（会计学专业论文）我国高等学校教育成本核算问题探讨.pdf

首都经济贸易大学硕士学位论文 我国高等学校教育成本核算问题探讨 i 摘 要 摘 要 随着我国市场经济的发展和高校管理体制改革的不断深入， 高校教育成本问题现 在已经成为学校管理者、政府部门、投资者、学生家庭以及研究人员等有关各方普遍 关注的焦点问题。高校在办学体制、经费来源、招生分配、科技成果转让等领域逐步 与市场接轨，己从单一的事业型单位逐步转变为面向社会自主办学的独立法人实体。 在这种新形势下，高校如何做到既重视教学和科研活动规律，又重视经济活动规律， 既重视办学的社会效益，又重视办学的经济效益，就应该把企业经济活动的最基本方 法成本核算引入高校。因此，对高等学校教育成本核算问题的研究已迫在眉睫，迫 切需要构建一套与现行预算会计制度相衔接、规范统一、可操作性强的高校教育成本 核算体系。本文主要是希望能通过对高等学校教育成本核算相关理论问题的研究，提 出构建高校教育成本核算体系的设想，完善我国教育成本核算体系。 首先，从教育成本的概念出发，阐明了教育成本、人才成本、高等教育成本、高 校教育成本和高校生均教育成本等相关的涵义， 并简要介绍了高校教育成本核算的会 计假设以及高校教育成本的特点和分类。 其次，探讨了高等学校教育成本核算中应该明确的几个问题。自 20 世纪 80 年代 以来，我国关于教育成本核算问题的研究日益深入，有关学者和高校从事财会管理的 工作者，发表过不少关于教育成本核算方面的论文，但多是一家之言，缺少共识，至 今尚无统一认识和科学可行的计量方法。笔者从理论上对教育成本核算主体、核算对 象、核算期间、成本项目、核算原则、方法和一般程序、固定资产折旧、科研支出处 理等问题进行了进一步探讨，提出了自已关于这些问题的看法。 最后,分析了我国现行高校教育成本核算中存在的若干问题，明确了高校教育成 本核算体系构建的原则，将高校教育成本核算特点和作业成本法的适用特点结合起 来，提出了构建基于作业成本法的高校教育成本核算模式,并从实务的角度进行了案 例研究。 关键词：关键词：教育成本 作业成本法 成本核算 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国高等学校教育成本核算问题探讨 ii abstract along with the market economy development and the higher education management organizational reform deepening, the higher education cost information has become a hot topic which the university superintendents, the government departments, the investors, the students families and researchers and all related concern.at colleges and universities sponsoring institutions, funding sources, the distribution of admissions, the transfer of scientific and technological achievements in many areas are gradually integrate with the world market, have from a single cause-oriented units for the gradual transformation of the community schools on their own independent legal entity. under the new position, in order to emphasize not only the teaching and research activities, but also the law of economic activities universities; emphasize not only the social benefits of running school, but also the economic benefits, universities should introduce the most fundamental method in enterpriseseconomic activities cost calculation. thus, a set of university educational cost calculating mode which is normative, unified and easy to be manipulated should be built to link up the budget accounting system used now. in this paper, mainly in the hope of higher education cost-accounting related to the theoretical problem of the study and submit a college education to build the idea of cost accounting system, and improve education in our country cost accounting system. first of all, from the concept of cost of education, explained the cost of education, personnel costs, higher education costs, the cost of college education and college student cost of education and other related meanings, and briefly introduce a higher education cost accounting assumptions and the cost of college education characteristics and classification. secondly, investigate some questions the cost of higher education should be specific. since the 1980s, research on education cost calculation is increasingly deepening, the scholars and the management of colleges and universities engaged in accounting work, has published a number of aspects about education costing thesis, but many are statements of a lack of consensus, so far there is no common understanding and scientific feasibility of the measurement method. author theoretically the subjects of cost calculation, objects of cost calculation, period of cost calculation, cost items, principles of cost calculation, methods and common process of cost calculation, asset depreciations and r&d expenditures treatment such issues as the deal to further explore and put forward their own views on this question. finally, analysis a number of issues exist in our current cost accounting in higher education , defined the cost accounting system of higher education to build the principle characteristics of higher education cost and combine the characteristic of university education cost and the accounting application characteristic of activity-based costing to analyze the application of the activity-based costing and the feasibility of the university education cost accounting, proposes the model of higher educational institutionscost-checking and from the practical point of view the case studies. key words: education cost activity-based costing cost calculation 独 创 性 声 明 独 创 性 声 明 本人郑重声明： 今所呈交的 我国高等学校教育成本核算问题探讨 论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。尽我所 知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经 发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学或其 它教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名 作者签名： 日期：日期： 年年 月月 日日 关于论文使用授权的说明 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网 络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、缩印或 其它复制手段保存论文。 （保密的论文在解密后应遵守此规定） 作者签名： 作者签名： 导师签名： 导师签名： 日期： 日期： 年 年 月 月 日 日 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国高等学校教育成本核算问题探讨 第 1 页 共 40 页 1 绪言 1.1 研究背景和意义 1 绪言 1.1 研究背景和意义 1.1.1 研究背景 1.1.1 研究背景 成本是商品经济的价值范畴，是商品价值的组成部分。人们要进行生产经营 活动或达到一定目的，就必须拥有、配置并耗费一定的人力、物力和财力资源， 其耗费资源的货币表现及其对象化，即称为成本。那么，在教育领域里情况又是 怎样呢？教育经济学认为，教育投资是一种生产性投资，可计算投入和产出，也 同样存在成本和效益。教育部门应当像物质生产部门一样，进行成本核算。 美国财务会计准则委员会（fasb）的概念公告第 4 号非营利组织进行财务 报告的目的在其概述部分中说： “根据本委员会自已的研究，本委员会相信， 由政府主办的各会计主体（例如医院、大学或公用事业） ，其对外通用财务报告 的目的应当跟其他从事类似活动的非营利组织相似。 ”美国政府会计准则委员会 （gasb）认为，在经营管理责任性目标上，政府财务报告（这里的“政府”包括 学校等非营利组织） 比企业财务报告更重要， 因而它是政府财务报告的首要目标。 财务报告应提供有助于使用者评价服务业绩、成本和效果的信息。由此可见，美 国已经从会计制度上对非营利组织提供成本信息提出了明确要求。 高等学校教育成本， 是指高校在教育活动中用于培养学生所耗费的教育资源 的价值，它包括广义教育成本和狭义教育成本两种含义。广义的高校教育成本是 指培养一个高校学生，国家、家庭和社会所耗费的全部费用。既包括学校所耗费 的教学成本又包括国家和社会资源用于教育投资而丧失的机会成本。 狭义的高校 教育成本是指高校用于培养学生所耗费的，可以用货币计量的教育资源的价值， 属于财务范畴的以货币实际支付的成本， 而不包括社会和个人投资于高等教育丧 失的机会成本。机会成本是通过投入在最佳使用状态下的价值来衡量的，是为了 能达到最佳选择所花费的成本，而不是对教育所支付的实际费用。尽管社会、学 校、学生及其家庭均要为高等教育付出相当大的机会成本，但它并未能增加对教 育的实际投入，只是一种非货币的隐性成本。本文所讨论的高校教育成本，即指 狭义的高校教育成本。 1.1.2 研究意义 1.1.2 研究意义 长期以来，由于高等学校作为事业单位具有的非营利性的特点，人们一直把 它当作社会非生产部门。其不从事生产性活动，不增加社会财富，不创造利润， 所需的经费长期以来实行国家全额拨款，几乎不用考虑资金的支出是否必要、合 理及使用效果等问题，所以没有成本核算的内在动力和外在压力。随着社会主义 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国高等学校教育成本核算问题探讨 第 2 页 共 40 页 市场经济体制的建立和高等学校管理体制的改革， 高校面临的社会环境发生了很 大的变化。我国高等学校管理体制改革经历了一个由免费到个人部分付费，由国 家统一办高等教育到多元化投资的一个渐进的历史过程。1979 年恢复高考以后 的一段时间内，我国的高等教育仍然属于“精英”教育阶段。1985 年，我国发 布了中共中央关于教育体制改革的决定 ，提出高等学校“可以在计划外招收 少量的自费生，学生应交纳一定数量的培养费。 ”1989 年，国家教委等三部委联 合发出关于普通高等学校收取学杂费和住宿费的规定 ，以上两个决定的公布， 是我国自 1977 年以来对免费高等教育的第一次动摇和质疑。1992 年开始酝酿公 费、自费招生并轨的有关事宜，1993 年由上海外国语大学和东南大学作为缴费 上学的试点院校实行统一收费，1994 年国务院发布的 中国教育改革和发展纲 要的实施意见提出，高等学校和中等专业学校、技工学校“学生实行缴费上 学制度” 。缴费标准由教育行政主管部门按生均培养成本的一定比例和社会及 学生家长承受能力因地、因校（或专业）确定” 。1997 年全国普通高等学校全部 实行公费、自费的招生并轨，实行“缴费上学、双向选择、自主择业、就地就近 安排”的招生和就业体制改革。这一改革唤醒了各方面潜藏的成本意识。国家财 政以及教育管理部门开始希望得到准确的成本信息， 以便根据成本分担的原则确 定拨款的数额和收费的依据；高校开始希望有正确的成本信息以便控制成本，从 而在教育市场的竞争中立于不败之地；此外，高校的受教育者及其家庭也开始需 要教育成本信息以判断自已是否适当还是超额承担了教育成本。 高校的主体地位 日益升高，高校像企业一样走向市场，参与生源、资金等多方面的竞争，高校在 市场经济竞争中的生存意识、忧患意识、竞争意识也日益增强。这种状况要求高 校在追求社会效益的同时，必须树立成本意识，讲究教育成本核算，提高办学效 益。同时，高校教育成本的核算研究，有利于限制那些不必要的开支（包括人、 财、物等） ，有利于加强教育资源管理和使用,提高教育经费使用效益、提高办学 质量。另一方面，高校教育成本核算也是政府部门确定拨款标准和高校确定学费 标准的重要依据，是计量教育投资经济效益的重要前提，实行教育成本核算还可 以为学生及家长提供教育成本数据,保障其知情权。因此，教育成本核算的研究 成为高等教育发展的必然。 20 世纪 80 年代初，我国学术界开始对教育成本计量与核算的理论进行探 索。在以后的十多年中，教育经济学和会计学的实际工作者和理论工作者，也对 此进行了大量的研究和探索， 提出了一些高校教育成本核算的原则、 要求和程序， 以及高校教育成本核算主体、对象、核算期间、核算范围、成本项目、固定资产 折旧、 科研支出及处理办法， 试图构建一套与现行预算会计制度相衔接规范统一、 可操性强的高校教育成本核算模式。 但是大多数关于教育成本核算与计量研究都 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国高等学校教育成本核算问题探讨 第 3 页 共 40 页 还只是停留在理论探索阶段， 在实际应用方面就更是稀少， 就算有也是很零星的、 不成系统的。 并且,国家目前也没有出台有关高校教育成本核算的相关条文,以至 于出现无法可依的局面。 因此， 对高校教育成本核算体系问题的研究已迫在眉睫， 迫切需要构建一套与现行预算会计制度相衔接、规范统一、可操作性强的高校教 育成本核算体系。 1.2 国内外研究现状分析 1.2 国内外研究现状分析 我国会计理论界从 20 世纪 80 年代开始注重对高校教育成本核算进行研究， 而且发展极为迅速。如表 1.1，在 1979 年1999 年这 20 年中，目前检索到的与 教育成本相关的文章只有 7 篇。2000 年以后，每年的论文数量稳步上升，说明 对教育成本的研究越来越引起理论界的重视。 而这其中又有相当一部分是对教育 成本核算的研究，如表 1.2，论文数量也是在稳步上升中。尤其是从 2004 年开 始，对教育成本核算方面的研究极速上升，使得对教育成本核算的研究成为了一 大热点。由于国家没有对教育成本核算进行明文规定，使得这方面的研究出现百 家争鸣的场面，不同学者有不同的看法，但其研究的焦点还在于共同构建出一套 合适的教育成本核算体系。 表 1.1 中国期刊网 1979-2006 年有关教育成本的论文篇数统计表 （资料来源：中国期刊网） 年份 1979-19992000 200120022003200420052006 2007 2008 篇数 7 3 2 3 1 9 8 3 0 40 表 1.2 有关教育成本核算的论文篇数统计表（占教育成本论文数的 60.5%） （资料来源：中国期刊网） 年份 1979-1999 2000 2001 20022003200420052006 2007 2008 篇数 4 2 1 2 1 2 6 2 0 26 1.2.1 国外研究现状 1.2.1 国外研究现状 教育成本管理属于教育经济学的范畴， 教育经济学是一门研究教育与经济相 互关系的新兴边缘科学，产生于 20 世纪 60 年代。在西方，关于教育经济效益的 研究很早就有论述。早在 1776 年，英国古典资产阶级经济学家亚当斯密(adam smith)就在国富论中，首次提出“人的才能与其它任何种类的资本，同样是 重要的生产手段”的观点。十九世纪中叶，德国经济学家李斯特首次提出“精神 资本”的概念。上世纪二十年代前苏联的斯特鲁米林率先提出了教育投资收益率 的计算公式，开创了教育投资定量计算的先河。这些理论中大多包含有关于教育 的社会经济价值的思想和观点，是研究教育投资、教育成本的理论基础。 1935 年美国哈佛大学教授沃尔什最先提出人力资本的概念。西方“人力资 源”理论的诞生为教育成本理论与实践的发展提供了前提。人力资本理论把教育 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国高等学校教育成本核算问题探讨 第 4 页 共 40 页 活动视为一种特殊生产活动，把教育部门视为一种特殊智力生产培育部门，它与 经济学观点相联系，是成本收益的经济学观念在教育领域的具体体现。既然教 育投资是一种生产性投资，那么，与企业一样，教育部门也必然存在着“投入 产出”的经济活动。它既要耗费一定的教育成本，又能带来相当的收益，成本与 收益之间必然存在某种量的比价关系。早在 1968 年维泽和希恩在其合著的教 育所用的资源一书中就提出了教育的单位成本观念。在美国，20 世纪 60 年代 就开始有人才会计的设想。西方有些高等学校从七十年代开始已经推行成本核 算，并逐步条理化和系统化。 国外对高校成本核算的研究主要以 “教育成本” 为主。 最早提出 “教育成本” 一词的是英国著名的经济学家约翰维泽 ，他是最早研究教育经济学的学者之 一，他在 1958 年出版的教育成本一书中，对 20 世纪初到 20 世纪 50 年代英 国教育经费的变化情况进行了分析， 当时他只是简单的把教育经费等同于教育成 本，但并没有明确给出教育成本的具体定义。 1963 年美国芝加哥大学教授西奥多.w.舒尔茨 (t.w.schultz)发表了 教育 的经济价值一书，对教育的成本、收益、教育与经济增长的关系，教育系统内 部的最优资源配置和效率、教师的工资及其决定因素、教育财政以及教育计划等 作了深入的研究，并提出了“教育全部要素成本”的概念。将其分为两部分：一 是提供教育服务的成本，二是学生上学时间的机会成本。在本书中，舒尔茨虽然 未明确给出教育成本的概念， 但是他明确指出教育成本与教育经费是两个截然不 同的概念，教育经费是一个统计概念。 1972 年美国经济学教授 e.科恩 发表了 教育经济学 一书， 对教育的收益、 成本及两者的关系、教育和经济的增长、教育的生产与成本函数、教师工资及其 决定因素、教育财政以及教育计划等进行分析，受到广泛的欢迎。他也没有给出 教育成本的定义，而是把教育成本分成两大类直接成本和间接成本。直接成本主 要是学校提供教育服务的成本，但也有一部分是学生因上学而发生的支出；间接 成本主要有学生上学放弃的收入，学校享受的税款减免，用于教育的建筑物、土 地等资产损失的收入（利息或租金） 。 1976 年韦伯斯特运用成本效率分析方法，论证了一个学校系统应该如何 作出关于学校扩展、保留、淘汰方案的决定。西方经济学家还把著名的“边际收 益递减律” 运用到教育成本研究中， 得出在教育领域成本规模的关系是 u 型的。 1971 年梅纳德 （meynard） 对美国高等学校的学生进行了平均成本函数估算。 1975 年西蒙斯（simmons）以学校为分析单位，采用多元回归分析来确定各投入对产 john vaizey：the costs of education，london：allen and unwin，1958 t.w.schultz. the economic value of education. new york: columbia university press,1963:1-11 .科恩，教育经济学李国良，王玉昆译上海：上海华东师范大学出版社，198978-96 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国高等学校教育成本核算问题探讨 第 5 页 共 40 页 出的影响，并对各国进行横向比较。1984 年美国的 d.b.约翰斯通 提出了“高等 教育成本分担”理论，并在 1986 年他出版的高等教育成本分担：美国、英国、 联邦德国、法国、瑞典的学生资助一书中进行了详细的论述，还把他所发表的 论文和演讲辑录成高等教育财政：问题与出路一书，使“高等教育成本分担” 理论得以更广泛的传播。以上研究有共同特点，即强调教育成本研究的经济学属 性。 1.2.2 国内研究现状 1.2.2 国内研究现状 在我国，虽然早在 1961 年，周恩来总理就指出： “物质生产的某些规律，同 样适用于精神生产” ， “国家培养人才也要讲成本” 。但我们并未注意这个问 题，因为在我国高校的运行一直以国家拨款为主，所以其依赖性较大，成本、效 益意识在管理者的头脑中也比较淡漠。目前，高等学校现行财务核算体系是以预 算管理为中心，实行“大收入，大支出”的管理模式和“量入为出，收支平衡” 的预算原则，即有多少钱办多少事，不搞赤字预算。这种现状只注意了收支的平 衡却忽视了支出的合理性和经费的使用效益。可见，现阶段高校教育成本的核算 工作仍然是一个薄弱环节。社会各界对高校实行成本核算基本上限于问题的提 出，真正深入研究者寥寥。直到党的十二大提出“注意经济效益是各项工作的一 条十分重要的方针”以后，围绕如何提高教育资源的使用效益，教育成本问题开 始提上日程。 我国学术界对教育成本核算的理论探讨始于 20 世纪 80 年代初。 我国学术 界德高望重的潘序伦老先生在 80 年代初就发表了开展“人才会计”的研究 一文， 提出可将学校看作是生产人才的工厂， 应当采用工厂成本会计核算的方法， 来核算某一科系、某一班级、某一学生的培训费用。盖浙生 在其教育经济学 （1982）中指出，教育活动是一种教育服务，教育成本分为教育生产者的成本和 教育消费者的成本。教育生产者是公私教育机构，教育的消费者是学生。教育成 本=教育生产者的成本（即直接成本）教育消费者的成本（即间接成本） 。1989 年阎达五、王耕 教授在教育成本研究一书中对“教育成本”定义为教育成 本是指教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值形式总和， 是培养每一名学 生所耗费的全部费用。它包括有形成本，也叫直接成本，即在教育过程中直接培 养学生、 可以用货币计量和表现的劳动耗费。 无形成本， 即间接成本和机会成本： 进入劳动年龄的学生由于上学而未就业所放弃的收入。王耕 在 1998 年的会 计研究上发表了高等全日制学校教育成本计算问题的探讨一文，比较全面 db约翰斯通，高等教育财政：问题与出路m.沈红，李红桃译.北京：人民教育出版社，2003 盖浙生，教育经济学m.台北：台北三民书局，1982 阎达五，王耕.教育成本研究：高等教育的管理改革与效益m.北京：北京出版社，1989 王耕，高等全日制学校教育成本计算问题的探讨j.会计研究，1998（6） 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国高等学校教育成本核算问题探讨 第 6 页 共 40 页 地探讨了教育成本核算问题。进入上世纪 90 年代以后，王庆成、王善迈、袁连 生等一大批学者对教育成本核算问题进行了研究和探讨， 主要涉及了教育成本核 算的必要性和可行性、教育成本核算的程序、教育成本的账务处理、教育成本报 表编制等内容。1995 年，曾满超把教育成本的研究视为经济生产的研究，进而 导出对教育进行投入产出的关系衡量。 王善迈 在 教育投入与产出研究 （1996） 一书中指出，教育成本是用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货 币形态表现的， 培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费 用。这一概念规定了只有用于培养学生所耗费的资源才能构成教育成本，如果不 是用于培养学生，而用于其它目的，则不能构成教育成本。另外，对教育成本的 研究比较成熟的，应该说以北京师范大学袁连生 教授在 2000 年 8 月出版教育 成本计量探讨为代表。袁连生认为“教育成本的本质是为使受教育者接受教育 服务而耗费的资源价值，它既包括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用 于教育所造成的价值损失” 。该文涉及教育成本概念、研究与计量、核算的理论、 核算实务探讨等重要内容，应该说对高校实行成本核算是一个重要的参考依据。 从以上的研究成果我们可以看出， 对于教育成本核算的研究还只是停留在理 论阶段，还没有真正确立教育成本核算在会计核算中的重要地位，也没有真正建 立一套适合我国国情的教育成本核算体系。 从 20 世纪 50 年代教育成本研究开始 到现在，己经半个多世纪过去了，学术界对教育成本概念的确切内涵还没有形成 一个统一的认识。教育成本核算在理论研究和实际应用两个方面还进展缓慢。特 别是在我国，现在高等学校会计制度实行的是收付实现制，教育成本核算缺乏必 要的理论基础，教育成本核算只是停留在理论探讨阶段，实际应用几乎等于零。 1.3 研究内容及创新之处 1.3 研究内容及创新之处 1.3.1 研究内容 1.3.1 研究内容 教育成本现在已经成为我国政府、学校、社会普遍关心的问题。随着高校体 制改革的不断深入，高校在办学体制、经费来源、招生分配、科技成果转让等领 域逐步与市场接轨， 己从单一的事业型单位逐步转变为面向社会自主办学的独立 法人实体。在这种新形势下，高校如何做到既重视教学和科研活动规律，又重视 经济活动规律，既重视办学的社会效益，又重视办学的经济效益，就应该把企业 经济活动的最基本方法成本核算引入高校。因此，对高等学校教育成本核算问 题的研究已迫在眉睫， 迫切需要构建一套与现行预算会计制度相衔接、 规范统一、 可操作性强的高校教育成本核算体系。 本人将我国高等学校教育成本核算问题探讨作为硕士论文的题目，主要 王善迈，教育投入与产出研究m.河北：河北教育出版社，1999，12 袁连生，教育成本计算探讨m.北京：北京师范大学出版社，2000 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国高等学校教育成本核算问题探讨 第 7 页 共 40 页 是希望能通过对高等学校教育成本核算相关理论问题的研究， 提出构建高校教育 成本核算体系的设想， 完善我国教育成本核算体系。 本文从教育成本的概念出发， 阐明了教育成本、人才成本、高等教育成本、高校教育成本和高校生均成本等相 关的涵义，一方面探讨了研究高校教育成本核算的主体、对象、期间、原则、方 法和一般程序等； 另一方面根据我国现行高等学校教育成本核算中存在的若干问 题，系统地提出了高校教育成本核算体系构建的框架图。再通过具体案例对高等 学校教育成本核算进行案例研究，提出完善我国高等学校教育成本核算的建议。 全文共分为五章，其中第三、四章是全文的重点。 第一章为绪言，主要论述了研究背景和选题意义、国内外研究现状、本文的 研究内容、创新之处以及尚需解决的问题。 第二章，主要论述了教育成本、人才成本、高等教育成本、高校教育成本、 高校生均教育成本等相关概念， 并简要介绍了高校教育成本核算的会计假设以及 高校教育成本的特点和分类。本章旨在阐明高校教育成本的基本涵义，为探讨高 校教育成本核算体系构建建立理论基础。 第三章, 探讨了高等学校教育成本核算中应该明确的几个问题。自 20 世纪 80 年代以来，我国关于教育成本核算问题的研究日益深入，有关学者和高校从 事财会管理的工作者，发表过不少关于教育成本核算方面的论文，但多是一家之 言，缺少共识，至今尚无统一认识和科学可行的计量方法。本章从理论上对教育 成本核算主体、核算对象、核算期间、成本项目、核算原则、方法和一般程序、 固定资产折旧、科研支出处理等问题进行了进一步探讨，提出了自已关于这个问 题的看法。 第四章,提出了我国高等学校教育成本核算体系的构建。这部分内容为本文 的核心部分，首先分析了我国现行高校教育成本核算的现状，并对高校教育成本 核算中存在的若干问题进行了论述； 其次明确了高校教育成本核算体系构建的原 则；最后提出了构建基于作业成本法的高校教育成本核算模式,并用案例进行了 案例研究。 第五章,为结束语部分,为本文作了总结和展望。 1.3.2 创新点和不足 1.3.2 创新点和不足 本文的创新点在于： 以管理会计学、 成本会计学为基础， 结合教育经济学、 教育管理学、教育统计学的原理，进行了多门学科的综合研究，提出了完善我国 高校教育成本核算的思路。在前人研究的基础上，总结了自已关于高校教育成 本的核算主体、核算对象、核算期间和成本项目划分等有关问题的看法。将高 校教育成本核算特点和作业成本法的适用特点结合起来分析， 提出了构建基于作 业成本法的高校教育成本核算模式，并着重解决可操作性问题。 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国高等学校教育成本核算问题探讨 第 8 页 共 40 页 本文尚需进一步解决的问题：在科研支出应否计入教育成本这一问题上， 笔者认为应该部分计入，但具体到哪些科研支出应当计入教育成本，或者说应计 入教育成本的比例确定上觉得有困难。在教育成本核算的期间这一问题上，我 国高等学校会计制度规定“高等学校会计年度自公历 1 月 1 日起至 12 月 31 日止” ，以公历年度作为会计年度。如果这样核算教育成本的话,笔者认为生均教 育成本即培养一个学生一年的平均教育成本的数据就不准确， 但是如果以学 年进行成本核算， 就必须进行跨年度的数据分析， 数据在分解过程中会造成误差， 鉴于这种情况很难选择。如果对固定资产计提折旧，在折旧方法选择上不好统 一，不同的折旧方法会得出不同的结论。由于高校财务数据的保密性，其数据 的取得有困难，笔者无法详细展开对高校教育成本的实证运算。在案例研究中， 由于所给资料并非都是所需的资料，对有些数据需要调整，可能会出现误差。 在案例部分，由于用到作业成本法，但是在作业中心和资源动因的选择上可能会 遇到困难。 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国高等学校教育成本核算问题探讨 第 9 页 共 40 页 2 有关高等学校教育成本的基础性研究 2.1 高等学校教育成本相关概念 2 有关高等学校教育成本的基础性研究 2.1 高等学校教育成本相关概念 2.1.1 教育成本 2.1.1 教育成本 教育成本概念在 20 世纪 50 年代末 60 年代初教育经济学产生时就出现了。 教育经济学认为，教育投资是一种生产性投资，可计算投入和产出，也就同样存 在成本和效益。教育部门应当像物质生产部门一样，进行成本核算。随着对教育 经济学研究的深入，教育成本的概念也在不断地丰富着、发展着，已形成一个教 育成本概念体系。有关教育成本的概念，不同的学者有不同的观点，不同时期又 有不同的认识。尽管理论界对教育成本的定义没有一个统一的说法，但就其本质 已经形成了一个基本的认识， 即教育成本的本质是为使教育者接受教育服务而耗 费的资源的价值，它既包括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育 而产生的机会成本。笔者认为，狭义的教育成本是指教育单位为提供教育服务在 教育活动中所需要消耗的资源的货币表示形式。 广义的教育成本还应当包括在教 育活动中的机会成本， 即社会资源因投入教育活动而牺牲的其他原本可能的收益 中的最大者。从教育资源物质形态来看，耗费的教育资源分为人力资源和物力资 源两类，前者主要包括为提供教育服务而耗费的教师、为教学服务的教辅人员、 行政人员的人力资源价值，后者主要包括在教学过程中耗费的教学用固定资产、 仪器设备、图书资料等教学用品的价值。 2.1.2 人才成本 2.1.2 人才成本 所谓人才成本，是指在一定时间，一定范围内为培养一定种类和数量人才所 支付的各项教育费用的总和。从理论意义上讲，人才成本应包括社会成本和个人 成本两部分。 其中社会成本是指国家和社会承担的教育经费这种社会直接成本和 因举办教育事业占用资源所影响到社会收益部分这种社会间接成本。 个人成本包 括由学生和家庭负担的费用这种个人直接成本和学生因求学而放弃的就业收入 这种个人间接成本两部分。根据马克思主义劳动价值学说，笔者认为实务中的人 才成本包括两部分内容： (一)在培养人才过程中支付给教育劳动者必要劳动的报 酬(v)，如工资、补助工资、福利费等；(二)在培养人才过程中消耗的物化劳动 的价值(c)，如公务费、业务费、修缮费、固定资产折旧等。因此，人才成本的 经济实质也是 c+v，它既是一个耗费的度量，也是一个补偿的度量。人才成本是 教育成本的一个部分，教育成本的核算范围比人才成本的核算范围广泛。 2.1.3 高等教育成本 2.1.3 高等教育成本 高等教育成本是指在一定时期生产一定种类和数量高级教育产品(本专科生 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国高等学校教育成本核算问题探讨 第 10 页 共 40 页 和研究生)所投入各种资源的总价值，包括在受高等教育期间的高等学校为培养 一定数量和层次的学生所发生的一切资源耗费、 学生个人为学习所支付的生活费 用和学习支出、 学校资金用于教育而损失的收益以及学生个人由于求学未能参加 工作而放弃的收入的机会成本。其中高等学校支出、社会优惠减免支出、学生个 人学习和生活支出、学生个人放弃收入构成理论上的社会总成本。理论上的社会 总成本减去学生个人放弃收入即是高等教育货币成本。 高等教育成本是教育成本 与人才成本的下位概念，属于经济学的概念范畴。因此，高等教育成本从经济学 角度来看，包括高等教育的机会成本和财务成本。 2.1.4 高校教育成本 2.1.4 高校教育成本 高校教育成本是高等教育成本的下位概念，属于会计学的概念范畴，是指高 等学校这个主体在教育活动中为培养高等教育产品直接或间接耗费的教育资源 的价值，它包括广义教育成本和狭义教育成本两种含义。广义的高校教育成本是 指培养一个高校学生，国家、家庭和社会所耗费的全部资源的价值。既包括学校 所耗费的教学成本又包括国家和社会资源用于教育投资而丧失的机会成本。 狭义 的高校教育成本是指高校用于培养学生所耗费的， 可以用货币计量的教育资源的 价值，属于财务范畴的以货币实际支付的成本，而不包括社会和个人投资于高等 教育丧失的机会成本。本文所讨论的高校教育成本，即指狭义的高校教育成本。 通过对上述概念的阐述可知，高等教育成本和高校教育成本是两个相互关 联，容易混淆但有本质区别的概念。两者的核算对象都是高等教育阶段的学生， 核算内容都是发生在高等教育阶段的成本，但两者的核算范围是不同的，前者包 括高校、社会、家庭和个人的支出，后者仅计算高校的支出。因此，前者包含后 者，后者是前者的重要组成部分。 2.1.5 高校生均教育成本 2.1.5 高校生均教育成本 生均高校教育成本是指建立在高等学校教育成本基础之上的， 是高校教育成 本的相对指标。生均高校教育成本与企业的单位产品成本相类似，是指高等学校 培养一个学生全过程的平均支出。生均高校教育成本可以用于不同规模、不同层 次高校之间资金使用效益的比较，是衡量一所大学资金使用效益的重要指标。在 不考虑教育质量的前提下，生均高校教育成本过高则说明学校资金利用率低，过 低则说明高校教育资金投入不足，影响学生的培养质量和学校今后的发展后劲。 2.2 高等学校教育成本核算的会计假设 2.2 高等学校教育成本核算的会计假设 会计假设，又称会计核算的前提条件，是指在组织会计核算工作之前首先要 解决与确立会计核算主体有关的一系列重要问题。事业单位和企业会计一样，都 是在会计基本前提下运行的。我国企业会计准则 、 事业单位会计准则都明 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国高等学校教育成本核算问题探讨 第 11 页 共 40 页 确将会计主体、持续经营、会计分期（会计期间）和货币计量作为我国会计核算 的基本前提，其中会计主体规范会计核算的空间范围，持续经营和会计分期规范 会计核算的时间界限，货币计量规范会计核算的基础和手段，高等学校教育成本 核算不但要受上述 4 个会计基本前提的制约，还会有自已独特的特点，体现出与 现行企业会计制度的区别。 2.2.1 基本假设 2.2.1 基本假设 会计主体假设 会计核算应当以事业单位自身发生的各项经济业务为对象， 记录和反映事业 单位自身的各项经济活动。会计核算必须有严格的界限，不能漫无边际，才能保 证会计核算所提供的信息真实可靠。这个规定要求，事业单位应是一个独立的会 计主体， 并把会计核算的对象严格限制在每一个在业务运营活动过程中具有独立 性或相对独立性的单位之内，会计信息系统所接受的数据及所输出的信息，都不 应该超出这个单位的界限。为了确保事业单位会计信息的独立性，它要求所界定 的会计主体的业务应与其他的会计主体和个人的业务严格区分开； 凡是与本会计 主体经济利益有关或最终影响了本主体经济利益的交易或事项都应该输入会计 信息系统并予以反映。 持续运行假设 持续运行作为会计假设是一种时间上的界定， 它是指事业单位在可以预见的 将来， 将会按当前的规模和状态继续运行下去， 不会因终止、 关闭、 破产而清算。 会计核算应当以事业单位各项业务活动持续正常地进行为前提。 这个前提假定一 个会计主体除非提供“反证” ，否则它在可预期的未来将无限期地、持续不断在 存在下去，并持续不断地开展相应的业务活动，并据此进行会计核算和报告。应 该指出，事业单位与企业不同，企业应用这个假定主要是为了应用权责发生制来 确认不同会计期间的收益和区分资本性支出与收益性支出。 事业单位由于不以盈 利为目的，其业务运营活动的资金耗费也主要采用收付实现制作为会计确认基 础。这个前提对事业单位的意义在于增强事业单位持续发展各项社会事业的意 识，并从会计的角度反映财务收支活动。同时，对经营活动也要求按照权责发生 制确认经营结余。高等学校与企业一样，必须遵循持续运行的会计假设，因为只 有设定高等学校是持续运行的，才能进行正常的会计处理，否则，高等学校的教 育成本核算就无法正常进行。 会计分期假设 会计分期假设是指事业单位的会计核算应当划分会计期间， 按年结算账目和 编制会计报告。会计分期假设为事业单位会计工作界定了更为具体的时间范围。 会计主体持续的运营活动可以看成是延续不断的“长河” ，会计分期则把这些连 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国高等学校教育成本核算问题探讨 第 12 页 共 40 页 续不断的“长河”人为地“隔断”以测量其流量。所以，为了定期反映事业单位 的财务收支情况，就必须把持续不断的运营活动分割成若干个长度相等的时间 “间隔”即会计期间，以便对主体的财务收支情况进行分期结算和报告。事业单 位的会计期间根据国家宏观管理和单位微观管理的需要，应分为月份、季度、年 度。按照我国的习惯做法，月份、季度、年度通常采用公历日期。 货币计量假设 货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计