术系统，即组织成员知识的系统合成；（3)组织的管理系统，组织的管理制 度影响着创造知识、学习知识的途径和热情，可能构成核心竞争力的一部分；（4) 组织的价值观系统，组织成员共有的价值观和行为规范。可见，在基于知识观的 核心竞争力观点下，立足于知识经济时代，企业尤其是知识密集型企业的生存与 发展以知识为本，而专业化经营有助于知识积累，促进技术进少，最终形成核心 竞争力，因此，专业化经营理念与基于核心竞争力的企业战略管理思想是相符的。2.3会计师事务所行业专业化经营的动因分析以上我们探讨了一般意义上专业化经营的理论依据，然而，事务所作为一个关十这几种观点的详细分析参见黄继刚著核心竞争力的动态管理，经济管理出版社，北京，2004年第 版，8-14。转引自齿继刚著核心竞争力的动态管理，经济管理出版社，北京，2004年第丨版，8-14。 特殊的企业，其产生及发展有特殊的背景，因此，对于事务所行业专业化经营的 动因我们也区分研究。目前，学者们在解释独立审计的出现时，多采用Jensen & MeckHng (1976) 的代理理论。根据该理论，当公司所有权与经营权分离时，公司的经理人员（代 理人）与公司的股东、债权人（委托人）存在信息不对称、利益冲突等代理问题， 从而产生了代理成本。因为内部经理人的努力程度无法被股东及债权人直接观察 并评估，所以内部经理人会将他们的努力化为数字以让股东及债权人评估，财务 报表成为最好的沟通桥粱。但是股东及债权人害怕经理人员操纵报表上的数字， 同时经理人员为了消除股东及债权人的疑虑，双方都希望有公正的第三方，来验 证报表上的数字是否正确可靠。会计师的公正，独立及专业性皆符合双方的需要， 所以双方都要求财务报表经过会计师的验证，以增强财务报表的可信度。于是， 独立审计应运而生。而审计在几个世纪的发展过程中，遵循着两条内在逻辑思路，一条是以产权 主体多元化、自由主义与市场万能主义的意识形态为历史与逻辑起点出发去发展； 另一条是以产权主体单一、政府万能与强干预主义的意识形态与计划经济体制为 历史与逻辑起点出发去发展1241。不论是哪一种思路，独立审计组织的目标有两个- 第一是实现独立审计的目标，为社会公众提供服务；第二是提高经济效益，求得 自身的生存和发展。第一个目标是第一位的，第二个目标是第二位的，但同样也 是必要而重要的。要实现独立审计的目标，就必须保证审计服务的质量；要提高 独立审计组织的经济效益，就必须提高审计工作的效率25】。因而，独立审计的产 生与发展过程实质上是审计质量与审计效率的协调过程。审计质量取决于审计人 员的专业技能和独立性的联合概率，而审计人员的行业专长作为审计人员专业技 能的重要组成部分，也成为影响审计质量的一个重要因素；效率主要是指投入与 产出间的关系。审计效率实质上是指以最少的审计投入获得最大的审计产出，也 就是以最少的人力财力物力获得最大的审计覆盖面IW。相对于非专业化经营，专 业化经营的事务所由于锁定了某些特定行业，在相同的审计产品下，减少了所投 入的人力、物力、财力，因此，提高了审计效率。立足于审计客户和整个社会经济的发展，其关注的重点是审计质量，因而对 专业化经营的事务所有需求；而对于事务所而言，其肩负的社会责任和自身生存 的需要，使得它们将会选择专业化经营作为发展战略。在下文，我们在独立性既 定的条件下，从审计客户和社会发展的需求、事务所发展战略的调整两方面一一 分析事务所专业化经营的动因。提高审计效率实际丨：表现/I:两个方面：一是以最少的审计投入获得最大的审计产出，也就是以最少的人力 财力物力的投入获得最大的审计覆盖面：二是以最少的审汁投入获得最佳的审计质M,也就是以最少的人力 财力物力的投入使得社会经济运行中的错弊降到最低程度。在此处，我们所提到的审计效宇是指第一种意思。硕士学位论文2.3.1客户需求与社会经济发展需求决定我们将分别从客户的需求和社会经济发展的需要两个角度进行事务所专业化 经营的动因研究。2.3.1.1客户的需求决定一般而言，在审计关系契约链中，存在着三种契约关系：作为初始链环的屯 计委托人与被审计人间的奠基性契约、作为中间链环的审计委托人与审计人间的 主体性契约以及作为延伸链环的审计人与被审计人间的辅助性契约1271。在主体性 契约和辅助性契约中，由于审计人承担的是对被审计人所提供的会计报表进行鉴 证的职责，而每个审计委托人和被审计人所处的行业各异，因此，不同的生产经 营过程以及业务循环决定了各个被审计人所选用的会计处理程序、方法均有不同， 行业知识也各异。一般而言，行业知识包括：（1)行业生产经营活动的基本特点， 如工艺流程、生产组织、经营惯例等：（2)行业的平均或正常经济技术指标，如 行业的总生产能力和市场需求状况、产品的投入产出率、产品的市场价格及变动 趋势、毛利率等，及与此有关的客户的市场占有率、竞争地位等；（3)国家对该 行业的重要监管规定和标准，如金融企业的核心资本充足率、需要接受垄断测试 的企业的市场集中度和销售利润率等；（4)行业的特殊会计政策，如农业、金融 保险等企业的特别会计惯例和信息披露要求；（5)该行业面临的国内外经营环境， 如新的环保法规的颁布、出口导向型企业的重要贸揚对象国实行外汇管制或实行 贸易保护主义等。因此，根据委托代理理论，这三种审计关系契约链中涉及对审 计提出需求的当事人都存在着对专业化经营的事务所的需求。首先，审计委托人即所有者作为审计关系的第一契约人，由于信息不对称以 及自身能力、精力的有限，因此，产生了对高质量独立审计产品的需求。审计产 品的本质在于注册会计