（会计学专业论文）我国人力资源会计核算及应用研究.pdf

我国人力资源会计核算及应用研究 i 摘 要 二十一世纪是经济全球化、科学技术飞速发展的时代。随着市场竞争越来越激烈， 人才作为经济发展的基本要素已成为最富活力的“第一资源” ，已经成为决定胜负的关 键。而传统会计理论重视对物力资源的核算和控制，虽然在理论上承认人力资源是生产 经营活动中主导的、起决定作用的生产要素，但在会计核算和控制方面，没有反映和提 供人力资源取得、开发和使用等方面的耗费和人力资源产生效益等数据资料，也没有真 正体现人力资源应有的权益， 相对于物力资源是远远落后了。 所以， 实施人力资源会计， 开展人力资源核算，把人力资源这一知识经济时代的关键生产要素以正确反映、计量和 确认具有重要意义。 本文采用了历史文献分析、归纳推理、案例分析等方法对人力资源会计展开研究， 首先介绍了人力资源会计的起源及其在国内外发展的现状， 然后对目前人力资源成本会 计、人力资源价值会计以及人力资源权益会计核算模式进行了深入的对比研究分析，由 于这三种核算模式在理论上都还存在着不足， 因此加大了在实践中推行人力资源会计的 难度。为了改变目前人力资源会计理论存在的困境，笔者根据我国现状，设计了一套适 合我国实际的人力资源权益会计核算体系。在构建我国人力资源会计核算体系的过程 中，第一，对原有对人力资源会计的计量和会计核算进行了改进和完善，减少了核算过 程中的复杂性，增加了不同企业之间数据的可比性；第二，针对人力资源价值货币计量 的局限性，加大了非财务信息的披露，使企业会计信息使用者可以更全面、更准确地了 解企业所拥有的人力资源状况； 第三， 由于人力资本与物力资本相比具有特殊的流动性， 为了保护物力资本所有者的权益，对人力资本参与利润分配设置了门槛；第四，为了使 人力资源会计在我国更快地全面推行， 本文还对影响我国人力资源会计运行的环境进行 了深入的分析，针对当前存在的不利因素，提出了相应的对策和建议。 本文的研究结果在一定程度上丰富和发展了人力资源会计理论， 虽然还存在种种不 足，但人力资源会计作为一门新兴会计学科分支，需要一个完善和实践过程，相信通过 我们大家的努力，人力资源会计定能在我国推广开来，并带来巨大的社会经济效益。 关键词：人力资源会计 核算模式 核算体系 应用环境 我国人力资源会计核算及应用研究 ii abstract while science technology is developing rapidly, the twenty-first century is becoming an age in which the society is economic globalization. with increasingly fierce market competition，talent,，he basic elements of economic development, has become the most dynamic primary resource, and even the key decision of a successor failure. traditional accounting theory pays attention to accounting and controlling nature and capital resource. up to the date, accounting theory has recognized human-resource, as factor of production, plays main and decisive role in the business, but it failures to reflect and supply data, such as the cost and profit of getting、fertilizing and using human-resource, not to mention, reflecting its ownership. the study on human-resource is far behind nature and capital resource. so it is more realistic to establish human-resource and carry on accounting. through correctly reflecting、calculating and affirming human-resource. in this paper, historical document analysis, inductive reasoning, case analysis and so on method are used to research human resource accounting, firstly, introduce the origins of human resource accounting and its development status at home and abroad, and then the author deeply contrasts and analyzes three human resource accounting models: cost accounting、value accounting and ownership accounting. view of there being limits，there is difficult in practicing human-resource accounting. there are four advantages in this study. firstly，it makes accounting easy and different enterprises data comparable. secondly, considering the limit of accounting human resource with currency, the author strengthens the disclosure of non-financial information; with that, the information user can completely and correctly know the situation of enterprises holding human resource. thirdly，compared with material capital，the capital of human resource has some particularity. in order to protect the ownership of human resource，the author sets the rule of human resources sharing profits. at last，in order to fasten the step putting human-resource into practice，the author yet analyzes the environment carrying on this accounting and gives some suggestions. in some degree，the authors research enriches the theory of human-resource accounting although the study has some limit. as a new department of accounting，the human-resource 河北经贸大学硕士学位论文 iii accounting has a long time to improve and practice. i think with our efforts, it can be wide spread in china and give us great social and economic profit. key words: human-resource accounting human capital accounting model applied environment 学位论文原创性声明 学位论文原创性声明 本人所提交的学位论文我国人力资源会计核算及应用研究 ，是在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的原创性成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含 任何其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。 对本文的研究做出重要贡献的个人 和集体，均已在文中标明。 本声明的法律后果由本人承担。 论文作者（签名） ： 指导教师确认（签名） ： 年 月 日 年 月 日 学位论文版权使用授权书 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解河北经贸大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学 位论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权河北经贸大学可以将学位论 文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其它复制手段保 存、汇编学位论文。 （保密的学位论文在 年解密后适用本授权书） 论文作者（签名） ： 指导教师（签名） ： 年 月 日 年 月 日 我国人力资源会计核算及应用研究 1 1 绪论 1.1 选题背景 随着全球高新技术革命浪潮的到来，企业之间的竞争更多表现为人才之间的比拼， “打工皇帝”唐骏的十亿身价足以说明企业对人才的重视，是否拥有顶级人才甚至关系 到企业价值，人力资源在知识经济时代成为企业的“第一资源”已经成为共识。面对激 烈的竞争形势， 企业也更加重视对人才的占有和培养， 并加强了对人力资源管理的需求， 企业需要大量的人力资源进行有效的决策以提升其价值。虽然管理理论承认人力资源在 生产三因素中最重要，是生产经营活动中主导的、起决定作用的生产要素，但在会计核 算和控制方面，传统会计理论只重视对物质资源的核算和控制，而人力资源尚未成为会 计要素。因此，建立人力资源会计，开展人力资源会计核算，使人力资源这一重要生产 要素得以正确确认和计量，对企业的发展乃至于国家的发展都有着十分重要的意义。因 此，笔者选择了“我国人力资源会计核算及应用研究”作为论文题目，以期通过本文的 研究成果，对我国人力资源会计核算及应用研究有所帮助。 1.2 研究意义 1推行人力资源会计促进了人力资源会计核算方式不断完善 通过对人力资源权益会计模式分析， 并在原有的人力资源权益会计模式基础上进行 改进，制定了新的对企业人力资源划分的标准，并在此基础上改进了人力资源计量方法 和会计处理实务操作方法，并对人力资源会计报表披露做了一定的修改，有利于从实际 操作角度完善人力资源会计。 2推行人力资源会计是企业内部经营管理的需要 研究人力资源会计有利于促进人事管理科学化，提高人才使用效率，促进人才消费 合理化。人力资源的投资必须讲效益，否则会造成企业人力资源浪费，企业负担加大。 企业通过人力资源的核算，结合本企业的数据，做出正确的人才决策，使人、财、物达 到最佳组合，从而促进企业整体效益的提高。 3推行人力资源会计是宏观经济管理的需要 我国人力资源丰富，但分布不平衡，同时存在人口素质不高的问题，开发和利用好 人力资源，对推动我国经济和社会可持续发展有着重要意义。推行人力资源会计，国家 河北经贸大学硕士学位论文 2 可以掌握各企业人力资源开发及维护的现状， 通过国家宏观调控手段鼓励企业重视人力 资源的开发、利用和维护，确定人力资源的投资方向，引导人力资源合理流动。 4推行人力资源会计经济是走向世界的需要 当今世界，各国经济交往不断加强，众多外国企业之所以把一些劳动密集型企业设 到我国，主要是因为我国劳动力资源丰富而且廉价。因此，在对外经济交往中，我们要 正确计量人力资源成本，争取合理的人工成本，维护我国的正当权益。另外，世界各国 目前都在研究和应用人力资源会计， 联合国人力资源委员会也要求参加国编报人力资源 会计报表，总之，研究人力资源会计有利于促进我国经济健康发展，实现与国际经济的 接轨。 1.3 研究内容与研究方法 1.3.1 研究内容 1.3.1 研究内容 本文首先介绍了人力资源会计的起源及其在国内外发展的现状， 然后对现阶段人力 资源会计的三种核算模式进行分析并对其优缺点进行评价，以人力资源权益会计为基 础，以最新企业会计准则为指导，结合我国的具体情况，提出了改进的措施，并通过案 例分析进行了人力资源会计实务操作示例，提出了对人力资源会计进行核算、编制报表 人力资源会计的理论基础 人力资源会计的理论基础 绪论 绪论 我国人力资源会计核算模式选择与核算体系设计 我国人力资源会计核算模式选择与核算体系设计 结论、研究不足和未来的研究方向 结论、研究不足和未来的研究方向 人 力 资人 力 资 源 会 计源 会 计 的 基 本的 基 本 核 算 模核 算 模 式 比 较式 比 较 分析分析 我 国 人我 国 人 力 资 源力 资 源 会 计 核会 计 核 算 模 式算 模 式 的选择的选择 应 用 案应 用 案 例分析例分析 我 国 人我 国 人 力 资 源力 资 源 会 计 核会 计 核 算 体 系算 体 系 设计设计 我 国 推我 国 推 行 人 力行 人 力 资 源资 源 会会 计 的 应计 的 应 用 环 境用 环 境 分 析 及分 析 及 建议建议 我国人力资源会计核算及应用研究 3 以及辅助披露改进措施。另外，还为推动人力资源会计尽早在我国推行提出了针对性的 对策和建议。 1.3.2 研究方法 1.3.2 研究方法 历史文献分析法:通过进行大量文献资料的查阅来支持论文的研究，其中包括图书 馆的藏书、期刊；电子期刊的全文检索；英特尔网的搜索引擎；各大专业网站等等。 比较分析法:在对目前人力资源会计核算模式进行比较分析的基础上，设计了适合 我国现状的人力资源会计核算模式。 归纳推理法:对检索文献进行整理、分析，以得出前人研究的成果；对成型理论、 观点的讨论及思考并进行归纳、综合和总结。 案例分析法:引入案例将理论探讨与实践操作融为一体，以达到理论与实践相结合 的目的。 1.4 国内外研究综述 1.4.1 国外研究现状 1.4.1 国外研究现状 人力资源会计是会计学科中一个正在发展的新分支， 它起源于 20 世纪 60 年代的美 国。美国会计学家弗兰霍尔茨在人力资源会计一书中将人力资源会计产生的过程分 为基本概念阶段、人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段、人力资源会计迅速发 展阶段、理论界和实务界对人力资源会计兴趣下降阶段和人力资源会计恢复活力阶段。 1基本概念阶段 美国经济协会会长、诺贝尔经济奖获得者舒尔茨（1960）提出“人力资本”投资经 济理论，认为完整的资本概念应包括物力资本和人力资本两方面，前者体现在物质产品 上，后者依附于劳动者身上，体现为凝聚在其身上的知识和技能。美国密歇根州立大学 教授郝曼森（1964）首先提出人力资源会计的概念，他指出，人力资源构成了大多数企 业最有效的经营资产，为使会计报表更为完善，对企业管理人员更为有用，其内容应该 包括人力资产。19651966 年，美国会计学会（aaa）对人力资源会计理论进行了系统 研究，认为需要对人力资源费用成本及人力资源效益进行衡量与评价，并交由密歇根州 立大学社会研究所进行试验。人力资源会计、人力资产、人力资源成本、人力资源价值 等概念都是在这一阶段的研究中产的。 这一阶段的理论研究为人力资源会计的发展奠定 了理论基础。 2人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段 河北经贸大学硕士学位论文 4 这一阶段开发计量人力资源成本模型和人力资源价值模型及评价其有效性为标志， 并且研究了人力资源会计作为一种人力资源管理人员、部门经理、财务信息的外部使用 者的工具所具有的现实和潜在的用途。俄亥俄州的巴里公司（1967）在年终报表中首次 披露了人力资源会计信息，这标志着人力资源会计理论开始在实务中的运用，具有重要 的里程碑意义。美国的利克特（1967）出版的人力组织它的管理和价值一书中， 用一章的篇幅专门论述人力资源会计，他强调人力资源在企业中的重要性，认为企业资 产负债表中不包括人力资源项目， 正如资产账面价值和实际市场价值之间的巨大差异一 样，会导致企业管理人员做出错误的决策。布鲁梅特、弗兰霍尔茨等人（1968）在会 计评论发表了“人力资源的计量对会计人员的挑战”一文，1969 年人的行为研究 基金会还出版了他们合编的人力资源会计在工业中的发展和实施一书。总之，该阶 段人力资源会计的基本概念、基本理论和基本技术处理方法逐渐形成，在实践中开始尝 试。 3人力资源会计迅速发展阶段 这个阶段学术界和实务工作者对人力资源会计的兴趣很大， 使人力资源会计得到迅 速发展。这一阶段发生了在人力资源会计历史上具有意义的两件大事。第一件是美国会 计学会在 19711973 年间成立了人力资源会计委员会，组织和支持一些人力资源会计 项目的开发，推动了人力资源会计的发展。第二件是 1974 年，迪克逊出版公司出版了 弗兰霍尔茨的人力资源会计 。这一阶段是人力资源会计迅速发展阶段，人力资源会 计从理论到实践都在全面发展，迅速成熟。 4兴趣下降阶段 进入 20 世纪 70 年代后期，由于人力资源会计相对容易的初级研究已经完成，更进 一步的工作需要较高水平专家进行，并且需要有企业配合作为实验对象，研究成本高， 效益也很难预测，所以无论理论界还是实务界对人力资源会计的研究兴趣都在下降。 5恢复活力阶段 20 世纪 80 年代至今，人们逐渐意识到世界上大多数发达经济实体已经从以工厂和 设备为核心的工业经济转变到以人力资本和智力资产为核心的后工业经济， 引发了人们 对人力资源会计研究和应用兴趣的增加，一些人力资源会计概念和模型得到应用，并且 相关研究开始恢复。特别是弗兰霍尔茨的人力资源会计一书于 1985 年修订后再版， 该书全面阐述人力资源会计这一领域的理论和方法， 而且还增加许多人力资源的应用案 我国人力资源会计核算及应用研究 5 例说明企业管理者应当将人力资源会计的信息运用于经营决策和人力资源管理决策之 中，他也逐渐成为人力资源会计研究方面的学术权威。 在这一阶段，美国、加拿大和欧洲的许多企业开始应用人力资源会计，人力资源会 计研究和实践活动都进入了一个崭新的时期。 1.4.2 国内研究现状 1.4.2 国内研究现状 自 20 世纪 80 年代开始引进人力资源会计以来， 我国人力资源会计的理论与实践工 作经过 20 多年的共同努力，取得了很大的进展。 1理论引进阶段（19801990 年） 20 世纪 80 年代，国内的研究这开始将人力资源会计引入我国。我国著名会计学家 潘序伦（1980）在上海文汇报上发表文章，提出我国应重视开展人才会计的研究， 既要计量人才成本也要注重效益，他的文章率先在国内提出了重视人力资源研究的问 题。随后一段时间内，会计学届陆续发表了多篇关于人力资源会计的文章，就人力资源 会计的一些理论和方法问题进行了广泛的研究。陈仁栋（1986）在我国出版了翻译弗兰 霍尔茨的人力资源会计 ，从而在国内首次系统地介绍了人力资源会计的内容。其后， 报刊上发表了许多介绍人力资源会计的理论文章。张俊瑞（1987） “关于人力资源会计 的几个问题”一文在会计研究发表后，人力资源跨及的研究成为中国会计学会“七 五科研规划”和“会计研究”的主要课题之一。在会计词典中也开始出现有关人力资源 会计的词条。 2消化吸收创新阶段（1991至今） 进入 20 世纪 90 年代后，我国学者从以引进、介绍人力资源会计为主转为以研究为 主。这段时期，我国有关人力资源会计研究的学术成果层出不穷，陈仁栋（1991） 人 力资源会计一书率先问世；阎达五（1993）主编的会计准则全书把人力资源会计 作为会计准则来设计；徐国君（1994） 行为会计学从行为科学的角度研究如何对人 力资源进行价值核算和管理，他的劳动者权益会计则进行了人力资源会计新模式的 研究，提出了劳动者权益会计的理论与方法体系；刘仲文（1997） 人力资源会计介 绍了人力资源会计的基本内容， 阐明了在我国研究和实施人力资源会计的必要性和可能 性，构建了人力资源成本会计和人力资源价值会计的基本理论框架和计量方法，还对人 力资源供给需求预测、人力资源投资与收益分析等方面的问题进行了讨论。张文贤 （1999） 人力资源会计制度设计对人力资源会计的基本理论和行业会计制度的设计 河北经贸大学硕士学位论文 6 进行了研究，在人力资源会计的实施方面提出了新的思路；1999 年 5 月，中国会计学会 “会计新领域专题研究组”在北京举办了首届“人力资源会计理论与方法专题研讨会” ， 代表们就人力资源会计基本理论、成本与管理会计、计量与披露、实际应用四个专题进 行了讨论，这次会议是以人力资源会计作为研究课题的“会计新领域研究组”成立以来 的第一次会议，也是我国会计史上关于“人力资源会计”的第一次研讨会，对推动我国 在该领域理论研究的深入开展、促进其实务应用都具有重大的意义；葛家澍、杜兴强 （2001） 认为人力资源信息披露可以采取彩色报告模式， 对于人力资源的追加投入价值， 在财务报表中进行确认并披露，而对于人力资源的基本价值及其潜在价值，则可以按照 彩色报告的思路，在其他财务报告中进行披露；张文贤（2002） 人力资源会计对人 力资源成本会计、投资会计、价值会计、权益会计及人力资源会计的报告进行了全面介 绍；杜兴强（2003）认为既应考虑到人力资源的基本价值或内在价值，还应根据人力资 源的模糊性计量结果和综合评价结果进行适当调整，据此全面估价人力资源的市场价 值。 1.4.3 对现有研究成果的评价 1.4.3 对现有研究成果的评价 通过国内外研究状况表明，到现在为止，西方会计理论界把人力资源会计核算模式 分为成本会计和价值会计模式。我国自从 80 年代初开始介绍和研究人力资源会计理论 后，不少学者纷纷著书立说，提出自己的人力资源会计模式，其中具有代表性的有: 陈 仁栋编写的人力资源会计 ，会计学界泰斗阎达五主编的会计准则全书 ，徐国君的 劳动者权益会计 、刘仲文所著人力资源会计 、张文贤的人力资源会计教程等 分别从不同方面阐述和发展了人力资源会计的基本理论、在我国实施的必然性、可能性 和有用性，并在人力资源会计相关计量方法、理论框架、实施方式、会计假设报表编制 等各方面提出了许多有益的见解， 为推动人力资源会计在我国的健康迅速发展做出了不 可磨灭的贡献。目前，有关人力资源会计存在和实施的必要性已在我国得到了大家的广 泛认同，但是在实践的运用中采取何种计量与核算模式还有一定的争议和需要改进之 处，所以，在人力资本日益重要的今天，如何设计一套适合我国国情的人力资源会计核 算体系，充分发挥我国人力资源的优势，成了当务之急。正是基于这样的背景下，激发 了我对此选题研究的动机与目的。 1.5 可能的创新点 第一，对人力资源按从事的不同层次的工作进行分类，按从事的不同层次工作采用 我国人力资源会计核算及应用研究 7 不同的方法对人力资源的价值进行计量；对有缺陷的计量方法进行改进，使之计量结果 更加准确，操作更加方便，而且不同企业或组织的计量结果具有相对可比性。 第二，由于人力资本是以人作为载体，与物力资本相比具有较大的流动性。为了更 好地保障物力资本所有者的合法权益，笔者在设计我国人力资源核算模式时，对人力资 本参与利润分配设置了门槛，即企业净利润率要高于市场无风险报酬率，并且建议企业 多预留人力资本收益，防止企业资不抵债时，损失完全由物力资本所有者来承担。 第三，目前研究者大多注重应用理论的研究，缺乏应用环境领域的研究，本文试图 对人力资源会计的运行环境要求进行系统的分析，并提出相应的对策和建议。 河北经贸大学硕士学位论文 8 2 人力资源会计理论基础 2.1 人力资源会计相关概念辨析 2.1.1 人力资源 2.1.1 人力资源 目前，学术界对有关人力资源的定义，可以分为两种：一种是指劳动者创造社会财 富的能力， 另一种是指具有这种创造社会财富能力的劳动者的总和。 1999 年中国会计学 会“人力资源会计理论与方法”专题研讨会上，与会代表认为：人力资源的本质是人的 能力，与人本身是不同的两个概念，人力资源是商品不是指人，而是说人的某种技能是 商品。 笔者赞同前一种观点， 即人力资源不是指人本身， 而是指人创造社会财富的能力。 因为在经济学中所说的资源是指为了创造物质财富而投入到生产活动中去的一切要素， 而人力资源作为一种生产要素投入到生产活动中的不是劳动者本身， 而是劳动者所具有 的创造能力。 2.1.2 人力资产 2.1.2 人力资产 1人力资源的资产特性 人力资源能否确认为会计资产，是人力资源会计理论得以存在和发展的前提，这个 问题也曾在会计学界引起颇多争议。这主要是因为人力资源价值是可变的，它不仅受企 业管理水平、组织结构、生产条件、社会待遇等客观条件影响，而且受劳动者个人的能 力、性格、欲望、对群体的适应性、对新技术的掌握能力等主观条件影响。基于其成本 和价值难以用货币形式计量，长期以来，人力资源并没有被确认为会计资产，许多反对 者也正是以此为依据的。 人力资源能否作为企业的一项资产，关键看它是不是符合资产的定义条件。著名会 计学家弗兰姆霍尔茨认为，资产有三个衡量标准:它应具有为未来服务的潜力或获利能 力、 可用货币计量、 企业主体可以控制。 美国财务会计准则委员会(fasb)将资产定义为: 某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。我国企 业会计准则规定:资产是企业拥有或控制的，能以货币计量的、能够为企业带来效益 的经济资源。因此，作为资产首要的标准是“未来的经济利益” ，即单独地或与其他资 产结合在一起时具有直接或间接地为未来现金流入做出贡献的能力， 人力资源完全符合 资产的定义。理由为: 虽然从所有权关系上看，体现在劳动者身上的劳动力归劳动者本人所有，但劳动者 我国人力资源会计核算及应用研究 9 与企业一旦建立雇佣关系，企业支付工资报酬，企业就获得了该劳动力的使用权，符合 资产定义的资源为企业所控制的这一条件。 人力资源是可以用货币加以计量的， 对人力资源的计价， 并不是将人本身标出价格， 而是对蕴藏于人体内的脑力、体力已经或将要创造的价值用货币计量，或对人力资源的 取得、开发、使用及管理等发生的支出进行计量与确认，符合资产定义的资源可以计量 这一条件。 人力资源以人为载体，通过生产活动可体现其价值，人力资源可为企业创造经济价 值，提供未来收益，符合资产定义的资源可以带来经济利益的这一条件。 综上所述，人力资源是能够为企业所控制的、可以计量的、并且能为企业带来经济 利益的经济资源，它理所当然是企业的一项资产，而且是一项愈显重要的资产。 2人力资产的特别属性 由于人力资源是一种比较特殊的经济资源， 具有能动性和智力性等不同于其它生产 要素的特点，因此决定了人力资产与其它资产相比具有的特殊性。人力资产的特殊性主 要表现在:其一，人力资产价值是以企业员工为载体的，其服务潜力的实现要受到社会 环境、企业内部的管理水平以及员工的主观能动性的影响，不完全由企业控制，具有较 大的不确定性;其二，人力资产所代表的未来经济利益具有高度的不确定性。由于许多 不确定因素的原因，人力资产在计量、记录、反映、分析方面与其它资产相比，实施难 度要大得多。虽然人力资产有自己比较特殊的属性，但并不能改变他具有资产的本质属 性。 2.1.3 人力资本 2.1.3 人力资本 舒尔茨的人力资本理论中所提出的人力资本是指对人力资源进行所形成的凝固在 人身上的价值，它体现为通过投资使劳动者所获得的知识和技能，体现为劳动力素质的 提高。我国学者周天勇认为:“人力资本是教育、职业教育培训、继续教育等支出(直接 成本)和受教育者放弃的收入(间接成本)等价值在劳动者身上的凝固” 。 吴文武等认为人 力资本是力资源通过后天努力而形成的复杂劳动能力， 其大小取决于后天的主观程度和 对人力资本的投资状况。 ” 我国学者阎达五、徐国君给出了另一类人力资本的概念。他们认为： “人力资产是 企业所拥有或控制的可望向企业流入未来经济利益的人力资身，因此与之相对应，人力 资本代表人力资源的使用权让渡给企业后的企业的一种资金来源 ，它在性质上近似 河北经贸大学硕士学位论文 10 于实收资本” 。这一概念是以人力资源权益的确立，即劳动者作为人力资本的出资者应 与物质资本的出资者一样参与企业盈余收益的分配为基础的， 它特别强调人力资本和物 质资本一样是一种能够并且应该获得剩余价值的价值。这里的“人力资本”的内涵比人 力资本理论中所使用的“人力资本”概念的内涵更为广泛。很显然学者阎达五、徐国君 关于人力资本的定义更符合会计上资本义，即资本表示为“资金来源” 。会计上人力资 本应表示为某一时期一个会计主体拥有或控制的人力资产总量。 2.1.4 人力资源会计 2.1.4 人力资源会计 人力资源会计是会计学中新的分支，其目的是提供人力资源管理所需要的信息。目 前，会计学界对人力资源会计的定义尚不统一，主要流行的观点有： 埃里克弗兰霍尔茨认为：人力资源会计可以定义为把人的成本和价值作为组织的 资源而进行的计量和报告。它包含用于计量人力上的投资及其重置成本的会计，也包含 用于计量人对一个组织的经济价值的会计。 美国会计学会对人力资源会计的定义是： 鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序 和方法，其目标是将人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。 阎达五、徐国君给出的定义为:人力资源会计是对人力资源进行价值核算和管理的 一种活动。它包括人力资源财务会计与人力资源管理会计两部分，人力资源财务会计是 以会计原则为准绳，主要鉴别、计量与提供有关人力资源的货币性信息，以使信息使用 者做出正确的判断和决策的有组织的系统。 人力资源管理会计是利用人力资源的货币性 信息及其他相关信息，对人力资源的选择、开发、配置、保护、评价等的会计管理活动。 笔者认为，会计作为反映和监督经济活动的一种管理工作，阎达五、徐国君给出的 定义从人力资源价值的确认、计量，到人力资源信息的管理，包含内容比较全面，与现 行会计准则要求也相符，所以认为比较合适。 2.2 人力资本理论的发展 人力资本思想的萌芽可以追溯到 18 世纪。现代经济学的创始人亚当斯密 (adam.smith)在他的代表作国民财富的性质和原因的研究中指出:“学习一种才能， 须接受教育，教育所耗费的资本好像己经实现并且固定在学习者身上。这些才能对于他 个人自然是财产的一部分，对于他们所属的社会，也是财产的一部分。 ”尽管亚当斯 密把劳动者的知识和技能划入固定资本范畴不太科学， 但他能把劳动者的知识和技能作 为一种资本来对待的观点是非常具有开创性的重要意义， 为以后人力资本的发展奠定了 我国人力资源会计核算及应用研究 11 良好的基础。 在亚当 斯密之后， 近代经济学家马歇尔 (a.marshall)在他的 经济学原理 (1890) 中指出，所有资本中最有价值的是对人本身的投资，但是和他同时代的许多经济学家没 有将人力资源视为资本。这主要因为他们受传统的伦理观念所束缚，若把人当作一种资 本，当作是能够通过投资而增加的财富，就是对人格的贬低和侮辱。 直到 20 世纪中叶，人们才开始对人力资本进行系统的研究。人们普遍认为，人力 资本理论的真正创始人是美国芝加哥大学教授西奥多，舒尔茨。舒尔茨指出:“存在于 人体之中的后天所获得的体能、知识和技能之所以称为人力资本，是由于它已经成为人 的一部分，又因为它可以带来未来的满足或收益。 ”他还在他的论人力资本投资指 出:将人的知识和技能看作是资本并不违背人类的价值观，也不是对人格的否定，而是 为了更好地为社会创造财富。西奥多舒尔茨是完整地提出人力资本理论的第一人，正 是他在这方面的杰出贡献，他因此而荣获 1979 年度诺贝尔经济学奖。 进入 80 年代以后，以罗默、卢卡斯为代表的经济学家把人力资本纳入理论模型中， 从经济增长模型中阐述和发挥人力资本理论， 从而促进了舒尔茨等人创立的人力资本理 论的发展和完善。 新经济增长理论的突出贡献在于把人力资本纳入经济增长模型， 作为经济增长函数 的内生变量，区分了人力资本的外在效应和内在效应，把知识分为一般知识和专业化的 知识，并指出特殊的知识即专业化的人力资本是经济增长的主要因素。随着人力资本理 论的建立和发展， 人们逐渐认识到人力资本和物质资本一样也是创造社会财富的重要资 本。特别是现在进入到知识经济时代，科学技术突飞猛进发展，人力资本的重要作用更 是任何其它资本所不能替代的。 因此人力资本理论的这一观念为人力资源会计中的人力 资产、人力资源权益等重要概念的确立提供了理论依据。 2.3 按生产要素分配 很多人长期以来都将付给劳动者的工资报酬等同是劳动者创造的收益所得， 这是一 种错误的观点。劳动者所获取的工资报酬不能简单的看作是收益的分配，它和在生产过 程中所消耗掉的物质生产资料所需要补偿一样， 是对劳动者在生产过程中所消耗的体力 及脑力的一种补偿方式。在实际的会计核算中，将支付给劳动者的工资报酬当作企业的 负债，正好说明它是劳动者必要劳动的交换物，劳动者实际没有能够真正参与剩余收益 的分配。在当前，个人生产要素参与剩余收益的分配，还仅仅局限于物资资料、无形资 河北经贸大学硕士学位论文 12 产和极少部分企业家的才能，但对于企业的一般职工而言，以自己的知识、技能及投入 企业的劳动力复杂程度参与收益分配的问题还没有得到很好解决。 随着知识经济时代的 来临及不断发展，掌握知识员工将比物质生产资料更为重要，人力资本将成为企业及社 会财富创造的最重要的资本。 生产者以知识和技能为依托创造的劳动是创造社会财富增 长的主要动力，这就要求进行收益分配机制的改革，劳动者要求以其投入企业的劳动力 取得剩余索取权。实行按生产要素分配，劳动者以其投入企业的物质资料或劳动力所形 成的物质资本或人力资本参与企业收益的分配，形成了劳动者和企业的利益的共同体， 这必然激发劳动者的主观能动性；提高劳动生产率，增加企业的经济效益。 2.4 劳动者权益的确立 按生产要素分配这一收入分配原则的确立是人力资源权益确立的基础， 没有这一原 则，企业的收益只按照投资者投入的物质资本分配，那么劳动者通过劳动获得的只是工 资报酬，即他的必要劳动的报酬。劳动者作为人力资源的所有者参与收益分配这一理论 的提出，主要有以下几个方面的原因： 一是职工的工资报酬只是他们创造的必要劳动价值， 仅是对脑力劳动和体力劳动的 补偿， 就和生产过程中消耗掉的生产资料一样需要补偿。 劳动者创造了企业的剩余价值， 却不能参与企业的剩余收益的分配，不是不存在人力资源权益，只是这部分权益被无偿 地转为所有者权益了。 二是资本和土地这些生产要素投入到企业， 这些生产要素的所有者成为企业的所有 者，参与企业剩余收益的分配。劳动者作为劳动力这一生产要素的所有者，把劳动力投 入到企业，与其它生产要素一起共同参与企业价值的创造，应该与其它要素一样享有收 益索取权，但现实是劳动者作为劳动力这一重要生产要素的所有者，并没有享有应有的 权益，这显然是极不公平的。 三是在知识经济时代，随着科学技术的进步，掌握了先进的知识和技能的劳动者对 推动经济的增长和社会的发展将扮演着越来越重要的角色， 人力资本将远比其它物质资 本成为更重要的生产要素， 在这种背景下， 确立人力资源权益对于优化企业的资源配置， 促进企业长远发展，有着重要的作用。 四是确立人力资源权益将使劳动者和企业变成利益共同体， 使劳动者成为真正意义 上的主人， 企业的兴衰成败与其息息相关， 这样有利于激励劳动者充分发挥他们的潜能， 充分调动他们的积极性和主动性，提高劳动生产率，创造出更多的企业和社会财富。 我国人力资源会计核算及应用研究 13 3 我国人力资源会计核算模式选择与核算体系设计 3.1 人力资源会计的基本核算模式比较分析 1.人力资源成本会计模式 人力资源成本会计是较早提出的一种人力资源会计模式，它主要核算企业为了取 得、开发和保全人力资源使用价值而付出的代价，通过单独计量人力资源开发与管理过 程中的各项成本，将有关人力资源开发与管理的成本予以资本化，形成人力资产，并在 收益期内按收益转作费用。此种模式的贡献：对有关人力资源成本费用会计处理程序的 变更，不仅使得所提供的会计信息更符合配比原则；更重要的是提供了有关人力资源取 得、开发、保护、补偿等会计信息，既能够促使管理当局及其它会计报表信息使用者全 面考核投资回报率的实现情况， 也使管理当局不再把用在人力资源上的支出仅看作是一 种耗费，而是将用在人力资源上的支出视为一种投资，从而提高了对人力资产收益功能 的认识。此种模式的局限性：首先，依据人力资源成本会计所反映的人力资产价值，只 是将传统会计中列入制造费用、管理费用等有关人力资源开发、取得的费用，按一定方 式归类并资本化后计量为人力资产价值，并未突破传统会计的框架。其次，人力资源历 史成本会计并没有对人的能力和产出价值进行计量， 账面上人力资产价值并不代表人力 资源所创造或所能创造的价值，从而不能体现出人力资源的真实经济价值。最后，更重 要的是由于人力资源成本会计没有能够明确人力资源的所有权归属， 而只是将花费在人 力资源上的支出资本化为一项单独的资产， 因而也就不能从根本上调动劳动者内在的积 极性。 2.人力资源价值会计模式 人力资源价值会计模式是对人力资源所具有的价值进行计量和报告的会计管理模 式，它通过对人力资源已经创造的或未来能够创造的价值进行计量，将企业所拥有或控 制的人力资源的潜在或现实价值进行数量化、信息化，从而为组织的管理者或投资者提 供企业所拥有的较为完整地资源信息。此种模式的贡献：首先，人力资源价值会计通过 对人力资源已经创造的或未来能创造的价值进行计量， 将企业拥有或控制的人力资源的 潜在或现实价值数量化、信息化，从而向企业管理当局和投资者以及其他会计信息使用 者提供了较为完整的企业所拥有的资源信息。 因而它能够避免传统会计因无视企业人力 资源价值而低估企业整体价值的弊端。其次，能够促使企业管理当局更注重人力资源的 河北经贸大学硕士学位论文 14 开发和投资，充分挖掘企业人力资源个人价值以及组织价值对企业价值增值的能力，提 高企业整体的经济效益。此种模式的局限性：首先，人力资源价值会计仍然没有解决人 力资源享有剩余收益权的归属问题， 即便是人力资源价值会计能够反映人力资源的真实 经济价值，由于它不能从实质上明确劳动者在企业中的地位，因而也同样不能从根本上 调动劳动者内在的积极性;其次，将非实际发生的价值资产化处理，缺乏充分的理论根 据，也不符合历史成本计价的原则;最后，不同的企业各自对人力资源计价采用的方法 不同，使得人力资源价值会计提供的人力资源信息缺乏可比性。 3.人力资源权益会计 人力资源权益会计模式认为财务、技术和劳动都是企业不可或缺的要素，人力资源 所有者进入企业是以其拥有的人力资本对企业进行投资，形成企业人力资产，对人力资 产进行确认、计量、记录和报告的会计活动。 此种模式的贡献：首先，人力资源权益会计是在人力资源成本及价值会计的基础上 通过重构传统会计的等式实现了人力资源与传统会计的融合。其次，明确了人力资源的 产权归属问题，承认了人力资本的补偿权和收益权，充分体现了对人力资源所有者的尊 重和对于提高劳动者的积极性、主动性和创造性，优化企业资源配置，使企业的价值最 大化，都具有重大的意义。 此种模式的局限性：首先，许多学者把所有人力资源都确认为人力资本，参与利润 的分配，但在目前是否恰当?大多数学者都比较注重理论方面的研究，但是理论是为实 践服务的，要接受实践的检验，理论再完美，如果与实际脱钩，那就没有价值。特别是 在我国目前高素质的人力资源供不应求而低素质人力资源过剩的情况下， 所有人力资源 确认为人力资本参与利润分配不一定符合我国实际。其次，是计量方法的混乱和计量结 果的巨大差异性没有解决，不同企业之间关于人力资源价值信息缺乏可比性，这也就很 大程度上影响了它在实践中的应用。再次，人力资本分配利润是否设置门槛?比如当企 业的收益率低于同期无风险报酬率时，人力资本参与收益分配是不合适的，这时收益应 该作为物质资本的补偿收益。而目前的人力资源权益会计理论很少涉及这一方面的内 容。最后，权责是统一的，当企业赢利时，人力资本享有收益分配权，那么企业亏损时， 他也应该承担经济利益上的责任，但是劳动者究竟怎样承担，是否愿意承担，这里面恐 怕有许多变数。人力资源权益会计，一个新的理论的提出，尽管有许多问题函待解决， 但毕竟是创新，需要我们大家去研究问题，解决问题并发展它。 我国人力资源会计核算及应用研究 15 3.2 我国人力资源会计核算模式的选择 目前人力资源会计存在人力资源成本会计、 人力资源价值会计及人力资源权益会计 三种核算模式，这三种核算模式可谓是各有千秋，那么，究竟我国应该选择哪种核算模 式呢?笔者认为，人力资源成本会计模式、人力资源价值会计模式与人力资源权益模式 相比没有解决人力资源权益归属， 而且人力资源权益会计除在保障人力资源所有者的权 益、提高他们创造价值的积极性和主动性以及在优化企业资源配置方面发挥重大作用 外，还在建立我国企业激励与约束机制，反映现代企业本质特征，落实我国新的分配制 度等方面也将起着关键角色，所以，笔者认为：人力资源权益会计是我国人力资源会计 模式的最佳选择。理由是： 首先，我国企业激励与约束机制的内在需要。从 1998 年起，我国开始对国有企业 进行改制，建立具有“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”制度的现代企业。 但在建立现代企业制度的过程中，遇到许多需要解决的问题。比如，当前很突出的问题 是对经营者激励乏力，约束无方，企业经营者未能与企业紧紧地“捆绑”在一起，成为 “利益共同体” 。企业经营者和职工丧失了为企业奋斗的积极性和能动性，也造成了企 业大