（会计学专业论文）会计师事务所审计成本控制方式研究——价值链预算基础上的分析.pdf

北京t 商大学硕士学位论文 摘要 与其缝牙盐一嚣，注浆会计努纷韭霹程充溃羞冥常激烈豹竞争。在援涯每计 质量的前提下，如何有效地降低审计成本是会计师事努所取得竟争优势的一个有 效途径。本文歪是对会待照事务所如何进行窍圣 成本控誊l 进行了一个初步躲理论 探索。 本文的研究由四部分组成： 箔一部分为导论，在明确研究会计师事务所审计成本控制方式意义的基础 上，对已有关于审计成本控制方式的研究成果进行了回顾与评柝，指出了现有研 究的不足，并撵出褐建蕊于价值锻的事务所审诗成本羟潮方式静设怒。 第二部分确定了价值链理论、价值链预算是我们构建的事务所审计成本控制 方式翁理论骜稿。赛定了事诗成本秘概念：键括有髟豹审诗成本激及j 货漆静渗 透性支出。其中有形的审计成本c 又可分解为业务成本c 。和予厦期的违法成本c 。 蘧秘分。在整鍪傍篷链嚣论帮魏务缀告链熬墓萋塞土，掇囊了“蛰诗豢告镳”懿概 念，认为审计报告链是从审计人员接受委托开始，到最终审计报告成为使用者决 策的姣据为止豹一个多环节、环环提招、澎次推进的链条。进纷审计成本控到， 便需爱对这个链条上所涉及的所有业务环节进行合理的设计，统筹考虑。本部分 的最后通过一个经济学模型，详细解释了审训。成本与窜计质量的关系，并推导出 “基于价值链的事务所审计成本控制方式的主要对象建：保证窜汁质量前提下的 业务成本c ，”的结论。 第三部分采靥阕卷疆查的方式分轿了我邕会计筛攀务掰蕊行窜诗藏本控嚣l 方式的现状。通过对问褥调查结果的整理分析，发现：现行事务所常见的，l 种审 诗成本控崩方式疑乏系绞牲，更多黉疆予矩溺藏本熬簿糕，成本控裁效暴著不理 想且与审计质量存在冲突。这部分的内容为我们构建“基于价值链的审计成本控 割方式”提供了理实匏缀验基瑙。 第四部分在运用第二二部分理论笨础以及第三部分现状分析结论的前掇下，构 建出了一个系统完善的审计成零控捌方式体系，称为“基于份俊链的事务j 薅审计 成本控制方式”。这种方式是从事务所运营的特点畎及纂】二价德链的预算在企业 管理中取得的卓越成就中获得启发的。我们将基于价德链的预算导入到了事务所 的审计成本控制中，形成我们撅构建的事务所审诗成本控制方式。该方式的指导 会计师事务所审计成本控制方式研究价值链预算基础上的分析 思想为：保证审计质量的前提下，对“审计报告链”上所有业务环节进行系统性 成本控制，但重点是对业务成本c ，的控制，同时关注客户关系维护对审计成本 降低的积极影响。 其中，对业务成本c 1 控制的主要工作原理为：审计计划阶段，在运用w b s 法分析“审计报告链”的基础上，针对审计项目的特点编制出审计项目的时间预 算；根据“审计报告链”上各作业单元的不同性质要求，合理配置不同级别的审 计人员，并将审计项目的总时间预算分配到各作业，进而编制出各作业单位的审 计成本预算。审计执行阶段，运用成本预算实施对审计成本的控制；同时在合理 的情况下，如在审计过程中发现了新的审计线索，需要追加审计程序时，还需要 对初始审计成本预算进行调整。审计终结阶段，从效益、风险和质量控制、员工 学习、客户关系管理四个维度对这种方式的审计成本控制效果进行了绩效评价， 以更好地激发审计人员成本控制的积极性。 结束语部分对文章作了一个简单的总结，并指出了本文的创新之处与研究不 足。 关键词：审计成本控制方式价值链价值链预算 i i 北京工商大学硕士学位论文 a b s t r a c t a st h es a m ea so t h e ri n d u s t r y , a c c o u n t i n gf i r m sa l s oe n c o u n t e rh a r dc o m m e r c i a l c o m p e t i t i o n o nt h eb a s eo fe n s u r i n ga u d i tq u a l i t y , f i n daw a y t or e d u c ea u d i tc o s t si s g o o df o ra c c o u n t i n gf i r m sg e t t i n gc o m p e t i t i o na d v a n t a g e t h i sd i s s e r t a t i o nm a k e sa e l e m e n t a r yt h e o r e t i c a ld i s c u s s i o no nt h et h e m eh o wa c c o u n t i n gf i r m st oc o n t r o la u d i t c o s t s t h i sd i s s e r t a t i o nc o n s i s t so f f o l l o w i n gf o u rp a r t s ： p a r to n ei s i n t r o d u c t i o n ，f i r s t l yp r e s e n t st h ev a l u eo fr e s e a r c h i n gw a y so f a c c o u n t i n gf i r m sc o n t r o l l i n ga u d i tc o s t ，t h e nr e v i e w sa n da n a l y z e st h ee x i s t i n g d o m e s t i cr e s e a r c ha c t u a l i t ya b o u ta u d i tc o s t sc o n t r o l l i n gw a y sa n dp o i n t so u tt h e i r d e f i c i e n c y , l a s t l yt h er e s e a r c hf a n c yo ff o r m i n ga a u d i tc o s t sc o n t r o l l i n gs y s t e mb a s e d o nv a l u ec h a i ni na c c o u n t i n gf i r m si sr e l e a s e d p a r tt w od i s c u s s e st h e o r yb a s e w ec h o o s et h ev a l u ec h a i nt h e o r y , v a l u e c h a i n b u d g e t i n g a so u rr e s e a r c h st h e o r e t i c a lb a s i s d e f i n i n ga u d i tc o s tc o n c l u d e st w op a r t s ： v i s u a la u d i tc o s t sa n dn o n m o n e yo s m o t i ce x p e n s e s a m o n gt h e m ，v i s u a la u d i tc o s t s c a nm o r ed e c o m p o s ee x e c u t i v ec o s t sc ia n da n t i c i p a t i v ei r r e g u l a r i t yc o s t sc 2 b a s e d o nv a l u ec h a i nt h e o r ya n df i n a n c i a lr e p o r tc h a i n ，w ep u tf o r w a r dt h en o u n “a u d i t c h a i n ”“a u d i tc h a i n ”c a nb ec o m p r e h e n d e df o l l o w i n g ：t h e r ei sal o n ge x e c u t i v e p r o c e s sf r o ma u d i t o rb ec o n s i g n e db yc u s t o m e rf i r mt oa u d i tr e p o r tb e u s e db y s t a k e h o l d e r sa si n c e s td e c i s i o ng i s t t h i sp r o c e s sc a nb ea l s oe x p l a i n e da sc h a i n ，w e c a l l e dt h ec h a i na s “a u d i tc h a i n ”t oc o n t r o la u d i tc o s t s ，w em u s tr o u n d l ya n a l y z e a n dd e v i s ea l lc e l l sr e l a t e dt o “a u d i tc h a i n ”a tt h ee n do fp a r tt w o ，t h i sp a p e r e x p l a i n st h en e x u sb e t w e e na u d i tq u a l i t ya n da u d i tc o s t s i nd e t a i n ，a n da t t e s t s f o l l o w i n gc o n c l u s i o n ：t h eo b j e c to ft h ea u d i tc o s t sc o n t r o l l i n gs y s t e mb a s e do nv a l u e c h a i ni sc 1a tt h eb a s eo fn o th a r m i n ga u d i tq u a l i t y p a r tt h r e ea n a l y z e st h ea c t u a l i t yw h i c hw a y so fa c c o u n t i n gf i n n sc o n t r o l l i n g a u d i tc o s t s f o ras a m p l eo f1 7 8i n f o r m a n t s ，t h es u r v e yh a sb ea c h i e v e d f r o mt h e s u r v e yd a t a ，w ef o u n d ：t h e a u d i tc o s t s c o n t r o l l i n gw a y si nc o m m o nu s e db y a c c o u n t i n gf i r m sw e r en o ts y s t e m i c ，t h e i re f f e c ti ss h o n t e r ma n dn o te f f i c i e n t ，a n d t h a tt h e yh a v ec o n f l i c tw i t ha u d i tq u a l i t y p a r tt h r e ep r o v i d eo u rf o l l o w i n gr e s e a r c h e m p i r i c a ld a t a b a s e do nt h et h e o r yb a s en a r r a t e di np a r tt w o a n dp r a c t i c a ls t a t u si np a r tt h r e e ， w ec o n s t r u c tas y s t e m i ca n dc o m p r e h e n s i v ea u d i tc o s t sc o n t r o l l i n gw a y ss y s t e m ， c a l l e d “a u d i tc o s t sc o n t r o l l i n gw a y sb a s e do nv a l u ec h a i n ”t h e s ew a y sw e r e e n l i 【g h t e n e df r o mt h et r a i t so fa c c o u n t i n gf i r m sa n dt h ee x c e l l e n ts c o r ew h i c hb u d g e t b a s e dv a l u ec h a i nw o r k si ne n t e r p r i s em a n a g e m e n t w ei n t r o d u c e db u d g e tt oa u d i t c o s t sc o n t r o l l i n gs y s t e m ，o b t a i n e dt h ea u d i tc o s tc o n t r o l l i n gw a y sw ew a n t e dt of o r m t h em a i ni d e a so ft h e s ew a y sa r e ：a tt h ep r e m i s eo f e n s u r i n ga u d i tq u a l i t y , c o n t r o la l l a s p e c t so f “a u d i tc h a i n ”，b u te m p h a s i z eo nc u t t i n gd o w nc 1 m e a n w h i l ep a y i l i 会计师事务所审计成本控制方式研究价值链预算基础上的分析 a t t e n t i o nt om a i n t a i nt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e na u d i t o r sa n dc u s t o m e r s ，b e c a u s e f r i e n d l yr e l a t i o n s h i pb e t w e e na u d i t o r sa n dc u s t o m e r s i sg o o df o rr e d u c i n ga u d i tc o s t s t h em a i nw o r kp r i n c i p l ei nc u t t i n gd o w nc 1c a l lb es e e nf o l l o w i n g ：i nt h ec o u r s e o fa u d i tp l a n n i n g , w ec a nb u d g e tt h ea u d i tt i m eo fap r o j e c ta f t e ra p p l y i n gw b s r e s e a r c h a u d i tc h a i n ”；a f t e rc o n s i d e r i n gt h ec h a r a c t e rw h i c he v e r ya c t i v i t yi n “a u d i tc h a i n ”，w ec a na r r a n g er e a s o n a b l ea u d i t o rt ot h e m t h e nd i s a s s e m b l et i m e b u d g e tt oe v e r ya c t i v i t y , t h ec o s tb u d g e tc a nb ew o r k e do u t i nt h ep e r i o do fe x e c u t i n g v e r i f i c a t i o n ，w ec a nc o n t r o la u d i tc o s t sb yu s i n gb u d g e t ；a tt h es a m et i m e ，i ft h e r ei s n e e dt oa d j u s tc o s t sb u d g e t ，a sf i n dn e wc l u e sa n dt h ec l u e si n d i c a t et h a tw em u s ta d d a u d i tp r o c e s st oa s c e r t a i nf a c t ，a d j u s t i n gt i m eo rc o s t sb u d g e ta r ea l l o w e d i nt h e s e s s i o no fr e p o r t i n g , w ee v a l u a t ew o r k i n gp e r f o r m a n c eo ft h ea u d i tc o s t sc o n t r o l l i n g w a y sb a s e do nv a l u ec h a i n t h i sw o r ki m p l e m e n t e df r o mb e n e f i t ，r i s ka n dq u a l i t y c o n t r o l ，a u d i t o rs t u d ya n dt h ec u s t o m e rr e l a t i o n s h i pm a n a g e m e n ta n g e l sf o ri n s p i r i n g a u d i t o r se n t h u s i a s mo i lc o n t r o l l i n ga u d i tc o s t s a tl a s t ，w em a k eab r i e fs u m - u po ft h i sd i s s e r t a t i o n ，a n dp o i n to u ts o m e d e f i c i e n c yi nt h i sr e s e a r c h k e yw o r d s ：w a y so fa u d i tc o s t sc o n t r o l l i n g v a l u e c h a i n b u d g e t i n gb a s e do nv a l u e c h a i n 北京工商大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作所 取得的研究成果。除了文中已经注明引用的内容外，论文中不包含其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体， 均已在文中以明确方式标明。本声明的法律后果完全由本人承担。 学位论文作者签名：盘垒丛日期：加。7 年 6 月。矿日 北京工商大学学位论文授权使用声明 本人完全了解北京工商大学有关保留和使用学位论文的规定，即：研究生 在校攻读学位期间论文工作的知识产权单位属北京工商大学。学校有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许学位论文被查阅和借 阅；学校可以公布学位论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复 制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后遵守此规定) 学位论文电子版同意提交后，可于口当年口一年口二年后在学校图 书馆网站上发布，供校内师生浏览。 学位论文作者签名：宏蛐 导师签名； 北京工商大学硕士学位论文 一、问题的提出 第一部分导论 成本控制长期以来一直深受会计理论界的关注。理论界对成本控制研究的关 注源于它对企业运营有着很强的现实意义。按照竞争优势理论，企业在激烈的市 场竞争中能否获得竞争优势，其途径不外乎于两种：实施差异化产品战略与实施 成本领先战略。在这两种战略中，似乎更多的企业更青睐于在自己的产品成本上 下功夫，这是因为：差异化的产品虽然可以使企业获得成功，但实施此战略，需 要企业花费大量的成本去进行差异化产品的研制，且即使在投入了大量的成本研 制出具有差异性的产品后，其仍然面临着市场对该产品接受程度的挑战，风险与 不确定性巨大；此外，差异化产品的生命周期往往较短，当一项差异化的产品在 市场上有较好的表现时，也就意味着替代产品在市场上将会快速的出现，使得该 产品因区别于其他同类产品而获得的竞争优势会迅速减弱。 与差异化产品战略不同的是，实施成本领先战略对企业而言投入相对较少， 且不受产品生命周期的影响。不论是已有产品抑或是新研制成功的产品，若企业 在同类产品中成本上占优，则企业将能获得持续的竞争优势。成本领先战略注重 于企业内部降低成本潜力的挖掘，试图消除一切不必要的成本浪费环节，而力求 产品成本的最小化。当然，成本领先战略也会关注企业相对成本的降低，对企业 而言，只要新增成本低于新增收益，这种成本的发生都是有利可图的。正是由于 成本领先战略对企业竞争优势持续长期的积极影响，吸引了实践中大量的企业对 成本控制的热衷，这种热衷又为理论界对成本控制方式的研究提供了巨大的需 求。 会计师事务所是一种具有特殊性质的组织，在我国，它不属于纯粹的企业组 织形式，但却按企业组织的形式进行管理；它又不属于纯粹的事业组织形式，它 的j 下常运营完全依靠自身的经营业务收入，自负盈亏，没有任何的拨款收入。就 在理论及实务界对企事业单位成本控制方式研究需求r 盛的今天，人们也似乎忽 视了对会计师事务所这种特殊组织形式的成本控制。与企事业单位成本控制方式 研究成果颇丰相比，直接针对会计师事务所成本控制方式的研究则更显得凤毛麟 会计师事务所审计成本控制方式研究价值链预算基础上的分析 角。是会计师事务所的成本控制方式真的缺乏需求抑或就根本没有进行这方面研 究的现实必要吗? 2 0 0 6 年中国审计学会发布的“2 0 0 7 年国家审计立项招标课题”中就有“审 计成本管理”的研究课题，这也就从侧面说明了进行审计成本控制方式研究的现 实意义与需求。我们问卷调查的结果也显示：1 0 0 的会计师事务所对审计成本 控制具有强烈的需求，只是在具体的成本控制方式上尚需要进行深入的研究。理 论研究与现实需求的冲突也激发了我们在理论上进行这方面探索的信心与热情。 本文正是在这样的背景下对会计师事务所审计成本控制方式进行了一个初步的 尝试性的理论探索。 二、已有研究成果的回顾与评析 1 已有研究成果的回顾 在已有审计成本控制方式的研究成果中，以政府审计为研究对象的较多。这 些研究成果，都已经或多或少地体现出了构建基于价值链的审计成本控制方式的 需求。 高翔、曾俊( 2 0 0 5 ) 有研究成果认为：当前审计计划编制中存在的诸如中央 和地方分别管理的模式、重年度计划轻中长期计划、重计划完成轻可行性研究、 交叉审计较多和审计任务安排不均衡等现象都不利于充分发挥国家审计资源的 整体合力、造成了很多审计资源的浪费，加大了审计成本。他们进一步提出了要 从体制上完善审计计划管理方式、通过完善的审计计划的编制来提高审计资源的 整体效能、进而降低审计成本的建议。 李风雏( 2 0 0 6 ) 通过分析影响审计成本的因素，提出了按审计阶段过程进行 审计成本的管理。认为计划阶段的审计成本控制可以采用：优化审计组织，整合 审计资源、强化预算控制，降低费用支出、通过突出审计重点来安排审计资源以 降低成本；审计实施阶段的成本管理措施有：严格控制审计程序，尽量减少中问 环节；使审计与审计调查结合起来，注重发挥延伸或调查的作用；在不影响独立 性的前提下，项目安排应尽可能就地就近，灵活采用就地审计与送达审计方式； 加强交流沟通，从资源和成果共享中降低成本：而降低审计报告阶段的成本主要 是从扩大审计成果的作用效果着手。 北京_ t 商大学硕士学位论文 周应良( 2 0 0 5 ) 分析了目前审计成本控制中存在的如审计机关成本意识 不强、审计计划制定缺乏科学性、审计资源整合不力、审计成果挖掘不充分、审 计组成本观念淡薄等问题对审计成本的负面影响。并提出了一些关于加强审计计 划的科学性、整合审计资源、灵活采用审计方式、强化预算管理、充分利用审计 成果、加强人员培训等具体方法来降低审计成本的建议。 现有审计成本控制方式研究成果的缺乏，一方面增加了我们研究该问题的难 度；另一方面也为我们提供了宽泛的研究视角，不会受已有研究成果的束缚，相 反我们还可以从众多相关的研究成果中有选择地获得借鉴。如战略成本管理理论 就为我们提供了大量的可资参考的资料，而从战略成本管理的理论成果中，我们 也确实获得了大量的启示。 战略成本管理最早于2 0 世纪8 0 年代由英国学者肯尼斯西蒙兹( k e n n e t h s i m m o n s ) 提出。后经美国哈佛商学院的迈克尔波特教授( m i c h a e le p o r t e r ) 、 以及美国会计学者杰克桑克( j a c ks h a n k ) 和戈文德瑞亚( v g o v i n d a r a j a n ) 、 英国教授罗宾库珀( r o b i nc o o p e r a t a d ) 以及以托尼格兰迪( t o n yg r u n d y ) 为首的欧洲著名的克兰菲尔德( c r a n f i e l d ) 工商管理学院的迸一步发展与完善， 已基本形成一个成熟的理论体系。在具体战略成本管理的方法上，认为其“包括 战略价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析”的观点也获得了理论与实 务界最广泛的接受与采用。 2 对已有研究成果的评析 已存在的关于审计成本控制的研究成果几乎都是对目前审计实践中存在的 导致现时审计成本升高、审计资源没有得到最佳利用的一些资源浪费现象进行的 “堵漏”行为，缺少长期的成本降低的战略思维。这些行为虽然可以在短期内降 低审计成本，但并没有从根本上建立起完整的系统性的成本控制体系，对审计成 本的控制缺乏普遍指导意义。然而，现有的这些审计成本控制方式也或多或少地 体现出了基于价值链进行审计成本控制的特征，即着眼于整个审计循环的全过程 以寻求控制成本的切入点。如高翔、曾俊( 2 0 0 5 ) 、李风雏( 2 0 0 6 ) 都认为，审 计成本控制是一个系统的过程，涉及到审计循环中的每一个环节；在审计计划阶 段就应该确定进行成本控制的思想，所以制定出良好的审计计划对审计成本控制 具有至关重要的作用：在制定审计计划的过程中，不仅要考虑审计机关自身审计 资源现实状况，还要兼顾被审单位、审计信息使用者的需求。周应良( 2 0 0 5 ) 提 3 会计师事务所审计成本控制方式研究价值链预算基础上的分析 出的从强化预算管理、整合审计资源、充分利用审计成果等多个角度进行审计 成本控制的建议。这些都在一定程度具有了基于价值链进行成本控制的要求，也 暗含了构建基于价值链的审计成本控制方式的内在需求。 企业战略成本管理是一种系统的成本管理体系，建立在企业战略管理的基础 上，对企业成本的降低具有持续的指导性。实施战略成本管理需要先进行企业价 值链的分析，包括企业在产业链条上所处位置以及企业自身内部价值创造过程的 分析；在分析企业价值链的基础上明确企业未来运营的战略方向；并进而在确定 出企业成本动因的基础上实施战略性的成本控制措施。所以，战略成本管理实际 上也是一种基于价值链的成本管理。 战略成本管理是否可以运用在会计师事务所的审计成本控制中昵? 这是本 文的研究任务。我们认为：在事务所行业竞争日趋激烈的今天，如何有效进行成 本控制是事务所取得竞争优势的关键所在。而在成本控制方面，战略成本管理的 理念无疑可以为事务所提供一些有益的指导。但战略成本管理适用对象是具有一 定规模的企业，对会计师事务所也并不完全适用。毕竟，无论是在组织形式、规 模以及最终生产的产品上，一般企业与会计师事务所还是存在着很大的区别。然 而，尽管不能直接将企业战略成本管理全盘移植应用于会计师事务所的成本控制 中，但其所蕴涵的一些理念与做法，仍然值得我们借鉴，如战略成本管理中对企 业价值链的分析、对价值链上成本动因的分析以及对成本持续降低环境的追求 等，都可以在构建基于价值链的会计师事务所审计成本控制方式的探索中加以利 用。 三、本文的研究设计 成本控制的终极目标应是成本持续降低环境的建立，从而成本控制的方式方 法也应该以长期的持续成本降低环境的建立为目标。对会计师事务所而言，要实 现这一终极目标，就需要对导致审计成本产生的整个循环逻辑分析入手，即从分 析审计成本生成链条入手，以期从整个审计循环系统上把握审计成本发生的领 域，以便于对“症”下药。这样，我们自然就选择了价值链理论作为我们研究的 基础理论，拟从价值链的视角分析出审计成本产生的动因，并最终基于价值链预 算构建出实现持续的审计成本降低环境这一终极目标的成本控制方式。 北京工商大学硕士学位论文 本文在设计上仍循着传统的研究思路，沿着问题的提出问题的分析 现状的分析研究结论及对策建议逐步展开，以期分析结果能够层层递进，跃 然纸上。具体的内容安排如下：第一部分，提出问题；对并已有的相关研究成果 进行了回顾评析，最后初步提出研究设想；第二部分，为构建事务所审计成本控 制方式的设想提供理论支撑：第三部分，分析了我国目前事务所审计成本控制的 现状，为下文的研究提供经验数据；第四部分，在分析现状的基础上，构建出了 基于价值链的事务所审计成本控制方式体系。 本文采用了以下研究方法： ( 1 ) 借鉴前人在本文所在领域及相关领域的研究成果。价值链理论、价值链 预算、战略成本管理理论是构建事务所审计成本控制方式的基础理论，结合我国 目前审计成本控制方式的现状，指出缺陷，最终构建出自己认可的系统的事务所 审计成本控制方式。 ( 2 ) 规范研究为主，辅之以实证研究，把两种研究方法进行结合。本文无论 在结构设计，还是文章主体部分的行文上主要采取常规的归纳、演绎的规范方法 展开，同时辅之以统计分析的实证方法。通过对调查问卷结果的整理、归纳与分 析，以进一步对现阶段我国会计师事务所审计成本控制中存在的问题从实证的角 度进行更加具体化和有说服力的分析。 第二部分价值链预算及其在构建 会计师事务所审计成本控制方式中的应用 一、价值链理论及价值链预算 1 价值链理论 ( 1 ) 价值链理论的历史演进。价值链预算也即基于价值链的预算，其理论 基础是价值链理论。价值链概念最早是由哈佛商学院的迈克尔波特教授 ( m i c h a e le p o r t e r ) 1 9 8 5 年在其所著竞争优势中提出的，他认为“每一个 企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合 会计师事务所审计成本控制方式研究价值链预算基础上的分析 体。所有这些活动都可以用价值链表示出来。”而一般企业的价值活动都包括五 个基本活动和四个辅助活动。五个基本活动是内部后勤、生产作业、外部后勤、 市场销售和服务；四个辅助活动有采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设 施。企业的竞争优势或效率也正来自于这些价值活动的不同组合。p o r t e r 的价 值链概念在过去的2 0 多年中获得了很大的发展，并被当今先进管理思想者所采 用，已经成为研究竞争优势的有效工具。这一概念通常也被认为是传统意义上的 价值链，较偏重于以单个企业的观点来分析企业的价值活动、企业与供应商和顾 客可能的连接，以及企业从中获得的竞争优势。 上个世纪末至今，p o r t e r 教授的价值链理论又获得了很大的拓展，并形成 了多个新的价值链观念。如，p e t e rh i n e s 将价值链重新定义为“集成物料价值 的运输线”，这是另一种有关价值链的定义。与传统价值链相比，h i n e s 的价值 链与传统价值链作用的方向相反，h i n e s 所定义的价值链把顾客对产品的需求作 为生产过程的终点，把利润作为满足这一目标的副产品，而波特所定义的价值链 只停留于把利润作为主要目标。其次，h i n e s 把原材料和顾客纳入他的价值链， 这意味着任何产品价值链的每一个成员在不同的阶段包含不同的公司，这不同于 波特的分析，波特的价值链只包含那些与生产行为直接相关或直接影响生产行为 的成员。 信息技术的发展，给传统的价值链思想提供了新的视野。j e f f r e yf r a y p o r t 和j o h nj s v i o k l a 于1 9 9 5 年提出了开发虚拟价值链甚至价值网的观点，认 为当今每个企业都在两个世界中竞争，即管理者可感知的物质世界及由信息构成 的虚拟世界，后者指电子商务这一新的价值增长点。 然而，回顾整个价值链思想的演迸历史。无论是最早的p o r t e r 教授的价值 链概念、还是p e t e rh i n e s 的价值链观念以及后来的虚拟价值链以及价值网的提 出，价值链理论的精髓却未曾改变。仍然是：力图通过价值链系统的分析，以实 现企业系统的整合与分解( 吴海平，宣国良，2 0 0 3 ) ，并通过优化流程，最终实现 整个价值链的增值。 ( 2 ) 价值链管理的三个角度。运用价值链理论，无论是欲实现组织系统的 整合与分解，抑或优化组织内部的流程，控制组织的成本，都需要针对自身的实 际，先进行价值链分析，再进行价值链管理。如何进行价值链分析昵? 具体可以 从纵向和横向以及自身内部三个方面进行，分别称之为垂直价值链管理、水平价 6 北京工商大学硕士学位论文 值链管理、内部价值链管理。 垂直价值链管理，是指对一个企业价值增值链中( 原材料生产商、供应商、 制造商、顾客等) 所有参与实体的管理。这种管理立足于企业，除了关注自身已 参与的那一部分价值链的优化外，还要关注从最初的原材料生产到最终产品销售 ( 及其再循环) 之间的所有价值生产环节。垂直价值链概念将最终产品看作是 系列作业的集合体，企业是作业链中的一环或几环。这种价值链是随着广义的“作 业链”的形成而形成的。通过垂直价值链分析，企业可与其他企业建立起战略联 盟共同获益，或者直接寻求整合方式再造企业价值链。 水平价值链管理，是从企业整体出发，对所有在一组互相平行的纵向价值 链中处于同等地位的企业之自j 相互作用所构成的具有潜在关系的链条进行的综 合管理。采用水平价值链管理，有助于与竞争对手作业成本水平或增值水平进行 比较，制定适合自身的竞争策略；通过分析竞争对手的价值链，并与本企业产品 成本进行对比，便于找出差距，采取措施，根据本企业战略，确定自己的成本目 标与定价策略；通过水平价值链分析，还可以明确企业在行业中所处的位置，以 便于确定进一步成本管理的重点。 内部价值链管理。无论企业想取得何种竞争优势，低成本无疑是个有利的 保障，因此研究企业内部价值链尤其重要。对内部价值链进行管理，主要是为了 解决降低企业内部成本问题。通常，这些管理工作都是以“作业”为中心，以作 业成本法为主要方法实施的。同时在管理过程中还会结合事前管理的统筹规划、 事中管理的实时控制和事后管理的分析考评，以确认企业的价值活动有哪些，处 于什么样的分布状态，并将每个价值活动所耗费的成本与对产品价值的贡献相比 较，根据企业各个作业活动在价值增值中的不同作用，最终将其细分为直接增值 作业活动、辅助增值作业活动和非增值作业活动。对于直接增值作业活动，应在 保持其增值效果不降低的前提下，尽可能提高运行效率，减少资源耗费和占用； 对于辅助增值作业活动，有必要在维持其辅助作用不变的情况下，尽可能减少资 源占用；对于非增值作业活动，则应尽可能减少和避免。 2 价值链预算 价值链预算也称为基于价值链的预算，是改进传统全面预算管理方法以适应 经济环境发展的产物。著名管理学家戴维奥特利( d a v i do t l e y ) 曾说过“全面 预算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管 7 会计师事务所审计成本控制方式研究价值链预算基础上的分析 理控制方法之一”。以财富5 0 0 强为代表的国外大公司无一例外地把预算作为管 理控制的工具和业绩评价的依据。 然而，尽管预算管理在国内外管理实践中受到日益关注，但这种传统的全面 预算管理并未能满足管理者的期望，随着经营环境的变化而不断暴露出其固有的 缺陷。1 9 9 0 年美国财富杂志发表了一篇名为为什么进行预算对企业经营 有害? 的文章，文中否定了全面预算管理的控制功能。此后，在国外，便有相 关研究人员进行了关于预算管理的调查访问，最终归纳出3 类1 2 条显著的传统 预算管理缺陷。南京大学课题组曾于2 0 0 0 年对中国企业采用全面预算管理情况 也进行过全面调查，结果显示，预算管理在中国企业的应用中同样存在不少问题。 这些问题普遍体现为：预算会导致管理的僵化，管理层往往过于重视达到预算指 标，而忽视对长期价值创造活动的关注。 针对传统预算管理的问题，西方发达国家的理论研究工作者提出了两种截然 不同的改进方法：一是主张“改进预算流程( b e t t e rb u d g e t i n g ) ”，关注于预算 的编制问题；二是主张抛弃预算，或称为“超越预算( b e y o n db u d g e ti n g ) ”，关 注于预算管理中的业绩评价问题。超越预算作为一种新的管理工具，本身尚存在 很多操作上的缺陷，并不适合我国目前的管理现实状况。于是，国内有学者提出 了编制基于价值链的预算的思路( 张瑞君、殷建红，2 0 0 6 ；王福胜等，2 0 0 6 ) ； 或改进预算中部分导入超越预算的观点的思路( 冯巧根，2 0 0 5 ) 。两种思路的共 同点是都认为预算管理应与价值链分析联系起来。预算的编制首先需要对组织价 值链进行分析，在纵向价值链分析、横向价值链分析、内部价值链分析的基础上 展开预算管理，强调预算的灵活性及其与整条价值链活动的协调性。其具体步骤 可归纳为： ( 1 ) 结合组织战略，进行价值链分析。预算管理从战略出发，通过绘制企业 战略地图，将预算分解到每一个员工或作业，并用相应的指标对其工作进行衡量 和考评。在战略地图的指引下，首先找出各价值活动所占总成本的比例、增长趋 势以及创造的利润，进而识别成本的主要构成以及各价值活动的成本驱动因素和 相互关系，在价值链系统中寻找降低价值活动成本的信息、机会和方法。 ( 2 ) 确定预算管理的重点。价值链分析的本质在于通过优化核心业务流程， 降低企业的组织和经营成本，提升企业市场竞争力。在每一具体的价值链分析环 节都严格遵循消除非增值作业、重构并简化业务流程这一重要原则。将预算管理 北京= r = 商大学硕士学位论文 的主要注意力投放在增值作业上，确定出管理的重点。 ( 3 ) 根据预算单位，编制预算。重点依据价值链对预算影响的分析结果， 灵活制定出各项预算，合理分配预算开支，编制出可行的预算报表及预算计划书， 同时注意预算的弹性与刚性。 ( 4 ) 依据作业层级，进行预算的分析与控制。预算的分析与控制是基于价 值链的预算管理的关键环节，也是保证预算管理严肃性、权威性和激励作用的核 心。利用价值链分析与作业分析的方法，根据不同的流程作业设置出相应的目标 与绩效衡量标准，注重财务指标与非财务指标的结合，在对预算进行事前、事中 和事后控制的同时，要求衡量和对比预算执行过程中出现的偏差，以便及时采取 措施予以纠正，明确责任，改进预算控制，注重对偏差产生原因的分析。 ( 5 ) 构建业绩评价体系，完成预算的考评与激励。运用平衡计分卡( b s c ) 或关键业绩指标( k p i ) 构建起企业的业绩评价体系，对各作业预算的完成情况 与预算标准相比较，进行考评和奖惩，并编写业绩报告，以便于明确责任，总结 经验，为未来预算的编制和控制提供经验指导。同时，也可激励员工，调动其工 作热情与积极性，从而保证预算管理最终目标的顺利实现。 二、价值链预算在构建事务所审计成本控制方式中的应用 将价值链预算运用于构建会计师事务所审计成本控制方式中，需要我们先明 确出审计成本的内涵和外延；确定出审计成本控制的涵义和范围；以及最重要的 审计成本预算所依据的事务所价值链的工作机理。最终才能提出构建基于价值链 预算的事务所审计成本控制方式的思路。 1 审计成本及审计成本控制的涵义 通常，审计成本是指为完成审计工作所需花费的资金成本、人力成本和时间 成本的总和以及由此引发出的观念和未来一段时问的间接性负担。它一般由两部 分构成：一部分是传统的可以由会计度量或控制的为完成审计工作而发生的各种 消费支出，这部分一般表现为货币形态，我们将其称为有形的审计成本；另一部 分是难以度量的非货币的渗透性支出，它包括决策失误引起的经济损失、因提供 低质量的审计产品以及各种负面信息而导致客户流失、声誉下降所产生的各类经 9 会计师事务所审计成本控制方式研究价值链预算基础上的分析 济损失等。 对从事社会审计的会计师事务所而言，其总成本也可以具体化为这样两部 分，包括有形的审计成本以及非货币的渗透性支出。有形的审计成本c 又可分 解为业务成本c 。和预期的违法成本c ：两部分。前者c 指为执行审计业务而直接 耗费的成本，主要由人工成本c 。加上一小部分固定费用，如折旧等组成，其中 c 3 = tx u ( t 指工作时间，u 指平均工资率) 。事务所通常有两种手段降低人工 成本c ，一是减少审计程序，缩短工作时间t ；二是让更低工资率的执业人员承 办业务，例如，大量招收没有经验的大专毕业生做临时工，以降低u 。违法成本 c ：指因审计报告不真实、不合法，而被监管机构发现并加以处罚而遭受的损失 以及因报告使用人的诉讼而承担的损失。目前我国关于审计民事赔偿的法律诉讼 程序尚不完善，所以事务所及其成员事实上并不存在民事赔偿。这样，预期违法 成本实际上为c 2 _ p e ( 其中p 指审计报告失实时被发现的概率，e 指由于审计 失败被发现后将受到的处罚损失) 。构成事务所总成本的非货币渗透性支出，主 要指由事务所因出具低质量审计报告，而产生的声誉损失以及客户流失使事务所 承受的损失。这部分损失难以用货币计量，所以在下文的研究中，我们只在理论 上对其进行关注，而在模型中将其忽略。 在明确审计成本涵义的基础上，借鉴已有成本管理的研究成果。我们定义审 计成本控制的涵义为：对审计总成本进行组织、计划、预算、核算、分析、评价、 考核和奖惩，在保证审计项目质量、将审计风险限定在可接受水平的基础上，以 尽可能降低成本的