（政治经济学专业论文）关于财务会计概念框架的批判——马克思政治经济学的视角.pdf

福建师范大学学位论文使用授权声明 本人( 姓名)划鳗窒学号盟q 3 q 2 专业 丝治经济堂所呈交的论文( 论文题门：关于财务会计概念框架的 批判马克思政治经济学的视角) 是我个人在导师指导下进行的 研究工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致 谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果。本 人了解福建师范大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留送交的学位论文并允许论文被查阅和借阅：学校可以公布论文的 全部或部分内容；学校可以采用影印、缩e | j 或其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 学位论文作者签名三咝指导教师签名蔓鱼茎坠 签名日期2 , - 0 e 生芝! 圈丝鳗签名日期翌c 翌日卯鳗 摘要 财务会计概念框架足会计理论研究中极为重要的课题之一。作为西方 会计理论基础的财务概念框架内容体系上出现了诸多逻辑上的矛盾。这些 矛盾是固有的、不可消除的。本文正是从财务会计概念框架的逻辑矛盾入 手，说明这些矛盾由西方会计理论特定的理论特质决定的。我们承认西方 财务会计理论具有很多重要科学成份，但也要看到它同样具有明显的局限 性。所以我们还需要一种会计的“批判理论”。马克思政治学是一门科学的、 逻辑严密的批判理论学说。借助于马克思的政治经济理论，我们很容易解 释以边际效用价值论为基础的西方财务会计的体系上的矛盾。 本文始终坚持马克思政治经济学的方法，特别是他的“批判”精神来 分析认识问题；并关注怎样在坚持马克思主义基本精神基础上，认识西方 财务会计理论这样一个重大课题作为本文的中心任务。倡导在会计理论建 设和研究中，坚持一种批判的精神，尤其在现时唯西方会计“马首是瞻” 的研究风气下，意义重大。 关键字：批判，财务会计概念框架，马克思主义政治经济学 a b s t r a c t f i n a n c i a lc o n c e p t u a lf r a m e w o r ki so n eo ft h em o s ti m p o r t a n tf i e l d si nt h e s t u d y o ff i n a n c i a l a c c o u n t i n gt h e o r y b u ti t i s s u b j e c t i v ea n dv a g u e ，a n d i n e v i t a b l ya l o g i c a l t h ep a p e rt r yt od i s c o v e rt h ec h a r a c t e r i s t i co ft h ew e s t e r n a c c o u n t i n gt h e o r yf r o mt h ea n a l y s i so ft h ec f 、sl i m i t a t i o n w en e e da n o t h e r f o r m o fa c c o u n t i n gt h e o r yw h i c hi sb a s e do n “c r i t i c a l ”m a r x i s tp o l i t i c a l e c o n o m yt h e o r yi so b j e c t i v e ，l o g i c a la n ds c i e n t i f i c ，s ow es h o u l db u i l dt h en e w a c c o u n t i n gt h e o r yo nt h em a r x i s tt h e o r y b e f o r et h ew o r k , w es h o u l ds u r v e y t h ew e s t e m a c c o u n t i n gt h e o r yb a s e do n t h em a r g i n a lt h e o r y t h ep a p e rs t u d yt h ep r o b l e m so nt h em a r x i s tm e t h o d ，e s p e c i a l l yh i s c r i t i c a ls p i r i t w ew i l lr e v a l u et h ew e s t e r na c c o u n t i n gt h e o r yi nt h ep a p e r i f e v e r y o n ew h os t u d yt h ea c c o u n t i n gt h e o r yc a nh a v eac r i t i c a ls p i r i tw ew i l ln o t t a k ei tf o rg r a n t e dt h a tw e s t e r n a c c o u n t i n gt h e o r y i st h eo n l yw a yt ot h et r u t h 1 r 唧w o r a s - c r i t i c a l ，f i n a n c i a lc o n c e p t u a lf r a m e w o r k , i i 中文文摘 财务会计概念框架( c f ) 最初是由美国财务会计准则委员会( f a s b ) 提出来的，其目 的在于建立一套完整的财务会计概念框架体系，以指导会计准则的制定和解释会计实 务。从其内容的构成来看，财务会计概念框架当属于会计基础理论的范围。自f a s b 提 n 财务会计概念框架以来，越束越多的啪家) r 始取视本嘲财务会计概念框架的研究，试 | 璺i 通过这样一个概念框架) k 更好的指导本幽的会计准则制定和会计实务工作。随着我国 改革丌放的深入，我国会计学界对财务概念框架的研究一样十分重视。但是财务会计概 念框架毕竟是西方国家制度的产物，它的内容体系具有固有的局限性和非逻辑性。到底 怎样来认识财务会计概念框架中固有的逻辑矛盾，怎样看待财务会计概念框架，这些重 大问题必须解决。只有这样我们才可以真正做到借鉴和吸收，而不是直接照搬过来，成 为我们的东西。所以，本文的中心便是在坚持马克思批判精神的基础上，利用马克思政 治经济学的理论对以西方边际效用经济理论为基础的财务会计概念框架进行了重新审 视。我国正处在建设具有中国特色的社会主义市场经济的关键时期，这个工作是必要的， 有意义的。 本文共4 章8 节，各章节主要的内容如下： 第l 章，研究背景和文献综述。财务会计概念框架在财务会计领域中占有十分重要 的地位。它自从产生以来，已经受到会计实务界和学术界越来越多的关注。虽然它是由 美国会计学会提出、并发展起来的，但是现在很多国家都发布了自己类似美国财务会计 概念框架的文告。财务会计概念框架是会计理论中最主要的构成内容，它一定程度上代 表了会计理论，所以有时我们往往把财务会计概念框架等同于会计理论。考察财务概念 框架的研究，实际上就是考察财务会计基本理论的研究。所以，在这里的文献回顾，我 们将涉及到我国自从建国以来的会计理论研究方面的文献。这主要与我国特殊的经济发 展过程相关。另外，由于财务会计概念框架的研究在西方会计学术研究中一直等同于会 计理论研究，如果考察所有的文献也是不太容易的、也是不必要的。所以，我们这里只 选择与本文论述的中心相关的文献进行综述。这又包括两部分：一是国外对财务会计概 念框架( c f ) 的批评文献，一是国外会计研究中政治经济学方法的兴起及西方学者对c f 的马克思主义批判文献回顾 第2 章，财务会计概念框架的内部逻辑矛盾和研究问题的提出。财务会计概念框架 本身内容上存在内部逻辑矛盾：一c f 并没有一贯地坚持演绎的方法论原则；二s f a c n o 1 提出的目标没有能贯串始终；三资产的定义与确认、计量之间存在不一致。这些矛盾是 固有的，用西方经济理论体系是无法解决的。由此，我们不得不对财务会计概念框架的 理论基础和理论性质进行全面深入的考察。从而我们提出了本文的研究课题。与西方的 很多经济理论一样，西方财务会计理论同样是以边际效用价值论为基础建立起来的。所 以西方的财务会计理论、财务会计概念框架就天然地存在不足和缺陷。这种不足和缺陷 表现在两个方面：一是其内部的逻辑体系上，必然内涵了其逻辑上的矛盾；二是也成为 一种维护资本主义的工具。所以，我们必须对财务会计概念框架进行批判。批判是马克 思主义的基本原则，批判精神是马克思主义体系的精髓。之后，马克思主义的批判精神 被“批判理论学派”继承和发展。根据批判理论学派的观点，理论分为两种：“传统理 论”和“批判理论”，它们具有不同的理论品质，具有不同的实践含义。西方经济理论 和马克思政治经济理论正分别属于这两种不同的理论。当然，我们决不能把批判认为是 否定，或者把批判的理论同关注解决现实问题的传统理论混淆起来。这样会使我们忽视 传统理论的作用，并且还会夸大批判理论的作用。所以正确认识和定位这两种不同品质 的理论是十分重要的本文的研究意义，在于唤起会计理论研究中的批判精神，只有这 i i i 种批判精神的存在，才能使我们找到创新社会主义会计理论的道理，才能使会计理论在 遵照马克思主义的方向上，为最终的伟大理想做出贡献。 第3 章，主要是采用马克思政治经济学，特别是资本论的方法内容对财务会计 概念框架进行了批判。第l 节，对比了分别建立在西方边际效用价值和马克思劳动价值 论基础之上的两种会计理论对一些重要的财务会计概念的定义。接下来，第2 节我们考 察了财务会计概念框架中不能解决的同有逻辑矛盾，这些问题不能解答的难题，而用建 立在马克思纷济理论之上的概念、方法卸可以很好的解答。这两章主要足技术性的。 第4 章足本文的结论。我国的会计理论研究和会计准则建设历史比较短，研究的力 量和深度都还不够。社会主义市场经济建设同资本主义市场经济在很多方面都面临者相 同的问题。所以，我们应该尽可能地借鉴西方财务会计概念框架，为我国的会计理论和 会计准则建设服务。但是，我们也需要“批判会计”，一门坚持马克思批判精神的会计 理论和研究方法，把马克思人文关怀体现到会计理论之中，为实现马克思指明的人类社 会伟大理想而日f 进。 i v 第一章研究背景和文献综述 财务会计概念框架在财务会计领域中占有十分重要的地位。它自从产生以来，已经 受到会计实务界和学术界越来越多的关注。虽然它是山荚困会计学会提出、并发展起来 的，但足现在很多国家都发却了自己类似美幽财务会计概念框架的文告。财务会计概念 框架是适应客观经济现实的产物，但是我们也应该认识到它毕竟是西方资本主义的种 制度产物，所以在理论纬度、逻辑体系上它必然具有一些局限性，并且缺乏人文关怀。 我国正处在社会主义市场经济建设的时期，我国的财务会计理论研究还刚起步。我们需 要深入借鉴资本主义国家财务会计概念框架中所有科学的、适合市场经济发展的内容， 但同时我们也应该认清它的理论品质特征带来的局限性。所以，我们需要在会计理论研 究中具有“批判精神”，建立一种批判会计的理论体系和方法，以克服现在西方财务会 计理论存在的不足和缺陷。“批判”是马克思主义的灵魂，所以坚持会计理论研究中 的批判精神就是坚持马克思主义。 这部分内容较详尽的介绍了财务会计概念框架的定义和作用、以及财务会计概念框 架在各国的应用，以期为研究奠定一个背景。并且，之后对有关于财务会计概念框架研 究的相关文献进行了回顾。这些是提出问题，进行进一步研究所必须的。 第1 节财务会计概念框架 一、什么是财务会计概念框架 财务会计概念框架( c o n c e p t u a lf r a m e w o r kf o rf i n a n c i a la c c o u n t i n g ，c f ) 作为一个 专业术语，最早是由美国财务会计准则委员会( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ， f a s b ) 提出来的。f a s b 于1 9 7 6 年1 2 月发布的概念公告第2 号( s f a c 2 ) 正式使用了 “c o n c e p t u a l f r a m e w o r k ”一词，并对财务会计概念框架( c f ) 进行了解释1 。我国会计 学家葛家澍教授对其进行了概括和总结： “是一部章程、一套目标与基本原理组成的，互相关联的内在逻辑体系这个体 系能够导致前后一贯的会计准则，并指出财务会计和财务报表的性质，作用与局限 性目标辨明会计的目的与意图；基本原理指会计的基本概念，它们指引应予以进 行会计处理的事项的选择，各项事项的计量以及汇总并使之传递给利害关系集团的 手段由这类概念派生的其他概念，在制定，揭示和应用会计与报告准则时又必须 反复引用它们从这个意义上讲，这类概念是最基本的。”z 财务会计概念框架在会计理论和实务中，具有十分重要得地位。会计从一门“艺术” 之所以可以发展为一门科学，会计理论研究在其中起到了巨大的推动作用。财务会计概 念框架的提出是现代会计理论发展的重要成果，具有深刻的社会经济背景。 不同的国家对财务会计概念框架的称法不一样，但它在财务会计理论中的性质、地 位，麟及所起到的作用却是类似的。譬如英国会计准则委员会( a c c o u n t i n gs t a n d a r d s b o a r d t a s b ) 制定发布的概念框架公告叫做“财务报告原则公告”( s t a t e m e n to f p r i n c i p l e s f o rf i n a n c i a lr e p 晰，s p ) i 加拿犬特许会计师协会( c a n a d i a ni n s t i t u t eo fc l u m e r e d 详细的叙述町参见tf a s b s f a c 2 1 2 埘l i l a l l w c h a m e t s r l a t l e s o f a e e o l m t l n g i n f o e m a t l o n ”- 0 2 葛家澍中级财务会计2 6 年版 a c c o u n t a n t s ，c i c a ) 发布的类似文告称为“财务报表概念”；在澳大利亚，类似的概念 框架文件是“会计概念报告”( s t a t e m e n t s o f a c c o u n t i n g c o n c e p t s ，s a c ) ：而国际会计准 则理事会( n s b ) 公布的概念框架性质的文件称为“编制财务报表的框架”( f r a m e w o r k f o rt h ep r e p a r a t i o na n dp r e s e n t a t i o no f f i n a n c i a ls t a t e m e n t s ) 等等。越来越多的国家以及 会计幽际组织都对越来越注重概念框架的研究和制定工作。 二、制定财务会计概念框架( c f ) 的目的及其作用 f a s b 在1 9 7 3 年成立之日起，便开始着手制定财务会计概念框架，到现在为止，先 后正式发布了7 份概念公告，即s f a cn o 1 7 ： 表l l 企业财务报告的目标1 9 7 8 年1 1 月公布 sf ：a cn o 1 1 9 8 0 年1 2 月公s f a c n o 3 布 企业财务报表的要素 1 9 8 5 年1 2 月公 s f a cn o 6 + 佰 会计信息的质量特征1 9 8 5 年5 月公布 s f a c n o 2 非盈利组织财务报告的目标1 9 8 0 年1 2 月公 s f a cn 0 4 布 会计确认的标准1 9 8 4 年1 2 月公 s f a cn o 5 布 全面考虑会计计量中的现状问题2 0 0 0 年2 月公佰s f a cn o 7 + + 注：* s f a cn o 6 替代了s f a cn 0 3 ，并部分修改了s f a cn o 2 ，其目的是为了把企业和 非盈利组织的财务报表要素加以统一“s f a cn o 7 是对s f a cn o 5 第6 7 段e 的补充 制定财务会计概念框架的目的是什么昵? 财务会计准则委员会( f a s b ) 在文告中 对其如下描述到： “现行概念框架是为了服务于公众利益，它制定目标，质量特征以及其他概念以 指导对经济事项的选择，这些经济事项是为了财务报告而被确认和计量的，它们将 在财务报表或其他可向感兴趣的人士传递信息的相关工具中子以披露”并接着说 “【财务会计概念框架可以】指导本委员会指定正确的会计原则，帮助本委员会及其 成员团体理解财务报告的适宜内容与内在局限性。”3 从以上f a s b 的叙述中，我们可以看到概念框架的制定一则为更好的传递信息，从 而可以达到服务公正利益，二则也可以为指导会计准则的制定提供基础。 概念框架自发布以来，在实际中发挥了哪些作用? 会计学者诺尔马；努斯鲍姆 ( n o r mn u s s b a u m e r ) 在其论文财务会计准则委员会的概念框架有助于解决现实会计 问题吗中，总结了四点： 一指导准则制定； 在准则制定过程中，节约时自j 一概括性、规范性的概念，可以使其他概念从中推导出来 避开准则制定过程中受到的政治压力 这些作用具有积极的意义，在一定程度上它促进了会计理论的发展，解决了会计实 3f a s b m w o f f i n a n c i a l a c c o u n t i n g c o n c e p t a 束源于同站h l t p ：w w w f a s b o r g 转引自现代财务会计理论一问题和与争论 文集( 中译奉) 斯蒂芬泽弗等编p 9 4 9 5 2 践中遇到的一些问题。也正是在这个意义上，财务会计概念框架的作用才逐渐被大家认 可。很多国家认识到了财务概念框架对实践的积极推动作用，都积极研究和制定自己本 国的财务会计概念框架，而我国在这方面更是走得比较快的国家之一。 第2 节财务会计概念框架研究文献综述 划务会计概念框架足会计理论最主要的组成内容，它一定程度上代表了会计理论， 所以有时我们往往把财务会计概念框架等同于会计理论。考察财务会计概念框架，实际 上就等于研究财务会计基本理论。所以，这里的文献回顾，我们将涉及到我国自从建国 以来的会计理论研究方面的文献。这主要与我国特殊的经济发展过程相关。另外，由于 财务会计概念框架的研究在西方会计学术研究中一直等同于会计理论研究，所以考察全 部的文献是不太容易的，也是不必要的。因此，我们这里只选择与本文论述的中心相关 的文献进行综述。这又可以分为两部分：一是国外对财务会计概念框架( c f ) 的批评文 献，一是国外会计研究中政治经济学方法的兴起及西方学者对c f 的马克思主义批判的 文献回顾。 一、国内学者对财务会计概念框架的研究文献回顾 财务会计概念框架是西方会计理论重要部分，它是在西方特定的客观经济环境下产 生的。财务会计概念框架同市场经济的发展、甚至社会的意识形态等等具有紧密的相关 性。我国在计划经济时代没有提出财务会计概念框架，也不可能提出财务会计概念框架， 但是我们同样存在着会计理论的研究。这种理论的研究是适应当时的计划经济所必须 的。特别值得注意的是这些会计理论研究，虽然是以马克思资本理论的基本原理为基石 而展开的，但是作者认为这种研究方法同样有一定的局限性。应该指出的是本文是在坚 持马克思主义基本原理基础上展开研究的，但是研究方法却具有很大的不同。关于本文 研究方法的讨论在下面的有关章节中，我们将有进一步的讨论。下面我们从两个方面来 对国内学者的研究进行概述和回顾。 1 、国内学者采用马克思政治经济学方法研究会计理论的文献综述 我国对马克思政治经济学理论与会计理论关系这个课题的研究，一直沿用了引用经 典理论的论述进行解释的老路子。建国初期不久，我国学习苏联的会计学科体系，来指 导会计实务。这时会计学术界普遍的一种观点是会计具有阶级性，并且主张建设社会主 义的会计体系。马克思的经济理论成为了这时建设会计理论的指导理论。随着时代的变 迁，文革时会计学术研究同其他很多学术活动一样几乎沉静了。一直到改革开放初期， 会计研究活动才又活跃起来。会计学者大都坚持马克思主义的立场，引用马克思主义经 济理论( 特别是 资本论第二卷第6 章对“簿记”的论述) 对会计的属性、本质、职 能进行了大范围地、比较深入地讨论。出现的有代表性的文章有： 用马克思关于折旧 的理论指导我们的工作实践( 田椿生，1 9 8 3 ) ；马克思的价值学说与会计理论建设( 阎 达五，1 9 8 3 ) ；社会主义会计学科体系的探讨( 于玉林，1 9 8 2 ) 等等。随后，随着建 设我国社会主义市场经济体制的提出和改革开放的深化，会计实务和会计研究都得到了 十分迅速的发展。在会计理论研究中，我们大量借鉴了西方会计的研究成果，并完成了 对传统计划经济下的基金会计向适应市场经济发展的财务会计的转变。随着越来越多的 学者对西方会计的关注，而马克思政治经济理论与会计理论这方面的研究似乎被忽视 了。实际上8 0 年代中后期，对马克思经济理论和会计的讨论已经十分少了。从最近一 篇研究文献马克思主义经济学视野中的会计学( 宋英慧，2 0 0 4 ) 来看，国内学者在 这个问题上的研究并没有取得大的进展。它们的逻辑思路都还是围绕马克思的政治经济 理论来解释会计的本质、会计核算的循环、固定资本的损耗以及成本等等问题。实际上， 并没有突破用马克思经济理论来解释会计的传统研究模式。 2 、国内学者对西方财务会计概念框架的引进和吸收 改革丌放初期，我国的会计学者就十分重 ! ! i l 对西方财务框架概念框架的引进和吸收 我因著名会计学家葛家澍教授足最早氟视研究和引进财务会计概念框架的会计学者之 一。他也是这方面积极的推动者之一。他发表了一系列关于介绍和讨论财务会计概念框 架的文章。基本会计准则与财务会计概念框架关于进一步修改完善1 9 9 2 年企业 会计准则的个人看法一文中详细介绍了财务会计概念框架的一些基本特征，并结合 财务会计概念框架提出了他对我国借鉴和引进财务会计概念框架的一些建议。财务会 计概念框架研究的比较与综评一文对各国实行的财务会计概念框架进行了详细的考察 和比较，寻找异同，为我国建设自己的财务会计概念框架提出了一些建议。在老一辈会 计学家的带动下，现在国内出现了大量关于财务会计概念框架研究的文章。曹伟的财 务会计概念框架中的几个理论问题，薛云奎、谢芳的财务会计概念框架与我国会计 准则评析，梁爽的关于财务会计概念框架的思考等等都是比较优秀的文献。 这些文章的特征主要是介绍和引进财务会计概念框架，或者在此基础上对财务会计 概念框架的作用进行了讨论。应该说这些文章很少可以把马克思主义政治经济理论引入 到财务会计概念框架研究之中的。在财务会计概念框架的研究中马克思主义似乎被“忘 却”了。 如果说在计划经济体制下，用马克思主义经济理论来直接解释会计或指导会计实务 和理论的建设还是比较合理的，但是现在再用马克思理论直接解释或指导以西方财务会 计体系为中心的建设就不太合理了。到底如何运用马克思主义政治经济学理论来指导会 计理论的建设? 还是沿用传统的研究思路吗? 现实已经证明这样的研究方法是不妥当 的。一方面我们看到很多会计学者似乎已经忘却了马克思的伟大理想，似乎已经忘却了 意识形态同样存在于会计理论中这样一个事实。盲目的赞颂、美化西方的会计理论，或 者是声称借鉴西方会计理论的优秀成果，却实际上几乎完全照搬。这些现象不能不使我 们深思。 马克思主义的政治经济理论，是一种批判理论，它给我们指明了社会发展的方向。 批判精神是马克思主义的精髓。坚持马克思主义，就是坚持马克思主义的批判精神，对 所有现存的事务进行批判地思考，从而保持追求崇高的共产主义人类理想。所以，现在 要做的是把批判的精神和研究方法引入到会计研究之中。总之，田内财务会计理论研究 工作还处在初级阶段，尤其是在思考怎样在坚持马克思主义的基础上建设适合我国特殊 体制的财务会计理论还任重道远。 二、国外学者对财务会计概念框架研究综述 财务会计概念框架自从被提出来之后便一直处在争论之中。财务会计概念框架具有 它的积极作用，但是同时它也具有一些缺陷。很多会计学者对财务会计概念框架提出了 非常严厉的批评。正是这些批评使我们不得不进一步思考，使我们不得不去寻找更深层 次上的理论解释。 l 、国外对财务会计概念框架( c f ) 的批评文献回顾 国外学者对财务会计概念框架的批评包含两个方面：一是考察f a s b 制定的c f 的 必要性，并对到底c f 可不可以发挥作用持怀疑态度；二是对f a s b 制定的c f 内部逻 4 辑矛盾进行了严厉的批评。锘0 定c f 的目标应该说是好的，c f 在一定程度也会发挥一些 积极的作用，这点作者也是比较认同的。所以，这里的文献回顾只限于对c f 内容的逻 辑矛盾的文献资料。 曾任美国s e c 首席会计师的舒尔茨( s c h u e t z e ，1 9 9 3 ) 在其1 9 9 3 年发表什么是 一项资产? 文章中，对f a s b 第6 辑概念公告中对资产下的定义提出了批判，认为这 个定义十分不严谨。他写道“f a s b 的【资产】定义过于复杂抽象、包罗万象且模糊不清， 我们无法用它解决问题这个定义无法帮助我们区分和确定哪些东西是资产，而它描 述的是一个空金子，一个拥有巨大餐具厨的空盒子，几乎所有的事项都适合这一定义。” 他十分不赞同把资产定义为“可能的未来经济利益”。这样来定义资产，其理论基础是 边际效用价值论的西方经济学理论。所以c f 在内容体系上无法克服地存在着缺陷。由 于资产的定义在会计概念中是最基础、最重要的，所以资产的这个定义( “可能的未来 经济利益”) 是“一个创举”，“当然，这也是它倍受批评的主要病灶之一n 05 ( 葛 家澍、刘峰，2 0 0 3 ) 。会计学者理查德a 萨缪尔森教授( s a m u e l s o n ，1 9 9 6 ) 在其文 章会计理论中的资产概念中也批评了f a s b 财务会计概念框架中对资产的定义。另 外，西方很多学者对财务会计概念框架中存在的问题都有论述。f a s b 自己也承认：“一 些人似乎寄希望等待某处会发现一种会计选择的同样准则，不幸的是无论是报告当 局还是其他任何人现在都还没有这样一个系统规则，并且在可预见的将来，出现这样一 套规则的可能性也微乎其微。”( f a s b ，1 9 8 0 ) 另外从我国已经发表的文献来看，由于财务会计概念框架的研究和实践在我国都还 还处在十分初级的水平，我国的会计学者虽然也提出了一些对c f 的批评，如葛家澍教 授等发表在会计研究中的如何评价美国f a s b 的财务会计概念框架? 一文，就 指出了c f 中存在的一些问题。但是，无论是批评的深度还是广度都还很不够。 2 、国外会计研究中政治经济学方法的兴起及西方学者对c f 的马克思主义批判文献回顾 斯蒂芬a 泽弗( s t e p h e n a z c i f , 1 9 7 8 ) 在其著名的论文“经济后果”学说的 兴起一文中对美国会计职业界自2 0 世纪6 0 年代就发现“外部力量”在准则制定过程 中发挥着越来越大的力量。他把这个问题定义为7 0 年代“最具挑战性的问题”。随后的 很多西方学者都开始思索会计的这个深层次问题：会计准则到底是不是中立的，比较著 名的有学者有特恩科( t m k e r , a m ) ，库珀( c o o p c r , d j ) 和哈珀沃德( h o p w o o d ) 等。 他们都写了大量的文章，采用政治经济方法来对会计进行了大量较为深入的研究，也就 是在会计理论研究中加入了人文关怀的成份。其中特恩科1 9 8 0 年发表的会计的政治 经济学：剑桥之争的实例一文被视为经典文献。对会计理论和财务会计概念框架进行 批判的两份重要的刊物是会计批判( c r i t i c a l p e r s p e c t i v e s o n a c c o u n t i n g ) 和会计、 组织和社会“c c o u n t i n g , o r g a n i z a t i o n s a n d s o c i e t y ) ，上面刊登了大量评论性的文章。 对采用采用政治经济学方法来研究会计起到了巨大作用。 2 0 世纪9 0 年代后，随着对会计批判方法的不断成熟，一些国外学者转向了直接采 用马克思政治经济学的方法对会计进行批判，特别是对f a s b 的财务会计概念框架进行 批判。其中做出贡献的主要是一些英国学者，包括布耶( ra b r y e r ) ，麦科沃( r i c h a r d m a c v c ) ；以及日本的一些学者，包括j u n j ii s h i k a w a 和y o s h i a k ej i n n a i 等人。尤其应该 特别提到的是英国会计史学者布耶，他从2 0 世纪9 0 年代初起，就连续发表了一系列用 马克思主义政治经济学理论对财务会计概念框架进行批判的文章，在研究中逐步转向了 坚持马克思主义他发表的为什么马克思的劳动价值论优予边际效用价值论：来自当 代财务报告的实例，关于f a s b 概念框架的种批判：马克主义视角就是比较著名 的文献。 第二章财务会计概念框架的内部逻辑矛盾和研究问题的提出 正如上面所指出的，财务会计概念框架本身内容上存在着内部逻辑矛盾，这些矛盾 足固有的、不可消除的，在西方经济理论体系下足无法解决的。为了发展深层次的原冈， 我们不得不对财务会计概念框架的理论基础和理论性质进行全面深入的考察。从而我们 提出了本文的研究课题：引入马克思主义的批判精神和政治经济学方法，对财务会计概 念框架进行批判，来解决克服这些矛盾。当然，这种批判并不是对建立在西方经济理论 基础之上的财务会计概念框架的一种否定，而是从不同的纬度上进一步来认识财务会计 概念框架，从而能使财务会计概念框架中的研究中加入人文关怀的。对西方经济理论和 马克思政治经济学两种理论的区别和联系的认识直接关系到应该怎样对待财务会计概 念框架，怎样认识到本文的研究意义这样一些基本问题，所以我们还专门对有关批判的 理论进行阐释。 第1 节财务会计概念框架的内部逻辑矛盾 很多学者不只是对财务会计概念框架的目的和作用进行了批判，而且还深入地对它 的内容逻辑体系进行了批评。高尔( g o r ep ，1 9 9 2 ) 在其著作中列举了财务会计概念框 架的七点混乱的现象，他还指出财务会计概念框架中存在的十条未实现的承诺和六项未 解决的问题。财务会计概念框架体系存在的一些问题，包括： 一、c f 并没有一贯地坚持演绎的方法论原则 f a s b 制定c f 的一个重要目标是想通过建立一套完整的理论体系，使所有的原则和 关于会计实务的解释可以从几个基本的概念演绎出来，并且能够相互连贯一致。理论的 一个重要作用就是，可以通过推导，解释和建立更切合实际的问题。所以，财务会计概 念框架应该始终坚持演绎法方法论。也就是说，c f 不能只是把会计实务中的一些现象 进行罗列后进行归纳。认为这样就可以形成会计理论了。客观地说f a s b 制定的财务会 计概念框架日f 几号文告中，演绎法方法论还是得到了比较好的贯彻，但是后面发布的几 个文告却没有坚持这种方法论。尤其是s f a c n o 5 ，“它除了描述现行实务外，毫无建 树；它压根儿就不是规范性的”( 诺尔马努斯鲍姆，1 9 9 2 ) 。 二、s f a cn o 1 提出的目标没有能贯串始终 按照第1 号概念公告( s f a cn o 1 ) 所界定的目标，财务会计报告应该提供对现 在和潜在使用者的投资决策、信贷决策有用的信息( 第3 4 段) 。但是第4 0 一4 5 段在讨 论具体应当提供什么信息时，却没有把这个目标突出强调出来，而只是强调应该提供的 信息主要包括关于主体资源、资源的要求权及其变动的信息。这个范围太广泛，它并没 有与“决策有用的信息? 目标直接关联我们可以把其视为一种对目标的偏离在第3 号公告及后来的第6 号公告中，这种自 f 后不一致的现象同样存在。虽然财务会计概念框 架中，对财务报告的目标界定为报告未来现金狰流量的信息但是这个目标并没有贯彻 6 在会计的实务中。我们知道在会计实务中，历史成本作为一项原则，始终是财务会计主 要的计量方法。历史成本信息主要关注形成会计事项的历史价值信息，它同c f 提出的 应该报告未来现金流量的信息是很不相同的。虽然，我们可以看到未来现金流量的信息 披露越来越多，但是这个目标确实是没有能得到彻底地、一贯地执行。 三、资产的定义与确认、计量之间存在不一致 在财务会计概念框架文告企业财务报表的要素( s f a cn o 3 以及后来的s f a c n o 6 ) 中，资产被定义为“可能的未来经济利益流入”，这个定义的关键是“未来的经 济利益”。而其他几个会计要素的定义基础同样是“未来的经济利益”。以“未来经济的 利益”为核心定义会计要素，切合了c f 提出的财务报告目标，但这却给会计实务中的 确认和计量带来了很大的问题。s f a cn o 5 把确认说成：将一个经济交易或事项正式列 入会计主体的财务报表，作为资产、负债、收入、费用等会计要素的过程。确认的标准 有四条：可定义性、可计量性、可靠性和相关性。其中，可定义性要求交易或事项必须 符合财务报表要素的定义。比如一项资源只有符合了资产的定义，才能被确认为资产。 由于资产的最本质特征是未来经济利益，所以资产的计量属性无疑应该是未来收益的现 值或未来现金流入的现值才比较合适。但是若按照未来现值计价，就会于确认标准的可 靠性原则相违背。未来的经济利益或未来的现仓流入这些未来的事项，怎么能够可靠的 加以判断呢? 很明显，在会计确认的标准中，始终蕴涵若相关性和可靠性的矛盾。未来 的现值信息具有高度相关性，但是却足不可靠的；过去的信息足可靠的，但是对于未来 的预测相关度不商。到底怎样解决“可靠性”和“相关性”的矛盾，f a s b 只是模糊的 说应该根据现实的实际情况，确认时在相关性和可靠性之间进行权衡。这完全是一种实 用主义的念度。财务会计概念框架是解决不了“相关性”同“可靠性”的矛盾。因此对 如何计量资产的价值，f a s b 在财务会计概念框架中提出了5 项可以选择的属性，包括： 历史成本、现行成本、重置成本、可变现净值、未来现金流量现值，充分反映了它模糊 的、实用主义的理论特性。 各个集团为了维护自己的利益，不断地对财务会计概念框架的制定旌加影响。财务 会计概念框架最终还是为维护和协调资产阶级利益服务的。另外正如上面分析到的，c f 内部存在着一些不可协调的矛盾。所有这些都同资本主义制度下的西方经济理论有着类 似的特征。虽然，财务会计包含的技术成分相对多些，但是它毕竟是一门社会学科，其 中的意识形态成份是不能被忽略的。 第2 节财务会计概念框架的价值理论基础 我们怎样认识财务会计概念框架( c f ) 存在的这些问题呢? 财务会计作为经济学科 的一个分支，所以财务会计理论实际上由相应的经济理论决定。因此我们要解开财务会 计概念框架的这些深层次的问题，必须进一步考察它所依赖的经济理论基础。而经济理 论又以价值理论为核心。所以，我们要先考察一下价值理论。 一、。劳动价值论”和“边际效用价值论” 财富的产生和分配是经济学关注的中心问题，而“价值理论”是经济学理论的核心 经济学界一直存在着两大价值理论体系，一是马克思发展的劳动价值论，另一是其他形 7 形色色的非劳动价值论，其中特别重要的是边际效用价值论。 l 、劳动价值论 马克思劳动价值论采用了不同于古典经济学的全新的“价值概念”，在价值范畴的 界定一 ：又完全不同于效用价值理论体系。马克思劳动价值论的内容主要体现于资本论 中，特别足在第一卷第一篇进行了集中的j 嘲述，在马克思的大培手稿中，也有不少辅l 关 的论述。综合起来看，马克思的劳动价值论的内容包括：劳动二重性决定商品的二因索， 价值足人类劳动一般即抽织劳动的产物；商品价值磺决定于生产商品的社会必要劳动时 阃；价值是一种经济关系与社会概念；价格是价值的表现形式；劳动力创造价值和剩余 价值，剩余价值理论是以价值规律为基础产生的。 劳动价值论是马克思政治经济学重要的基础理论，也是马克思主义主要的理论贡 献。劳动价值论是马克思批判理论的基石。它科学性正是把分析视角深入到人与人之间 形成的生产关系上，从而批判地揭示出了资本主义“异化”这一社会现象，从而能够建 立起来他的意识形态批判理论。劳动价值论是一种科学的理论，它的科学性在于它的批 判精神的品质，在于其严格的论证和逻辑体系。 2 、边际效用价值论 边际效用价值论创立于1 9 世纪7 0 年代到2 0 世纪初。它的奠基者是三位几乎同时 各自独立提出主观价值论的经济学家：英国的杰文斯、奥地利的门格尔和法国的瓦尔拉 斯。边际效用价值律的内容主要包括：认为商品价值是一种主观心理现象，表示主体对 物品满足人欲望能力的感觉和评价；价值来源于效用，又以物品稀缺性为条件；价值尺 度是边际效用；不能直接满足人的欲望的生产资料的价值，由其参与生产的最终消费品 的边际效用决定；物品市场价格是买卖双方对物品效用主观评价、彼此均衡的结果，如 果其他商品价格不变，则某一商品的价格只由该商品供求双方的主观评价来调节，并由 能使供求达于均衡的边际评价来决定；如果考察所有商品在相互影响和制约条件下的价 格决定，则各商品的价格之比应等于他们的边际效用之比。边际效用价值论起初被用来 反对古典政治经济学的劳动价值论，以后被用来对抗马克思主义劳动价值论。它在理 论上由于选择了主观的“效用”为基点，所以，理论体系上必然具有很大的漏洞和逻辑 矛盾的地方。另外，边际效用价值论的根本谬误还在于企图切断商品价值同劳动的联系， 把价值归结为一种没有社会历史内容的主观的永恒范畴，为进一步论证资本主义制度的 合理性提供理论依据。 二、研究问题的提出 与资本主义的社会经济理论一样，西方财务会计理论同样是以边际效用价值论为基 础建立起来的。边际效用价值论具有固有的缺陷，所以西方的财务会计理论、财务会计 概念框架当然也会存在不足和缺陷。这种不足和缺陷表现在两个方面：一是其内部的逻 辑体系上，它充满了逻辑上的矛盾；二它必然成为一种维护资本主义的工具。 现今正是我国建立、完善社会主义市场经济的关键时期，我们大量借鉴了西方资本 主义的一些成果。会计界现在已经完全改革了原先的、不适应市场经济的会计制度，并 大量借鉴了西方会计的各种理论成果。正是在这个时期，我们才更有必要清醒地认识到 所借鉴对象的特质，不能一啄的照搬，在批判的基础上吸收才是正确的。本文研究的问 题正是在这样的环境下对西方会计理论进行的反思和批判。 3 第3 节批判理论基础及本文研究的意义 本篇论文中心是采用马克思的政治经济学基本原理，特别是关于资本的理论，对财 务会计概念框架中存在的一些问题进行解答，并进一步对财务会计概念框架的基本理论 问题从另一个纬度进行审视、批判。为什么要进行“批判”? 怎样理解“批判”和“借 鉴”的关系? 怎样认识我国现代会计制度改革、甚至是我国社会主义市场经济制度的建 设? 等等这些问题要求我们不得不回答弄清出一些更基础的理论问题，包括：怎样看待 马克思经济理论和西方经济理论? 怎样理解马克思经济理论在改革开放中的地位和作 用? 这一节首先论述了“批判”是马克思主义的灵魂，以及法兰克福学派对批判理论的 发展。然后，我们用以上理论来解释如何正确对待“西方经济学”和“马克思政治经济 学”这两种不同的经济理论。我们对待这两种经济理论的态度实际上决定了我们对待财 务会计概念框架的态度。只有态度明晰，我们才能准确地理解财务会计概念框架的批判 意义在什么地方。 一、批判的理论基础 批判是一种精神，是一种认识问题的方法，批判理论与传统理论具有不同的理论品 质。我们在进行“批判”之前，必须认清批判的这些特征，从而使我们能够坚持批判的 j 下确方向。马克思主义的精髓就是批判的精神，所以坚持批判的精神就是坚持马克思主 义。 1 、马克思主义的批判精神 批判是马克思主义的基本原则，批判精神是马克思主义体系的精髓。马克思创立的 伟大科学事业正是建立在对现存事物的批判基础。马克思通过对黑格尔唯心辨证哲学的 批判建立了唯物辨证方法，并开创了历史唯物主义体系；并且，通过对英国古典资产阶 级政治经济学、空想社会主义以及庸俗资产阶级经济学的批判，建立了以劳动价值论和 剩余价值为基础的马克思主义政治经济学。这里讲的批判是和意识形态密切联系在一起 的。“意识形态从本j ! 募上讲同意识形态批判是一回事”6 。意识形态的批判是由马克思系 统论述的一个范畴，同样也是马克思主义体现的中心。马克思的意识形态批判是以“政 治经济学批判”为中心而展开而来的。 马克思的批判精神渗入到他全部研究之中。马克思的批判理论，也就是他的意识形 态理论是一个十分复杂的体系，包括了哲学批判、经济学批判、资本主义政治社会批判 以及全面批判等多向度性。这四个向度不是分离或对立的，而是相互渗透，相互联系的。 马克思在进行哲学批判的同时，渗透了经济学批判，而他在进行资本主义政治社会批判 的时候也同时进行着经济学和哲学批判( 张秀琴，2 0 0 5 ) 。 2 ：批判理论的兴起 虽然马克思没有专门提出批判理论这样术语，但是在批判理论形成的过程中，马克 思作为批判理论的创始人的大家所公认的。马克思用“历史性”，和社会模式的历史流 动性撼动了“法定的”社会世界的静态性。马克思是一个即客观地，又批判地描述世界 的社会分析家。 批判理论有广义与狭义两种。狭义的批判理论指被称为“法兰克福学派”( 也称为 “批判理论学派”) 发展的理论；而广义的批判理论则含义十分广泛，包括：批判理论， 哈叭马斯著作为意识形态的技术与科学 ( e e 译奉) 北京；学林出版社1 9 9 9 一一p 5 6 9 后现代主义、女权主义、多元文化主义、文化研究等。无论狭义的批判理论还是广义的 批判理论，它们都是以马克思奠定的批判思想和方法为基础，进一步发展而来的。所有 这些批判的理论或多或少地具有西方马克思主义的特征。 法兰克福学派的批判理论具有典型西方马克思主义的特征。它继承了马克思批判精 神的晶质。批判理论从一开始就明确表达了