（会计学专业论文）审计市场与审计质量研究.pdf

classified index: code: 10075 u.d.c: no: 034110 a dissertation for the degree of m. management research on audit market and audit quality candidate: yang xianglan supervisor: prof.zhao lisan kang aimin academic degree applied for: master of management specialty: accounting university: hebei university date of oral examination: may, 2006 摘 要 i 摘 要 注册会计师审计通过对企业提供的信息作出评价， 为企业的利益相关者作出正确决 策提供依据，从而引导着整个社会资源的合理配置。因此，提供高质量的审计服务、取 信于社会公众是整个注册会计师审计职业生存和发展的基础。 经过二十几年的实践， 我国注册会计师行业在取得了快速发展与长足进步的同时也 暴露出了一系列严重问题， 审计质量低下不但损害了行业的社会形象、 引发行业 “诚信” 危机，而且严重影响着审计功能的实现，造成社会经济秩序的混乱。因此，研究如何提 高注册会计师审计质量成为当务之急。 本文首先对审计的起因、本质和职能进行了概述，并简要叙述了我国审计市场的形 成，分析了我国注册会计师审计的质量现状；然后指出我国审计市场的供求特征、竞争 和信息不对称状况对审计质量的影响，并对我国审计市场特征的成因进行了详细分析； 最后指出通过规范审计市场来提高审计质量。 关键词 审计 审计市场 审计市场特征 审计质量 abstract ii abstract cpa audit plays an important role in helping the information demanders of enterprises in making right decisions，guiding the reasonable allocation of the whole social resources by evaluating the information enterprises provided. so, providing audit service of high quality is the basis of the cpa professions existence and development . after more than twenty years practice，our cpa profession had made a rapid development. but at the same time , it also emerged a series of serious problems. low audit quality of cpa not only damaged its social image，led to the “honesty” crisis, but also prevented the audit function from being realized，disturbed the order of social economic. so, it is very urgent to make a research on the cpa audit quality. this paper pointed out the cause, the character and the function of audit; described the characteristic of our audit market; analyzed the quality condition of our cpa audit; then pointed out that the supply- demand characteristic, the degree of the competition and the information dissymmetry of our audit market influenced the audit quantity; analyzed the cause of our audit market characteristic in detail. finally, the paper pointed to increasing audit quality by regulate our audit market. key words audit audit market characteristic of audit market audit quality 目 录 iii 目 录 引 言1 第 1 章 审计市场的形成与我国审计质量现状5 1.1 审计市场的形成5 1.1.1 审计的动因、 本质和职能5 1.1.2 审计市场的定义及其形成7 1.1.3 审计市场的特征10 1.2 我国审计质量的现状11 1.2.1 审计质量的衡量标准11 1.2.2 我国审计质量现状12 第 2 章 我国审计市场特征对审计质量的影响16 2.1 我国审计市场的供求特征对审计质量的影响16 2.1.1 我国审计市场的供求特征16 2.1.2 审计市场的供求特征对审计质量的影响17 2.2 我国审计市场的竞争状况对审计质量的影响19 2.2.1 我国审计市场的竞争现状19 2.2.2 审计市场的过度竞争对审计质量的影响21 2.3 我国审计市场的信息不对称对审计质量的影响23 2.3.1 我国审计市场的信息不对称状况23 2.3.2 信息不对称程度对审计质量的影响24 第3章 我国审计市场特征的成因分析26 3.1 我国审计市场需求特征的成因分析26 3.1.1 上市公司治理结构的缺陷26 3.1.2 股市监管的制度安排不合理30 3.2 我国审计市场供给特征的成因分析33 3.2.1 审计聘任制度不合理33 3.2.2 法律约束环境弱化34 目 录 iv 3.2.3 注册会计师行业监管失效37 3.3 我国审计市场竞争状况的成因分析38 3.3.1 我国审计市场上事务所数量过多38 3.3.2 审计收费披露制度不完善39 3.4 我国审计市场信息不对称状况的成因分析39 第 4 章 规范审计市场，提高审计质量41 4.1 引导和创造对审计服务的自愿需求41 4.1.1 优化公司治理结构41 4.1.2 完善证券市场运行制度43 4.1.3 培育理性的投资者45 4.2 保障对高质量审计服务的供给46 4.2.1 完善审计聘任制度46 4.2.2 提高注册会计师行业的法律风险47 4.2.3 发展和完善单一他律与协调的行业监管模式48 4.3 促进审计市场的有效竞争49 4.3.1 完善审计收费信息披露制度49 4.3.2 建立寡占型的审计市场结构49 4.4 改善审计市场的信息不对称状况50 结 语52 参考文献53 致 谢55 引 言 1 引 言 一、研究动机与意义 注册会计师审计在维护市场经济秩序、 提高社会经济资源分配的合理性等方面的作 用已为越来越多的人所认识，社会公众对注册会计师审计职业界的期望也越来越高。然 而， 随着会计与审计丑闻在全球范围内不断发生， 引发了世界范围内对审计质量的质疑。 我国在 1992-1993 年， 连续发生了深圳原野公司侵吞股东权益、 长城机电非法集资、 海南中水集团巨额金融诈骗案，即业内所谓的“老三案” ，为其出具验资和审计报告的 事务所被撤消；1997-1998 年，又发生了“新三案”琼民源、红光实业、东方锅炉 上市公司造假案，为其出具审计报告的三家事务所被撤消；到了 2001 年，上市公司的 财务造假案出现大规模爆发之势，银广夏、东方电子、卖科特、蓝田股份、亿安科技、 郑百文、st 猴王等一批上市公司丑闻接连被曝光，湖北立华、深圳中天勤等中介机构 被披露，同时，许多注册会计师受到法律制裁，这些都充分表明我国的审计质量状况也 不容乐观。 由于市场对国内注册会计师行业失去信心，我国引入世界五大知名会计师事务所 （安达信、普华永道、德勤、安永、毕马威） ， “五大”通过证监会与财政部审核，获得 执行国内金融类上市公司审计业务的临时许可证，证监会发布通知称，拟首次公开发行 股票并上市的公司和拟在证券市场上进行再筹资的上市公司需提供经国际会计师事务 所审计的补充财务报告，目的就是为了发挥它们的表率作用，建立规范的会计制度、树 立注册会计师行业信用。但是，奇怪的是，得到中国政府与资本市场推崇的五大知名会 计师事务所在中国并没有坚持自己的职业操守，如 2003 年毕马威事务所因涉嫌在锦州 港虚假陈述案中负有连带责任而被中国投资者起诉； 2006 年， 德勤正因科龙电器受到质 疑而成为媒体关注的焦点，更加剧了人们对这些世界知名会计师事务所的怀疑；而联合 国贸发会议曾有一份报告指出，世界“五大” （安达信未破产前）会计师事务所在给亚 洲公司进行审计时，采用的是较低的审计标准。这些不禁使我想起了晏子使楚说过的一 句话“淮南为橘，淮北为枳” 。除了企业追逐利润的本性，中国目前的制度土壤也 为毕马威和德勤们提供了宽松的环境，因为行业标准再健全，质量控制准则再先进，如 河北大学管理学硕士学位论文 2 果中国审计市场本身存在缺陷，缺乏基本的、有效的监管制度，并且监管不力的话，即 便在国际上声誉卓著如德勤者也有可能出现偏差。因此，从宏观上探讨我国审计市场特 征对审计质量的影响以及如何通过规范审计市场来提高审计质量， 在理论与实践上都有 较强的现实意义。 二、国内外研究现状 随着国内外一系列财务舞弊恶性案件的曝光， 注册会计师的执业质量受到前所未有 的质疑，严重危及其声誉，并关系到审计市场的存在和发展。关于如何提升审计服务质 量引起了人们的广泛关注，中外学者有关此方面的研究成果如下： 1审计市场的定义 郝玉贵(2004)定义了独立审计市场的内涵,提出了市场主体和交易的独立性是这一 新兴市场的本质特征。同时分析了独立审计市场机制的功能及其失灵的原因,提出了治 理我国审计市场失灵的政府管制等建议 1。 2审计市场的供需状况与审计质量的关系 朱红军等人(2004)认为审计市场需求在很大程度上决定了审计产品的供给，考察审 计市场的需求特征对于理解审计市场，提高审计质量具有重要意义，因此，对我国ipo 审计市场的需求特征进行了实证研究 2。 陈娜(2005)从独立审计的供给与需求出发，分析了供需情况对审计质量的影响 3。 3审计市场竞争状况与审计质量的关系 mark l.defond，t.j.wong，shuhua li (2000)研究了我国注册会计师独立性的提高 对审计市场集中度的影响，研究表明：随着审计独立性的提高，审计质量也提高，审计 独立性和审计质量是正相关的 4。 吴溪(2001)在 defond 等人 (2000)的实证研究基础上， 考察了 19971999 年我国证 券审计市场集中度的变化和审计师独立性的变化，他认为：如果假设严重意见类型审计 报告比总体的非标准审计意见报告更能有效地衡量审计师的独立性，那么可以得到“规 模越大的事务所独立性越强”这一结论 5。 余玉苗(2001)对审计沪深两地截至 2000 年 4 月份总共 944 家股上市公司 1999 年 报的会计师事务所情况进行了统计, 认为我国上市公司注册会计师审计市场集中度偏 引 言 3 低。同时提出有必要在我国构造“寡占型”的上市公司审计市场结构 6。 夏冬林等(2003)以上市公司 2001 年年报披露的支付给事务所的费用为依据，通过 行业集中度、劳动生产率和利润水平三个因素分析判断审计市场竞争程度，认为我国审 计市场上存在激烈的竞争， 审计行业自身的激烈竞争是造成我国会计师事务所独立性不 高、违规操作频繁出现的原因之一 7。 刘明辉等人(2003)对审计市场集中度和审计质量的关系进行了实证研究， 结果表明： 我国审计市场集中度与审计质量之间呈现倒 u 型的函数关系， 即审计质量随着审计市场 集中度的提高先提高，达到一定程度后降低，因而他认为我国有必要建立“寡占型”的 审计市场结构来提高审计质量 8。 4审计市场的信息不对称对审计质量的影响 刘馨(2004)从博弈的角度对非对称信息下的审计市场进行了分析，认为目前我国的 审计市场存在逆向选择效应，面临成为“柠檬市场”的威胁，审计市场要避免出现逆向 选择，建立以会计师事务所品牌为手段的“信号传递机制”是必然之路 9。 李连军(2005)对审计市场中的信号显示机制进行了理论与实证分析，研究表明：审 计师的声誉作为审计质量的显示信号， 得到了市场的认同， 虽然审计市场具有 “二手车” 市场的特征，但由于多期博弈的存在，部分消除了审计市场中的信息不对称现象 10。 5事务所的规模对审计质量的影响 deangelo (1981)首先从理论上分析论证了事务所规模与审计质量的关系。 她认为大 规模事务所如果因质量问题丧失声誉，将损失更多的获取未来准租金的机会，大规模的 事务所比之小所有更强的提供高质量审计以维护其品牌的内在经济动因，因此，事务所 规模与审计质量正相关 11。 此外，国内外学者们对审计收费、会计师事务所的组织形式、注册会计师的职业能 力及行业专长、注册会计师面临的法律风险、非审计业务等相关因素对审计质量的影响 也进行了分析和研究。 三、研究思路 由于审计服务产品的特殊性，在每一个特定的时期，不同的人对审计质量有不同的 要求，影响审计质量的因素也有不同的表现形式，本文没有逐一地研究影响审计质量的 河北大学管理学硕士学位论文 4 各种因素，而是将影响审计质量的因素放于审计市场之中，指出审计市场的特征对审计 质量的影响，并通过分析我国审计市场特征的成因，指出我国应如何通过加强审计市场 的制度建设，提高审计质量。 论文结构：本文首先对审计的起因、本质和职能进行了概述，指出市场因何需要审 计，并简要地叙述了我国审计市场的形成过程，分析了我国注册会计师审计质量现状； 然后，针对我国审计质量低下的现状，指出我国审计市场的供求特征、竞争状况和信息 不对称程度对审计质量的影响，并对我国审计市场特征的成因进行了分析；最后指出通 过规范审计市场来提高审计质量。 第 1 章 审计市场的形成与我国审计质量现状 5 第 1 章 审计市场的形成与我国审计质量现状 一个市场的形成总是源于某种社会需求， 市场只有很好地满足了这种社会需求才能 存在和发展。审计市场也不例外，社会对审计服务的需求导致了审计市场的形成。审计 市场除具备一般服务市场的特征外，还具有自己的特点，其中最显著的特点就是审计服 务的质量不易观察，然而，恰恰是审计质量的优劣决定着审计职能的实现，并进而影响 着审计市场的存在和发展,审计质量是审计工作的生命线。目前，我国的审计质量状况 不容乐观，迫切需要寻求提高审计质量的途径，以保障审计服务的职能得到有效发挥。 1.1 审计市场的形成 在审计关系中，具备了一般市场的特征，独立审计形成了自己的市场。英、美审计 市场主要是市场自发需求形成的，而我国的审计市场主要是政府相应的法律、法规促 成的。 1.1.1 审计的动因、本质和职能 对于社会因何需要审计， 审计的本质是什么， 目前主要有以下几种有代表性的观点。 受托经济责任论认为审计产生的前提是受托经济责任关系的确立， 而受托经济责任 关系的确立是基于所有权和经营权的分离。因为委托人与受托人存在潜在的利益冲突， 财产所有者为了维护其利益，就有必要对经营管理者的管理业绩进行审查，以评价受托 经济责任的履行，而这种审查只有由专门的机构和人员进行才能得到公正可靠的结果， 因此，审计是对受托经济责任的监督。根据受托经济责任论，审计的本质是一项独立的 经济监督活动 12。 代理理论认为，企业中的股东与债权人和管理当局之间符合代理关系，为了减少这 种代理关系下的代理成本，委托、代理双方签订一系列契约，契约条款的实施需要外部 独立第三方的监督，所以就产生了对独立审计的需要，审计的本质在于促使委托人和代 理人的利益最大化。对于委托人而言，如何通过与代理人业绩相关联的激励措施使代理 人更积极地履行管理职责，而又能有效防止代理人产生粉饰财务报告、虚报经营业绩的 动机，从而达到委托人利益最大化的目标；而对于代理人来说，由于管理人员的报酬与 其绩效相挂钩，投资人可通过减少报酬的方式，允许管理人员有偏离投资人利益的范围 河北大学管理学硕士学位论文 6 和自由，为了避免这种情况的发生，向代理人证明自己工作的努力和业绩，也有聘请审 计人员对财务报告的真实性进行鉴证的需要。 因此，审计是代理人和委托人的共同需 求 13p6-8。 保险论认为审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水 平之下的过程，审计的本质在于分担风险。保险论是以风险转移理论为基础的，由于财 务信息的非直接性、庞大性，信息提供者的不良动机及其他种种原因，财务信息使用者 可能得不到可靠的财务信息，要承担很高的信息风险。为了防止给自己造成灾难性的损 失，信息使用者从自己的收入中拿出一部分作为聘请外部审计人员的审计费用，如果审 计人员因失职而未觉察财务报表中的虚假情况， 他们有责任赔偿因失职而给投资者造成 的损失，从而实现风险分担的目的，也即沃勒斯所说的“审计师对破产或濒临倒闭的公 司负有深口袋责任（指受伤害一方可向有能力提供补偿的另一方提出诉讼，而不问 错在何方） ” 。审计人员转而通过收取高额费用把成本转移给客户，客户进而通过提高产 品的价格和降低投资报酬将成本转移给全社会。由此可见，审计成为使风险社会化的一 种手段 14。 信息论认为，信息是一种特殊的经济资源，投资者可利用财务信息作出适当的投资决 策，不可靠或不完整的信息常常导致投资者决策的失败和损失，因而就产生了对信息的提 供加以管制以提高信息质量的要求。审计就是信息质量的一种保证机制，其本质在于增进 财务信息的价值，提高财务信息使用者决策的有用程度。如果没有审计，企业管理者就会 尽量减少信息发布量，或选择性地发布对管理者有利的信息，从而造成信息不对称，导致 市场失灵。信息论认为，对财务信息进行审计可减轻信息的不对称，增强财务信息的可信 性，提高投资决策的正确率，使市场更具效率，使社会资源得到更有效的配置 13p4-6。 这些理论从不同的角度说明了审计的起因、本质和职能，都有其合理性的一面，且 各种理论之间并不是独立或对立的，而是存在着内在联系，都认为审计应当由独立于投 资者和经营管理层的第三方客观地、不带有偏见地进行，换言之，审计的本质作用就在 于其独立性。但根据审计动因的衡量标准 ， 本人认为从信息不对称的角度解释审计的 起因、本质和职能更具合理性。随着资产所有权和经营管理权的分离，公司信息的提供 者与使用者之间存在着信息的不对称，信息的使用者之间也存在着信息的不对称。一般 参见刘明辉主编的高级审计理论与实务.大连：东北财经大学出版社.2006.p13-14. 第 1 章 审计市场的形成与我国审计质量现状 7 情况下，管理者掌握着更多的私人信息，而控股股东有可能指使管理者虚报财务报表以 骗取银行或债权人的贷款；但信息优劣势又不是绝对的，管理者有时也处在信息劣势， 如股东有可能根据管理者的业绩减少其报酬。 因此， 无论企业信息的使用者还是提供者， 都有一种社会需求， 即需要具有专业技术和方法的会计师对由企业管理部门编制的反映 其经济责任的财务报表和反映企业发展潜力的非财务信息进行审查和判断， 进而作出鉴 定证明，以降低信息的不对称性，使信息使用者作出正确的决策。因此，有必要对企业 信息的提供加以管制以提高信息质量。 审计的本质在于降低企业信息 （主要是财务信息， 也包括非财务信息）提供者与使用者之间以及不同使用者之间的信息不对称，提高信息 的使用价值。另外，本人认为，企业的财务状况、经营成果和现金流量虽以财务信息的 形式被反映，但是财务信息主要是反映企业对过去资本使用效率的反馈信息，而资本市 场的发展，使信息需求范围发生了变化，信息使用者更需要关于企业发展潜力和资本配 置效率的信息，以便作出自己的决策，所以，从信息使用者的角度，审计的本质不仅是 要增进财务信息的价值，更要增进反映企业发展前景和资本配置效率信息的价值。 随着企业信息使用者的范围不断增大， 信息不对称现象存在于更多对委托人和代理人 之间，新的委托人对于降低信息不对称的需求促使审计不断地向前发展，审计的职能也在 不断扩充。在合伙企业中，不参与经营管理的合伙人和参与经营管理的合伙人之间存在着 信息不对称，审计的职能是对合伙企业的经营活动、财务状况进行检查和监督。股份公司 出现后，资产所有权和经营管理权的分离，在股份公司内绝大多数股东已经完全脱离经营 管理，他们与控股股东和管理者之间都存在着信息不对称，此时，审计的职能是对财务报 表的真实可靠进行鉴证，以保证股东作出正确的决策。资本市场形成后，证券的发行和交 易，面对的是整个社会，注册会计师对上市公司财务报表的审查和报告，不再仅仅是对一 个企业的投资者负责，而是对整个社会负责，民间审计具有了社会公证的性质，引导着经 济资源的分配，起着国家赋予的社会经济管理和控制的职能作用。跨国公司的发展，促进 了会计和审计职业的国际化，带动了会计师事务所规模的扩大，注册会计师审计引导着全 球经济资源的分配，并被赋予了更高的经济管理和控制的职能。 1.1.2 审计市场的定义及其其形成 1审计市场的定义 市场是指商品买卖的场所，以及由此形成的各种交换关系的总和。市场具有如下特 河北大学管理学硕士学位论文 8 征：拥有主体（买方和卖方）和客体（商品） ；市场活动的中心内容是商品的买卖；市 场是商品竞争的场所。 根据市场的一般定义，郝玉贵（2004）认为审计市场是指在审计活动中，由审计 委托者、审计者和被审计者及其他利益相关者所进行的一种交易行为，以及由此形 成的一种权利与义务及经济责任关系。 审计市场具有一般市场的特征。在审计关系中，审计的委托人与注册会计师构 成市场的主体；而在一定价格水平下会计师事务所的审计信息构成审计市场的客体； 购买者，例如上市公司，直接购买注册会计师所提供的审计信息，虽然以审计报告 为载体，但购买者真正要使用的是审计信息这种无形产品1p64。 审计信息作为审计市场中的客体，应界定为审计活动中生成的所有信息，包括以审 计报告的形式传达给信息使用者的信息和审计人员为形成审计意见、 出具审计报告所获 得的全部信息。之所以将审计过的财务报表和其他信息也作为审计信息，是因为这些信 息是被审计活动作用过的信息，对于审计组织和审计人员以外的信息使用者来说，他们 所关心的其实就是经审计的企业信息（主要是财务信息）和包含在审计报告中的信息； 另外，也只有经审计的企业信息和审计报告一起才实现了审计的最终职能：降低了企业 信息使用者与企业管理者之间以及不同信息使用者之间的信息不对称程度， 引导着社会 资源的合理配置。 2审计市场的形成过程 民间审计制度发端于 1720 年的“南海公司”破产事件，受聘对南海公司进行会计 记录审查的斯内尔成为最早对公司舞弊进行审计的会计师。 由于股份公司所有权和经营 权的分离， 股东和债权人不可能直接接触经营的各个方面， 要了解公司经营的详细情况， 只能求助于数字和报告书，这就要求有独立的“外部控制”公司审计，西方民间审 计制度正是适应这样的历史要求而建立起来的。英国、美国审计的产生，主要是来自于 市场的自发需求， 而非产生于相应法律 （如英国 1862 年的 公司登记法案 和美国 1933 年的证券法 ）的要求，在英、美相应法律产生之前审计已被广泛采用。在美国，证 券交易委员会（sec）作出审计要求以前就已经有很多美国公司自愿进行审计了。20 世 纪 20 年代后，披露经审计的财务报表的上市公司越来越多，审计服务发展迅速。1926 年在纳斯达克上市的 82%的公司都进行了审计，1934 年在纳斯达克上市的 94%的公司 第 1 章 审计市场的形成与我国审计质量现状 9 都自动进行了审计 。 与此相反，我国的审计市场主要是政府相应的法律、法规促成的。改革开放以后 我国积极引进外资，兴办各类三资企业，外资的进入，对传统计划经济下的会计服务 市场提出了新的要求，例如：合资方出资实物资产价值的认定，合资企业利润的确定 等等，再由国家来审计验证合资企业的经营活动会使外资方觉得有失公平，因此，国 家借助行政力量恢复注册会计师制度成为当时的必然选择。 1979-1984 年先后颁布的一 系列涉外经济法规，如中外合资经营企业法实施条例 ， 中外合资企业法实施细则 等都规定三资企业的会计、财务、税务文件均需委托注册会计师审查验证和出具证明； 1980 年 12 月，财政部颁布关于设立财政顾问处的暂行规定 ，对会计顾问处的性质、 主要任务和任职人员条件做了具体规定，该规定标志着我国注册会计师行业开始恢复 和起步；1981 年 1 月 1 日，上海会计师事务所成立，到 1982 年国内成立的会计师事 务所已达十多家，注册会计师行业初步形成。我国注册会计师制度恢复后，注册会计 师的服务对象在相当长时期内主要是三资企业。1990 年随着我国沪、深两个证券交易 所的成立，上市企业的股票得以在二级市场上流通。为了保护投资者的利益，1993 年， 国务院第 112 号发布的股票发行与交易管理暂行条例中明确规定无论是申请上市 还是以后的年度报告， 都必须经注册会计师审计。 截至 2006 年 3 月 27 日， 在全国 6221 家会计师事务所中有 72 家证券、期货审计资格的会计师事务所为近 1400 家上市公司 承办审计业务，其他事务所承办了数十万中小规模企业的年度会计报表审计业务，这 也充分说明我国的独立审计已初具规模，独立审计已构成自己的市场。 3审计市场的参与者 股东：股东为了更好地作出投资决策，需要获取审计报告来鉴证企业管理当局提供 的财务信息和其他信息的真实性和公允性。 其他利益相关者：审计的其他利益相关者是指与审计委托人存在交易或其他民商 事活动的人，而且此项交易或者民事事项的相关人应当与注册会计师所承办的委托事 项具有直接或间接因果关系，如潜在投资者、银行、政府监管部门、企业主要的供应商 等，他们也都需要审计信息作出相关决策，是潜在的审计委托人。 被审计单位及其管理人员：被审计单位的管理人员为了证明自己的业绩，解脱自身 参见刘明辉主编的高级审计理论与实务.大连:东北财经大学出版社.2006. p8 根据注册会计师协会网站统计，可能会稍有偏差。 河北大学管理学硕士学位论文 10 的经济责任，本身也需要审计人员对他们所提供的财务信息的公允性加以鉴证。 以上都是审计信息的需求方。 注册会计师： 注册会计师依靠其专业能力和独立性，对企业管理当局提供的财务 信息和其他信息的合法性和公允性进行鉴证，是审计信息的供给方。 1.1.3 审计市场的特征 审计市场除了具备一般市场的特征外，还具有如下特点： 1.审计需求不完全是自愿需求 一般市场上商品或劳务的需求是购买者的自愿需求，而不是基于政府管制的需要。 而审计信息这种无形产品具有公共物品属性（一是非排他性，即一个人使用信息并不排 除其他人的使用权利； 二是非竞争性，即一个人使用了信息并不减少其他人对信息的 使用） ，审计产品的购买者与使用者可以不同。商品的购买者一般是公司，而使用者是 包括股东在内的债权人、监管方、中小投资者、银行等等利益相关者。不同的使用者对 审计质量的关心程度是不同的，对审计质量的要求也是不同的，而且对上市公司来说， 上市公司的审计信息属于强制购买， 这使得审计服务的需求者有可能并非自己真正需要 审计服务，审计市场的需求并非像其他市场一样完全是自愿需求。 2.审计市场是信息不对称市场 审计信息是一种无形商品，是审计师和事务所的私人信息，其质量是难以直接观察到的，并难以在 购买之前加以验证，甚至在使用过程中和使用后都无法验证。 3.审计市场中存在着多重的委托代理关系 股东与经理人之间的委托代理关系：股东将财产委托给经理经营。 股东与注册会计师之间的委托代理关系：股东委托注册会计师对公司进行审计。 股东委托的其他主体与注册会计师之间的委托代理关系：随着股权的高度分散，由 全体股东共同行使审计委托权已经变得不可能，这样就成就了新的委托代理关系，即全 体股东委托某一主体代为行使审计委托，在现实情况下，一般选择以下主体为代理人： 大股东，董事会，管理层。 其他利益相关者与注册会计师的委托代理关系： 传统的审计理论主要是围绕注册会 计师与审计委托人，从注册会计师与被审计单位之间的关系范畴提出的。随着资本市 场的发展，审计的其他利害关系人对审计的需求增长，从而使其他利害关系人成为审 第 1 章 审计市场的形成与我国审计质量现状 11 计委托人的问题凸显，从发展的角度来讲，他们是审计的潜在委托人15。 1.2 我国审计质量的现状 注册会计师审计在市场经济中发挥着重要作用，然而，并非确立了注册会计师审计 制度，就一定能发挥作用，审计的职能能否有效发挥，关键在于审计质量。对于一般商 品，可以有不同的质量等级来满足不同使用者的需要，而审计产品由于其特有的社会功 能决定了其只能是高质量的，只有高质量的审计服务才能引导社会资源的合理配置，否 则，不但不能给经济运行带来任何正面效应，反而会误导资源的配置，相当于一种“负 产出” ，因此，审计质量是审计工作的生命线。 1.2.1 审计质量的衡量标准 注册会计师审计质量问题是近年来国内外理论界、实务界乃至整个社会关注的焦 点，对于国内外一次次重大的审计失败案例，社会公众对审计质量产生了广泛的质疑和 批评。那么，究竟什么样的审计服务才算是高质量的呢？ deangelo 将审计质量定义为会计师发现顾客的会计系统存在违规现象并且报告这 些违规现象的联合概率。根据此定义，审计质量的高低取决于注册会计师的职业能力和 独立性 11p184-199。注册会计师为了合理地确定企业信息的合法性和公允性，除了努力提高 自身的专业能力外，还必需独立于审计的委托人和被审计人。审计报告的生命力在于以 其客观公证取信于社会，这一特点决定了注册会计师在形成和发表审计意见的过程中， 与其他各方关系人在实质和形式上保持彼此独立，独立性是注册会计师的灵魂。 中国审计大辞典中将审计质量表述为“审计业务工作的优劣程度，也即审计结 果达到审计目的的有效程度。审计是一项为信息使用者服务的职业，其能否存在取决于 其为信息使用者带来的效用， 审计的社会经济职能决定了必须从信息使用者需求的满足 程度来判断审计质量。 审计大辞典中关于审计质量的表述是比较科学的，审计目的 由信息使用者的需求决定， 审计结果达到审计目的的有效程度也就是审计满足信息使用 者需求的程度。因此，这个概念从质量的本质含义 定义审计质量，具有稳定性和最广 的适用性 16。 衡量某项活动质量的高低， 最终还是要看该活动是否达到了预期审计目的。 随着社会的发展，审计目标也在不断地发生变化，从“查错揭弊”到“以查错揭弊为主， 美国著名的质量管理学家朱兰（dr.j.m.juran）博士认为：产品质量即“产品在使用时能成功 地满足用户需要的程度” 。 河北大学管理学硕士学位论文 12 验证财务报表公允性为辅” 、 “验证财务报表公允性为主，查错揭弊为辅” ，再到“验证 财务报表公允性和查错揭弊并重” 、 “降低信息风险” ，但是由于审计目标过于笼统和抽 象，不适合作为审计质量的直接衡量标准。 在现实中，与审计活动有关的各利益团体会从其各自的利益角度看待审计质量，因 此， 不同利益集团所采用的衡量标准会有很大差异。 关于会计师事务所的总体审计质量 的衡量标准，大体可分为两类： 对事务所总体审计质量进行直接衡量的：即根据直接的审计行为后果加以判断。如 事务所违反职业标准的比例通过其涉及的法律诉讼的多寡表现出来， 在一些对注册会计 师行业监管力度较强、社会公众法律意识较高、法制环境较为健全的国家，具有较强的 现实性，衡量结果相对来说较为可靠；在我国不一定成立，但这种衡量思路值得借鉴。 另外，有些事务所涉及的违规事项可能要经过很长一段时间之后才会暴露出来，这就会 使得评价工作产生一定的时间偏差 17。 对事务所总体审计质量进行间接衡量的：即根据事务所的规模、声誉、从业人员质 量、事务所收费等进行合理判断。这种做法所需要的资料较容易取得，可操作性强，但 是，上述特征与审计质量之间的相关程度存在很大的不确定性，采用单一指标会使衡量 结果具有片面性，应该将这些因素综合起来考虑。 1.2.2 我国审计质量现状 近年来， 证券市场上爆发的一系列注册会计师及会计师事务所与上市公司合谋出具 虚假审计报告欺骗广大社会公众的恶性案件，暴露出我国独立审计质量低下的严重性。 下面拟从相关监管机构（在我国，对注册会计师审计质量进行监督检查的部门主要有： 证监会、财政部和审计署）公开披露的有关独立审计质量的检查和处理情况来对我国独 立审计供给现状作一番考察。 第 1 章 审计市场的形成与我国审计质量现状 13 1中国证监会处罚公告揭示的审计质量问题 表 1.1：2001-2005 年中国证监会处罚上市公司涉及的违规会计师事务所 年度 公告字号 会计师事务所 上市公司 2001 证监罚字200124 号 证监罚字200122 号 证监罚字200120 号 证监罚字200113 号 山东临沂会计师事务所 福建华兴会计师事务所 原郑州会计师事务所 湖南开元会计师事务所 渤海公司 九州股份 郑百文 张家界 2002 证监罚字20029 号 证监罚字20026 号 证监罚字20024 号 湖北大信会计师事务所 嘉信达会计师事务所 四川华信会计师事务所 桂林集琦 鑫光公司 川电公司 2003 证监罚字200335 号 证监罚字200334 号 证监罚字200332 号 广东正中会计师事务所 广东康元会计师事务所 原无锡公证会计师事务所 （现已并入江苏公证会计 师事务所） 中炬高新 中炬高新 小天鹅公司 2004 证监罚字200446 号 证监罚字200444 号 证监罚字200439 号 证监罚字200429 号 上海东华会计师事务所 华证会计师事务所 北京京都会计师事务所 四川华信（集团）会计师事 务所 数码测绘 丰乐种业 菲菲农业（原大连盛道） 中川国际 2005 证监罚字200527 号 证监罚字200515 号 天职孜信会计师事务所 中勤万信会计师事务所 天一科技 天歌科技 （现更名为同人华塑） 资料来源：根据中国证券监督管理委员会网站（）公布的处罚公告整理 从上表中可以看出，上述案件共涉及了 16 家具有证券期货资格的会计师事务所， 约占 2004 年 72 家具有证券期货业务资格的事务所的 1/4。以上涉案公司的问题集中于 虚增利润、虚构交易、虚构重要原始凭证、隐瞒重大违反法规行为等，在大部分案例中 涉案公司的舞弊动机都十分明显，造假手段也并不复杂，而注册会计师对这些问题均未 能作到勤勉尽责，甚至丧失了应有的独立性，成为上市公司舞弊行为的同谋。从事务所 的规模看，其中不乏有我国的“十大” ，代表了行业较高的执业水平和道德水准，其 暴露出的审计质量问题，更使我们意识到我国审计供给质量低下的严重程度。 2财政部会计信息质量检查公告揭示的审计质量问题 财政部门自 1999 年至 2005 年， 已经连续 7 年开展了对会计信息质量和注册会计师 年报审计质量的检查工作，并发布了第一至第十一号中华人民共和国财政部会计信息 按审计市场中客户数量统计，湖北大信连续 8 年稳居行业前 10 名；按客户总资产排名，北 京京都会计师事务所连续 6 年名列前 10 名。参见中国证监会首席会计师办公室编写的 2004 年证 券期货相关审计市场分析.证券时报. 2005 年 10 月 13 日第 019 版专版。 河北大学管理学硕士学位论文 14 质量检查公告 ，在揭示出会计信息失真问题严重性的同时，也揭示出了会计师事务所 及注册会计师执业过程中存在的严重的审计质量问题。 2004 年 5 月， 财政部监督检查局 联合部里会计司、中国证监会等部门，组织全国部分省市专员办对 18 家会计师事务所 展开重点检查，并延伸检查了事务所审计的相关企业。2005 年 7 月 28 日，中国财政部 新闻办公室发布中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告(第十一号)，对包括 全球第一大会计师事务所普华永道在内的八家会计师事务所作出了处罚或整改决定， 同 时，对违规注册会计师予以吊销证书 1 人，暂停执业 6 人，警告 16 人。18 家事务所中 几乎一半存在着严重的审计质量问题(见下表 1.2)。 表 1.2 2004 年会计师事务所执业质量检查处理处罚一览表18 会计师事务所名称 处理处罚情况 深圳乾嘉德会计师事务所 （原深圳中喜会计师事务所） 撤销 浙江光大会计师事务所 暂停经营业务 3 个月 华寅会计师事务所 警告 天津瑞泰会计师事务所 警告 山东东慧会计师事务所 警告 普华永道中天会计师事务所 对查出问题进行整改 岳华会计师事务所 对查出问题进行整改 辽宁天健会计师事务所 对查出问题进行整改 财政部公告还显示，深圳中喜会计师事务所仅有 16 名注册会计师，但该所于 2003 年 1 月到 2004 年 5 月间， 共出具了 4098 份审计报告， 相当于每天要出具 8 份审计报告。 业务量明显超出应有的执业能力，大量审计报告没有履行必要的审计程序，内部质量控 制相当薄弱，甚至故意帮助企业掩盖问题，在当地造成了很坏的社会影响。此次普华永 道中天会计师事务所被“责令整改”是因其审计程序出现了问题。据普华永道内部会计师 透露，国际“四大”在会计审计过程中，通常偏重对企业所处行业的风险评估，如果风 险问题获得认可，对企业其他方面的审计程序会相对简单。 “四大所”认为，既然已经 控制了企业的风险，那么，其他方面就不需要太多审计了。而根据中国的会计法，中国 第 1 章 审计市场的形成与我国审计质量现状 15 会计师事务所一般需执行的审计程序比“四大所”要多出一倍多。这种做法导致“四大 所”在审计中国企业时，会出现很多漏洞。 3审计署的审计结果公告揭示的审计质量问题 审计署组织的对具有上市公司审计资格的事务所的审计业务质量情况的检查结果 也表明审计质量令人担忧。2005 年 10 月中下旬，国家审计署公布了2005 年第四号审 计结果公告 ，对部分存在问题的会计师事务所进行了曝光，其中，大名鼎鼎的德勤华 永、 中瑞华恒信以及信永中和等赫然在列。 此外， 还有天职孜信会计师事务所有限公司、 四川君和会计师事务所有限责任公司、中勤万信会计师事务所有限公司、上海万隆众天 会计师事务所有限公司、湖南开元有限责任会计师事务所、中鸿信建元会计师事务所有 限责任公司。公告还显示，国内 16 家具有上市公司审计资格的会计师事务所中有 14 家 会计师事务所的 37 名注册会计师出具的 19 份审计报告存在失实或疏漏19，14/16 更是 一个多么大的比例！ 从上述资料所揭示的审计质量问题可以看出，我国审计质量总体水平较低，注册会 计师在为上市公司出具审计报告时并没有严格遵循专业标准的要求， 而是以降低审计质 量为代价出具严重失实和有重大遗漏的审计报告。 河北大学管理学硕士学位论文 16 第 2 章 我国审计市场的特征对审计质量的影响 审计质量是审计工作的生命线，决定着审