（会计学专业论文）现代企业内部控制系统设计.pdf

i 摘要 健全、有效的内部控制系统是企业生产经营活动赖以顺利进行的基础。国内 企业对内部控制未给予足够的重视，内部控制系统不完善。如何设计出科学有效 内部控制系统，以促进企业健康、快速和持续的发展，是一个刻不容缓的问题。 本文采用规范研究的方法，以系统论、控制论和委托代理理论为理论基础，分析 我国内部控制系统的实施处于初级阶段的现状及原因， 并在详细分析内部控制系 统目标和内容的基础上阐明内部控制系统设计的原则、步骤及实施途径。 内部控制系统是经济管理系统，它的设计应该有科学的理论依据，应该使其 作为先进的管理方法融入企业的生产经营活动中。然而，由于我国内部控制系统 的执行者内控意识薄弱、 素质不高和内部控制机制缺失等原因造成了企业内部控 制系统本身不健全、系统执行不力等问题，内部控制系统在实施过程中没有发挥 应有的效果。作为一种经济管理控制系统，我们应该从企业自身的角度出发，立 足于内部控制的本质来定位内部控制目标。 内部控制系统应该确保企业系统整体 有效，其目标应该转化为企业的目标，内部控制系统的内容应该涉及企业经营活 动的全部内容。从纵向层级结构看，内部控制系统内容可分为内部治理控制、管 理控制和作业控制；从控制程序的横向共性上看，该内容可分为目标设定、风险 识别和评估、控制活动、信息沟通和监控等要素。因而内部控制系统的设计应遵 循系统整体、目标导向、成本效益等原则，按设立目标、评估风险、确定控制措 施等步骤依次进行。内部治理控制是内部控制系统的第一个层次，旨在保证公平 和效率；管理控制是内部控制系统的第二个层次，旨在保证企业经营的效率和效 果；作业控制是内部控制的第三个层次，旨在保证财产物资的安全完整、保证作 业效率。如果内部控制系统有效，则三层次的控制必须同时有效。另外，控制环 境的优劣也直接影响企业内部控制系统的建立和实施的效果。因此，良好的内部 控制环境、完善的公司治理机制、科学的管理控制过程和有效作业控制措施是内 部控制系统有效实施的途径。 关键词：内部控制；治理控制；管理控制；设计 ii abstract effective and perfect internal control system is a basis on which enterprises operate production and perform business activities smoothly. chinese enterprises have not emphasized enough on the system, and the current situation of the system is in the junior stage with obvious deficiency in a lot of place. it is a problem brooking no delay to how to design an effective science internal control system making enterprise development healthy speedy and sustained. with the system theory, the control theory, principal- agent theory as the beginning, the thesis uses empirical research method. by analyzing the systems implementation in a junior stage, the reason, the system objective and the content, expounds the internal control system design principle, the step and the implementation way. the internal control is a king of economy management system basing on scientific theory .we ought to make the system built in enterprise operating activities as advanced management method. however, chinas internal control system in the implementation does not achieve the desired results because weak internal control aware , lower quality of personnel, lack of internal control mechanism. these are reasons that cause the system is not perfect. as a kind of economic management and control systems, internal control should ensure that the overall corporate effectively, and internal control objective should transform for the enterprises goal, and the contents of internal control should be involved in business activities in its entirety. from the vertical- level structure, contents of the internal control system can be divided into internal governance control, management control operations control ;from the common feature of control procedures, the contents of the internal control system can be divided into goal- setting, risk identification and assessment, control activities , information communication and control supervision. hence, the internal control system should be designed to follow the system as a whole, goal- oriented, cost- effectiveness of the principle of reciprocity, according to the establishment of the objectives, risk assessment, established control measures and steps were carried out. internal governance control is the first level of the whole control system, to ensure fairness and efficiency; management control is the second level, to ensure that enterprises operating efficiency and effectiveness; operating control is the third level, to ensure the security of property material integrity, and ensure operational efficiency. only three levels of control are effective, can internal iii control system perform smoothly. in addition, the control environment has a direct impact on the establishment and implementation of their internal control system. therefore, effective implementation of internal control is up to sound internal control environment, appropriate governance control mechanism, scientific management control process and effective operating control method. key words: internal control； governance control； management control； designation 湘潭大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湘潭大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 涉密论文按学校规定处理。 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 1 第 1 章 引言 1 . 1 研究的背景和意义 健全有效的内部控制系统有利于实现所有者和经营者之间的制衡， 从而保证 企业的公平和效率；可以把企业保持在实现利润目标和完成公司使命的轨道上， 并使这个过程中的风险减到最小； 可以使经营层能够适应迅速变化的经济和竞争 环境，并保持企业长久的生存和发展；可以缩小经营者和信息使用者之间的信息 差距，保障会计信息的有效使用。内部控制是确保企业整体有效，促使企业目标 实现的经济管理控制系统，是我国当前深化现代企业制度的改革、推进现代产权 制度的重要保障。 国内企业对内部控制系统的重视还远远不够，理解上也存在很大的偏差，以 致该系统形同虚设或发挥不到应有的作用。 内部控制系统存在缺陷是导致企业经 营失败、管理层舞弊、财务信息失真、损害企业利益相关者的利益、引发资本市 场萎靡和降低投资者信心的重要原因。为规范内部控系统的建立和实施，温家宝 总理在十届全国人大四次会议上作政府工作报告时强调，要“完善公司治理， 健全内控机制” ；2 0 0 4年底和 2 0 0 5年 6月，国务院领导同志连续两次就强化企 业内部控制问题作出重要批示；2 0 0 6年 7月财政部发起成立了企业内部控制标 准委员会，旨在制定适合我国国情的企业内部控制标准体系，推动企业内部控制 系统的建设。 内部控制的实践应用刻不容缓。如何设计内部控制系统，将内部控制的理论 运用到企业的经营实践，使其作为一种先进的管理方法溶入到企业的经营活动 中，以促进企业健康、快速和持续的发展，具有重大的现实意义。 1 . 2 研究综述 内部控制的概念形成于 2 0 世纪 4 0 年代，但是内部控制的思想则在 2 0 世纪 初就提出了。l. r. dicksee 于 1905 年提出内部牵制概念，内部牵制是基于以下 两个基本设想:二个或以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是很小的；二 个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞 弊的可能性。1这些思想在现代内部控制理论中仍占据重要地位。此后内部控制 理论先后经历了内部控制、管理控制和会计控制、内部控制结构、内部控制整合 框架、内部控制风险管理框架等几个阶段。从最初的内部会计控制发展到较为全 面关注企业经营效果和风险的内部控制系统。 根据美国“反对虚假财务报告委员会”所属的内部控制专门研究委员会发起 2 机构 1992 年颁布(committee of sponsoring organizations，简称 coso 委员会)的 报告2，内部控制是为合理保证单位经营活动的效益性，财务报告的可靠性和法 律法规的遵循性，而自行检查、制约和调整内部经营活动的自律系统，贯穿于经 营活动的全部过程，并接受企业董事会、管理阶层及其他人员影响。2003 年， 该委员会在 1 9 9 2年 c o s o的内部控制整体框架的基础上, 结合萨班斯奥克 斯利法案( s a r b a n e s - o x l e y a c t ) 在报告方面的要求 3 ，建立企业风险管理框架, 使内部控制的内涵进一步拓展。 4 我国对内部控制的研究起步较晚，尚未提出内部控制的权威定义。 内部控 制规范基本规范在借鉴 c o s o 报告的基础上对内部控制作出了定义: “是指 由企业董事会等类似的决策、治理机构、管理层和全体员工共同实施的、旨在合 理保证资产安全完整、财务报告和管理信息可靠、经营的效率和效果、企业战略 目标等，而进行的一系列控制活动。 ” 国内学者对内部控制系统进行了较深的探讨： 1 . 基于会计、审计视角的研究：阎达五、杨有红( 2 0 0 1 ) 认为， 5 保证资产安 全和会计信息真实是内部控制的发展主线，会计控制（财务控制）是内部控制的 核心。方红星（2 0 0 2 ）把内部控制与审计结合起来，试图寻找两者之间的逻辑关 系，认为内部控制是在内部审计的基础上发展起来的。 6 2 . 基于企业系统视角的研究：郑石桥、周永麟、刘华认为（2 0 0 0 ） ，内部控 制包括以股东为主体、以经营者为主体、以管理者为主体、以员工为主体等四个 层次的控制，是一个范围涉及整个企业的控制系统。张宜霞（2 0 0 7 ）认为，内部 控制的范围应该和企业边界的范围一致， 应该在一个企业整体有效的视角来研究 该经济管理系统。 3 . 在内部控制设计方面：陈关亭（2 0 0 7 ）提出内部控制系统的设计应以 e r m 框架为依据，以控制要素为内容，以全面风险为对象，以企业层次控制为重点， 以作业层次控制为落脚点, 进行全方位的内部控制设计。 7 朱荣恩、应唯、袁敏 等（2 0 0 5 ）从保证财务报告可靠的角度上提出内部控制设计应遵循原则、内部控 制的方法及各业务流程的设计。 4 . 在内部控制与公司治理的关系方面：( 1 ) 阎达五、杨有红在( 2 0 0 1 ) 中指出 内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系。 支 持这种观点的比较多，如: 吴水澎、陈汉文的企业内部控制理论的发展与启示 ( 2 0 0 0 ) 8 、张炎兴的公司治理结构和会计控制观( 2 0 0 1 ) , 张安明的从美国 财务危机看 c o s o 报告( 2 0 0 2 ) 9 ，他们在研究中均明示或者暗示以上观点。( 2 ) 李连华( 2 0 0 5 ) 在对公司治理结构和内部控制的各种理论元素进行对比分析的基 础上，将两者的关系描述为嵌合关系。 1 0 3 5 . 在内部控制和管理控制的关系方面：池国华、吴晓巍（2 0 0 3 ）认为内部控 制包含管理控制，随环境的变化管理控制应发挥主导作用。 1 1 李心合（2 0 0 7 ）认 为管理视角的内部控制更具现实意义， 内部控制应从财务报告导向向价值导向转 型。 1 2 尽管国内一些学者对内部控制展开了多方面的研究， 但许多地方还有待更进 一步的探讨，如内部控制目标定位、具体措施及内部控制的效果。本文从企业与 内部控制的关系出发，期望设计一种科学的内部控制系统, 使其在企业的生产经 营中发挥重要的作用。 1 . 3 研究思路和主要内容 1 . 3 . 1 研究思路 本文采用规范研究方法,以系统论、控制论和委托代理理论为理论起点,分析 我国内部控制系统实施的现状及原因,指明了本文研究的必要性；接着阐明了内 部控制系统的目标、内容、内部控制设计的原则和步骤，以明确内部控制系统的 设计的范围和主旨、设计的基本法则和程序；最后从良好的内部控制环境、完善 的治理控制机制、 科学的管理控制过程和有效的作业控制措施等几个方面来阐述 内部控制系统的有效实现。 1 . 3 . 2 主要内容 本文分为五个部分： 第一部分简要的指出了研究的背景和意义， 对有关内部控制系统的研究作了 综合的回顾，指出了本文的研究思路和主要内容以及本文的主要观点和可能创 新。 第二部分介绍内部控制系统设计的三个主要的理论依据， 分析了内部控制是 建立在系统论、控制论和委托代理理论的基础之上，不断汲取其科学原理而形成 的一种经济管理控制系统。 第三部从内部控制系统不健全、 执行不等方面分析我国内部控制系统实施的 现状，指出内部控制执行者意识和素质、内部制制机制的缺失是造成内部控制系 统失效的原因。 第四部分阐述了内部控制系统的本质， 从内部控制系统的层次角度和要素角 度详细分析其目标和内容，指出内部控制系统的目标应该转化为企业目标，该系 统的内容应该涉及企业经济活动全部内容。基于内部控制系统目标和内容，本章 还具体的分析内部控制系统设计必须遵循的科学法则和步骤。 4 第五部分从内部控制环境、内部治理控制、管理控制、作业控制等四个方面 分析内部控制系统有效实施的途径。本部分指出应从管理理念和风格、人员素质 及组织结构来构建良好的内部控制环境；应从治理结构、选聘和激励机制来形成 完善的治理控制；应从管理控制的具体过程保证有效的管理控制；应通过具体控 制措施来落实有效的作业控制。 1 . 4 主要观点和创新之处 1 . 4 . 1 主要观点 1. 内部控制的性质、目标和内容具有高度的统一性。内部控制是为了实现企 业目标，由存在于企业内部具有约束、指导、激励功能的规则、制度、程序等多 种因素有组合而成的经济控制系统。 该性质决定了内部控制系统的目标是保持企 业整体有效，内部控制系统的内容要涉及到企业活动的全部内容。企业整体有效 只是一个笼统、概括的阐述，在实务中该目标最终必须落实到治理控制目标、管 理控制目标和作业控制目标。因而治理控制、管理控制、作业控制就成为内部控 制层级结构的全部内容。 2 . 如果内部控制系统有效，则要同时实现治理有效、管理有效和作业有效。 内部治理控制是内部控制系统的第一个层次，主要通过治理结构和治理机制实 现，旨在保证企业的公平和效率；管理控制是内部控制的第二个层次，主要通过 战略计划、控制标准的确立、业绩评价和激励等控制方法实现，旨在保证企业经 营的效率和效果；作业控制是内部控制的第三个层次，主要通过职责分离、授权 控制、 实物保护控制等方法实现， 旨在保护财产物资的安全完整、 会计信息真实。 3 . 内部控制环境是推动内部控制系统发挥作用的引擎， 控制环境的优劣直接 影响企业内部控制系统的建立和实施。 企业在构建内部控制系统时应对其环境进 行深入的研究，积极主动的创造内部控制所需的环境基础，营造良好的内部控制 氛围。一般而言，领导者科学的管理理念和经营风格、具备高尚品德操守和较高 业务素质的员工、适宜的组织结构有助于良好的内部控制环境形成。 1 . 4 . 2 创新之处 现行内部控制系统虽然在确保经营活动顺利进行、维护财产物资安全、保证 财务报告的可靠性、使企业遵守法律、法规等方面发挥了重要作用，但由于缺乏 从企业和内部控制的关系角度来考虑内部控制目标， 忽视内部控制系统目标的高 度统一性和相互之间的逻辑性，致使内部控制成为一种由于外力而附加的、消极 的防御系统，难以体现内部控制作为一种经济管理控制系统的本质。因此，本文 5 认为：应该从企业自身的角度出发，立足于内部控制的本质定位内部控制目标。 内部控制系统的目标是保持企业整体有效， 保持企业整体有效是一个理论上的概 念，实际中该目标最终应转化为企业目标，并通过内部治理控制、管理控制、作 业控制三个层次来实现。如果三层次的控制同时有效，那么在保证企业有效的同 时，也能保证满足国家对企业监管的各项要求。 6 第 2 章 内部控制系统设计的理论依据 内部控制之所以广泛应用于世界各国的企事业单位， 是因为它在发展过程中 不断汲取系统论、控制论、委托代理理论的原理和核心要素，而成为一种日趋发 展成熟经济管理系统。 2 . 1 系统论 系统论最初是2 0 世纪4 0 年代由美籍奥地利生物科学家贝塔朗菲创立的一门 逻辑和数学领域的科学，后来逐步成为关于任意系统的基础理论。 2 . 1 . 1 要素与系统和环境 系统论认为系统是由相互联系、 相互作用的诸要素组成的具有特定功能的有 机整体。它强调了两个关系：第一，系统与要素。系统是由两个以上的要素所构 成，单个要素不能构成系统。系统是整体，要素是部分，系统和要素的关系就是 整体与部分的关系。要素是相对系统而存在。构成系统时，必不可少的子系统称 为要素，也称为要素子系统。任何一个系统都是较高一级的一个要素；任何一个 系统要素的本身，通常又是较低一级的系统。一个复杂的系统从上到下分成多个 层次，每个层次包括若干个并列的要素子系统( 或者称子系统) 。一个系统只有相 对于构成它的要素而言才是要素，而且要素与要素之间存在着一定的有机联系。 联系是要素构成系统的媒介，是系统呈现整体性的根源。要素的变化能引起全系 统的变化。系统的性质由要素的性质决定的。第二，系统与环境。所谓环境，就 是指被研究对象系统之外，对被研究对象系统有影响作用的一切系统总和。系统 和环境的划分是相对的。系统作为一个整体对外界环境而言，必然有相对封闭的 边界，但任何现实的系统对环境都不是绝对封闭的而是开放的。系统的开放性集 中体现于它与环境有物质、能量和信息的交换。 1 3 2 . 1 . 2 结构和功能 系统是结构和功能的统一体。所谓结构是指诸要素系统范围内的秩序，亦即 诸要素相互联系、相互作用的内在方式。要素是形成系统的现实基础，但一个系 统的属性并非只有要素决定的，它还依赖系统的结构。没有按一定结构框架组织 起来的多要素是一种非系统。要素和结构是构成系统两个缺一不可的方面，给定 了要素和结构两个方面，才算给定了一个系统。系统行为所引起的环境中某些事 7 物的有益变化叫系统的功能，被改变的外部事物称作系统的功能对象。系统的整 体功能并非各要素功能的简单叠加，而是呈现出各要素所没有的新功能，这种新 功能。功能这个概念是与系统的动态过程联系在一起的。如果说结构说明了系统 的存在方式，系统各要素相互联系的性质，那么功能则表达有目的的组织起来的 系统的活动。系统的结构说明了系统的内部状态和内部作用，系统的功能说明的 系统的外部状态和外部作用。 2 . 1 . 3 基本观点和方法 系统论的基本观点包括：（1 ） 系统的整体性。 任何系统都是一个有机的整体， 它不是各个部分的机械组合或简单相加，系统的整。系统功能是各要素在孤立状 态下所没有的新质。 （2 ）系统的层次性。系统是一个有序的层次性结构，在该结 构中各个子系统在整个大系统中所处的地位不同、任务不同，为了完成大系统的 共同目的而协同配合。 （3 ）系统的相关性。系统内各子系统间的联系表现为相互 依存、相互制约。两个不相关的系统不会形成更大的系统，而系统间各子系统的 相关性又通过系统的结构表现出来。 （4 ）系统的目的性。每个系统都有特定的功 能和既定的目标。目标决定系统运行的方向，系统的整体功能和综合行为都是为 了实现系统的目标。 （5 ）系统的开放性。系统的开放性集中体现在它与环境之间 能够进行交换，系统能够适应和改造环境。一个系统只有对坏境开放，与环境相 互作用才能生存和发展。 系统论的基本思想方法，就是把所研究和处理的对象，当作一个系统，分析 系统的结构、功能和目标，研究系统、要素、环境三者的相互关系和变动的规律 性。企业内部控制是一个为了达到一定目的，由许多相互关联的要素组成，并依 靠各个要素间的相互联系、 相互作用有机结合在一起的一个复杂的人造经济控制 系统。该经济控制系统具有特定的结构和层次，随企业组织形式、政府和相关行 业监管的要求等经济环境的改变而发展，其结构日趋复杂，实现目标层次不断上 升，由最初的保证财产物资安全、可靠财务报告、到经营效率和效果到企业战略 目标，到最终保证企业整体有效。 2 . 2 控制论 控制论（c y b e r m e t i c s ）一词来源于希腊语，其原意为掌舵术，包含了调节、 操纵、 管理、 指挥、 监督等多方面的涵义。 控制论的创立者为美国数学家诺伯特 维 纳，1 9 4 8 年其发表的专著控制论关于在动物和机器中控制和通讯的科学 一书，标志着控制论的正式诞生。之后控制论在自动控制、通讯技术、计算机、 经济管理等多种学科中渗透形成一门横断性学科。 8 2 . 2 . 1 信息和反馈 控制论的总体思想原理认为， 系统中存在可由我们控制并进行调节的变量及 不能由我们控制的变量两种， 控制论就是要研究如何根据不可控制变量的过去到 现在的信息确定可控制和调节变量的最优值， 以实现对我们最有利或最合适的状 态。控制论的两个基本观点是：( 1 ) 一切有生命和无生命的系统都是信息系统， 具有信息变换的过程。客观世界普遍存在着信息的联系，任何耦合运行系统之所 以能够保持自身的稳定性，是由于它具有获得、运用、保持和传递信息的方法和 功能。( 2 ) 一切有生命和无生命的系统都是反馈系统，通过反馈系统发挥控制的 机能、达到控制目的。研究表明，一切类型的系统都是用揭示实现目标过程中的 错误和采取纠正措施的信息反馈来进行自我控制的 1 4 。 在系统控制中，控制机构发出指令，指令传递到系统中的各个部分即控制对 象中去，控制对象按照指令执行后将指令执行情况反馈给控制机构，控制机构以 此为依据对下一步控制作出调整。因此，可以看出，整个控制过程其实也就是信 息传递和流通的过程，控制是通过信息的传递、变换、加工和处理来实现的。反 馈则是控制过程中一个重要的环节，对于整个系统的控制和稳定起着决定性作 用，控制实质是通过使用反馈机制而达到目的的。所以说，寻求使系统达到最佳 状态的方式也就是控制方法就是通过分析系统的信息流程、 反馈机制和控制原理 来实现。 2 . 2 . 2 控制和调节 控制论认为无论是机器、生命还是经济社会，都可以看作一个为达到一定目 的的系统。系统的目的也就是控制的目的，广义上的控制目的有两种：一种是使 系统保持原有的状态，二是引导系统的状态达到某种预期的新状态。因此控制的 主要任务也就是保持系统的稳定状态和实现系统的既定目标。 系统达到既定目的 有调节和控制两种方式，调节不需借助于外力，是系统自身所具有的，调节也被 看成是控制的局部情况，是控制的最简单情况，而控制往往是系统之外的一个控 制机构对系统实施控制作用，在一定意义上，调节和控制的区分是相对的，可以 把调节看成是控制，把控制看成是调节。 内部控制系统是建立在调节与控制的原理上。 作为经济控制系统的内部控制 功能就是对企业组织中的可控对象进行控制和调节， 消除在达到预定的目标过程 中出现的各种偏差。以控制论原理中的调节方式为基础，内部控制系统的调节方 式有三种：排除干扰调节（预防控制） 、补偿干扰调节（开环控制）和平衡偏差 调节（闭环控制） 。闭环控制是内部控制系统的总体调节方式，内部控制其实就 是设定标准、将标准作为行动标杆、要求企业经营管理活动统一按照这一标准进 9 行、对实际执行中所出现的差异进行分析并加以纠正的过程。在对待很多具体环 节控制上采用开环控制和预防控制， 开环控制是依据系统外的变化来调节系统内 的偏差，如对企业货币资金的控制；预防控制是在被控制过程中设置约束机制、 排除干扰、防止影响，如会计人员按规定的程序作业。内部控制作为组织或单位 内部经济活动控制，研究的是多因素、多变量、大规模及结构复杂的经济系统。 经济系统的复杂性使内部控制需要采用多种具体控制方式才能达到控制目标。 2 . 3 委托代理理论 委托代理理论是伴随着所有权和经营权的分离逐步发展起来的， 是现代企业 理论最为重要的进展之一。1 9 7 6年詹森和麦克林在管理行为、代理成本及其 所有权结构中中首次提出委托代理理论 1 5 。 2 . 3 . 1 委托代理关系 委托代理关系源于专业化（s p e c i a l i z a t i o n ）的存在，在专业化存在时，代 理人由于相对优势而代表委托人行动（h a r t a n d h o l m s t r o m , 1 9 8 7 ） 。现代意义的 委托代理概念由罗斯（r o s s . s , 1 9 7 3 ）提出： “如果当事人双方，其中代理人一方 代表委托人一方的利益行使某些决策权，则代理关系随之产生” 。所谓委托代理 关系是指一个或多个行为主体根据一种明示或隐含的契约，指定、雇佣另一些行 为主体为其服务，同时授予后者一定的决策权利，并根据后者提供的服务数量和 质量对其支付相应的报酬。 授权者就是委托人， 被授权者就是代理人。 在企业中， 委托代理关系表现为股份公司中资产的所有者和企业最高决策者之间的关系， 同 时也存在于每一个管理层级上。 2 . 3 . 2 代理问题 委托代理理论认为，如果代理人完全按委托人的利益行事，则这种代理关系 不会产生额外成本，也不存在所谓的代理问题。现实的委托代理关系中常常伴随 的是委托人与代理人之间的利益冲突，会出现代理问题。所谓代理问题是指代理 人为谋求自身利益而损害委托人的利益。 具体表现为代理人为自身利益而采取一 些使委托人利益受损的行动，引发道德风险和逆向选择问题，从而使委托人的监 督成本增加，代理效率下降。代理问题产生的客观原因是委托代理关系中存在着 不可预测的事件引发的不确定性和委、代双方的信息不对称性；主观原因是由于 委、代双方的效用函数不一致。两者共同促使代理人背离委托人利益的可能性。 代理人为了自己的利益， 会想方设法在达成契约前利用优势签定有利于自己的契 约，或在达成契约后利用信息优势不履约或“磨洋工” ，从而损害委托人利益。 10 委托人为了防止代理人损害自己的利益， 就必须通过严密的契约关系和对代理人 的严密监督来限制代理人的行为。这种做法所产生的成本就是代理成本。根据委 托代理论，要预防代理人的道德风险和逆向选择，应从两方面入手: 一是加强信 息的反馈，使委托人能及时准确地了解代理人的行为及产生后果，使得在委托人 与代理人之间达成一种信息的平衡和大致平衡， 从而制止代理人可能产生的道德 风险和逆向选择; 二是委托人可与代理人签订具有激励型和约束性的契约，使得 双方风险共担利益共享，双方都能获得相应利益，从而避免代理人的道德风险和 逆向选择。 1 6 现代企业的一个最重要特点就是经营权与所有权分离。 企业中存在的基本的 委托代理关系是所有者和经营者之间的关系。在这一关系中，所有者以企业价值 最大化为目标，而经营者除企业价值最大化外，还希望积累权利和威望、晋升时 付出的努力最小化。经营者自我利益导向需要用制衡机制来对抗潜在的权力滥 用，为了保护委托人的利益，改善委托代理关系，作为企业的监控与激励系统的 内部控制应运而生， 它包括所有者对经营者实施的监控和经营者对经营过程的监 控。另一方面，委托代理理论在分析企业内部组织结构及成员代理之间的关系的 基础上，可以帮助所有者设计一套合理的监控与激励机制来更好的实现控制功 能，以使经营者与所有者相协调，在保证效率与公平最大限度的统一、代理成本 最小的情况下实现企业价值最大化。 1 7 11 第 3 章 我国企业内部控制系统的现状及成因 3 . 1 我国内部控制系统的现状 据德勤 2007 年发布的“中国上市公司内部控制现状的调查报告”显示： 1 8 中国上市公司内部控制水平较低，73的企业不能确定内部控制系统是否有效， 72%的企业不完全同意企业本身有持续监控内部控制系统有效性的机制，74%的 企业清楚了解监管机构对企业内部控制的要求， 只有 20%的企业认为自身现有的 内部控制系统能够完全满足监管要求， 另有 55%的企业认为内部控制系统设计不 能完全满足监管要求。 我国企业的内部控制系统建设和实施处于初级阶段的现状 主要体现在三个方面： 3 . 1 . 1 企业内部控制系统不健全 目前，我国许多企业还未形成一个完整的内部控制系统。从控制目标看，内 部控制目标局限于保护财产物资安全、 会计资料的真实， 忽略了运营效果和效率、 企业长期均衡有效地发展； 从控制内容看， 主要涉及以业务流程为主的会计控制， 没有从企业本质的高度来考虑内部控制的覆盖面， 从而在客观上造成内部控制不 具科学性和系统性；从控制方法上看，企业的内部控制系统偏重于对生产经营活 动的最终结果而采取的各项控制措施的事后控制， 而忽视在偏差发生之前的事前 控制、在生产经营活动过程中针对正在发生的行为所进行的事中控制；从控制对 象看，比较重视对财产物资的控制，而忽视对行为者的约束；从实施路径看，内 部控制目标、控制点、程序和机制、氛围相互脱节，远远达不到使各类权利、各 项业务过程、各个操作环节和有关人员行为处于严密的内部制约和监督之下，从 而不能形成科学有效的内部控制体系。 3 . 1 . 2 企业内部控制系统执行不力 内部控制系统重在执行，很多企业虽然制定了较为完善的内部控制系统，但 仅仅“印在纸上、挂在墙上”以应付有关部门的检查、审计，根本不管内部控制 的实际执行情况如何。遇到具体问题时也多强调灵活性、人治超越法制，使内部 控制系统流于形式，失去了其应有的严肃性。另一方面，内部控制执行者的能力 成为制约内部控制系统有效执行的瓶颈，据调查显示，76%的中国上市企业表示 不了解或不确定如何有效地进行风险管理工作。 这些企业不能说完全没有建立内 部控制系统，但由于执行力度有限，造成了内部控制的缺失。 1 9 12 3 . 1 . 3 企业内部控制系统失效 大多数企业现行的内部控制系统并未作为一种先进的管理控制工具， 融入到 企业的生产经营活动之中，使企业保持健康、快速、稳定的发展。一些企业负责 人非法挪用资金、私自对外投资，收益不人账，中饱私囊；有些企业的借搞活经 济之名大肆挥霍浪费，使业务招待费超支严重；有的企业粉饰会计报表欺骗投资 者；有的企业甚至发生了负责人携巨额公款外逃的现象。据统计中国企业的平均 寿命只有 6.5 7 年,中国民营企业的寿命只有 2.9 年,而列居世界 500 强公司平均 寿命大约在 40 50 年之间。企业的寿命长短根源于内部管理机制，即也可以说， 企业内部控制系统失效是促使中国企业短命的根本原因之一。 3 . 2 原因分析 我国企业内部控制系统没有起到应有作用的原因大体可分为两个方面： 外部 原因和内部原因。企业是一个与外界存在紧密联系的经济系统，内部控制作为一 种经济管理控制系统其建立和实施必然受到外部环境的影响，如:传统计划经济 思想、法律法规不健全、国内内部控制理论发展和实践运用状况等。然而外因是 条件而内因占主导地位，因此，文章认为企业内部控制体系处于初级阶段主要在 于企业自身的内部原因。 3 . 2 . 1 内部控制意识薄弱 企业员工，特别是管理者对内部控制了解不深，重视不够。不少企业管理当 局对内部控制的认识远远落后于现实需要， 简单的认为内部控制就是内部牵制和 内部监督，在形式上不过就是一堆手册、文件和制度，有的甚至认为内部控制纯 粹是为了应付国家有关部门对企业监管的需要。在行为上，管理层习惯于集权式 的管理方式，仍乐意相信的直觉，以个人的主观判断代替科学决策，对企业制度 视而不见。如：一年一度的庆典花费 7 0万、股东借款几十万既无须借条也无人 催要的郑州亚集团运作中几乎不存在控制活动，或即使存在所谓的政策和程序， 也是名存实亡，未实际发挥作用。拥有形式完美的托普典章的托普集团，虽 指明了公司的决策体系及程序，管理体制与各级领导的权利和义务、公司的监督 保障体系、各项业务的基本要求，却无法完成经典制度与企业实际情况的对接， 因而也无法抑制住其快速沉沦的命运。 管理者企业内部控制意识薄弱导致企业建 立内部控制的动力不足，或企业虽有内部控制制度但仅仅停留在纸上而不执行、 不落实，未能发挥有效的作用。管理层对内部控制的态度是决定内部控制的是否 有效的关键所在。 13 3 . 2 . 2 人员素质偏低 人是企业最重要的资源，也是内部控制的核心，内部控制的有效运行要求企 业的人员具备胜任的工作能力和正直的品行。但从我国企业目前的情况来看，企 业人员的素质远未达到内部控制的要求。 由于管理者对企业内部控制的建立健全 负有主要责任，管理者的素质自然成为决定内部控制质量的重要因素。缺乏现代 资本运营的理念和技术、不注重风险管理和漠视管理人才引进、缺乏科学的决策 机制、缺乏长远的内部控制观念，是中国企业管理层的通病。如：巨人集团在不 采取融资的情况下，耗巨资 1 . 6 亿修建巨人大厦，结果爆发巨人危机；亚细亚在 自有资金总额不过 4 0 0 0万、人力资源匮乏的情况下，盲目追求规模，进行一场 2 0亿的超级扩张，可想而知，当资金链出现断裂时亚细亚的倒闭必成为必然。 除了知识与技能方面的缺陷外， 一些企业的管理者不能以身作则遵守内部控制有 关规定，甚至滥用职权、逾越控制，导致内部控制的信用度和威慑力下降、控制 系统失效。另外，企业普通员工的素质特别是会计人员的素质对内部控制的有效 性也产生了重大的影响。当前，我国企业会计人员的执业水平普遍偏低，据统计 在我国 1 2 0 0万会计人员中，受过大学专业教育的不及 2 0 % ，在素质相对较高的 国有企业以及县以上集体企业的 6 0 0 万会计人员中， 正规大学以上学历的也只有 1 8 . 2 1 % ，有会计师资格的仅占 1 8 . 4 5 % 。会计人员的素质不高，对相关的财经法 规、准则制度了解的不多，工作时只凭长官意识办事，为了个人利益顺从领导意 图，甚至为讨好领导在弄虚作假上帮着出点子，使得财务信息严重失真。 2 0 3 . 2 . 3 治理结构不完善 内部控制的建设及有效运行，有赖于良好的治理结构。现代企业的两权分离 使管理范围增大、管理层次增多、管理职能逐步分解，客观上需要一个规范的法 人治理结构，明确各方权责、加强内部控制，以保障所有者、经营者、债权人等 相关团体的合法权益。现阶段我国企业的治理结构多为“形备而实不至” ， 董事 长和总经理两职合一、监事缺位的现象十分普遍。据朱荣恩等（2 0 0 4 ) 对 1 5 2家 企业( 国有企业占 1 1 2家) 调查显示：3 1 % 的企业并没有设立监事会或审计委员会 等类似的监督机构 2 1 ；李小燕（2 0 0 7 ）年公布对 1 0 2 家市属国有大中型企业的调 查显示：8 9 . 7 % 企业是总经理兼任董事长（执行董事） ，董事会中缺乏独立董事， 下属机构设置不完全。 2 2 从上述调查显示：我国科学有效的治理结构尚未真正的 建立，企业的控制权、执行权、监督权集于一身的现象时有发生。这种不规范治 理结构大大降低了企业经营层制衡力度，也无法保证经营层进行高效的生产运 营，从而从源头上造成内部控制系统的失效。 14 3 . 2 . 4 缺乏有效的约束和激励机制 传统的内部控制系统偏重于对实物的控制而缺乏对人行为的约束。事实上， 企业任何的生产经营行为都是由人来执行，企业的各种规章制度都是由人来制 定、实施和考核，缺少对人的控制机制，特别是对企业高层人员的约束，将会造 成内部控制系统整体的低效和薄弱， 中国上市企业近年发生的一系列高层人员的 落马秀就最好的证明了这一点。另外，现行的内部控制系统大多停留在对日常业 务操作层的控制上，强调对基本操作规范的遵守，忽视从提高经营效率和效益的 角度来建立科学的控制措施，不能对企业的生产经营活动进行有效的约束和调 控。 我国企业内部的激励机制还很不健全， 各级经营者缺乏内部控制设实施的积 极性。我国大部分上市企业中，对于经理层的激励表现出两种偏向。一种是继续 由国家掌握对国有企业经理的工资总额和等级标准， 这种薪酬制度不能恰当地估 计和承认经理人员的贡献；另一种则是在“年薪制” 、 “经理人员持股”等实验中， 在所有者形骸化的情况下，经理人实行自我激励，产生损害股东利益的行为。 2 3 而一般员工，拿的是固定工资，几乎没有激励性的薪酬，尽管内部控制系统对其 在企业中的行为进行种种约束，但在现有的激励机制下，普通员工没有意愿和动 力参与企业控制。对于企业的内部控制的监督者来说，其监督绩效与其获得的报 酬不相联系，致使监督者缺乏认真工作的责任心，甚至被企业经理层所收买，使 企业的监督体系失去应有的作用。 3 . 2 . 5 内部监督职能弱化 在内部控制系统中， 内部审计的作用在于监督企业经营业务是否符合内部控 制的要求，协助管理当局促进其他控制政策和程序的有效性，提供完善内部控制 的建议。然而，目前我国企业对内部审计工作的性质和作用认识不足，对其建设 和实施并没有给予足够的重视。据李小燕对北京市属的 102 家企业的调查显示： 25%的企业由内部审计部门实施监督，24%的企业由董事会实施监督，15%企业 由财务总监实施监督，3%企业采取其他监督形式。内部审计部门的设置应高度 具有权威性，受经营层领导的监督形式，地位较低，无法保证内部监督工作的独 立展开。在工作职能方面，内部监督的职能还停留在查错、防弊上，而不是针对 企业的管理状况提出分析、评价、建议。在人员素质方面