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战略成本控制模式研究 摘要 当今时代，随着科学的迅速发展，计算机技术广泛应用于生产与管理，生产 自动化不断提高，市场需求变化无穷。环境的变化既放大了成本管理在企业经营 中的作用，同时也拓宽了成本管理的范围。传统成本控制模式其基本立足点是生 产成本控制，着眼于在现实生产中降低成本，是一种“生产性导向”的成本控制， 不能适应科学技术发展和经济环境变化提出的新要求，它既不能满足管理发展的 实际需要，也限制了成本控制理论自身的发展。全球技术革新和经济流程变化导 致的压力已使成本管理比以往任何时候都关键和变化莫测。短期内的成功不再是 最终成功的标志，企业追求的是长期的成功。而这一目标需要战略性、长期性的 思考。由于战略问题对于管理日趋重要，成本管理也从传统的产品成本核算和经 营控制转变成为更广域的战略成本管理。针对这一情况，我们以突破传统的成本 观念为先导，将成本控制理论与方法建立的基础由产品成本转移到涵义更为广泛 的成本概念之上，从企业战略出发，以企业取得成本优势和竞争优势为目的，逐 步展开对战略成本控制模式的研究。 本文由五章组成：第一章对传统成本控制模式从理论上加以论述，结合当今 环境对企业成本的影响，总结传统成本控制模式存在的缺陷，并提出战略成本控 制模式，初步建立战略成本控制的理论框架包括目标、特点、原则、内容与方法， 为以后各章奠定理论基础：第二章主要用s w 0 t 分析方法对成本控制环境进行分 析，通过分析外部的宏观环境、行业环境识，i i l # l - 部机会和威胁，并同企业内部优 势和弱点结合起来，进行不同的成本战略选择，以达到利用机会和优势，扬长避 短，使成本战略的选择与企业内外部环境相配合；第三章主要是成本动因和价值 链分析，目的是寻求成本发生的根源及价值活动之间的联系，保证战略实施的有 效性；第四章是成本控制的具体实施模式研究，根据企业的业务流程不同成本控 制重点也不同，其实施方法也有所差别，对产品研发阶段、生产阶段、营销阶段 的成本控制分别采用不同的方法。第五章则是结论、建议、研究中不足及未解决 的问题。本文和核心和重点章节是第二、三、四章。 关键词：战略成本控制；价值链：成本动因：作业成本控制 t h es t u d yo fs t r a t e g icc o s tc o n t r oim o d ei a b s t r a c t t nt 波m o d e mt i m e sm a n y c h a n g e s h a v et a k e n p l a c e 。f i r s t w i t ht h ed e v e l o p m e n t o fs c i e n c e ，t h em c h n o l o g yo fc o m p u t e r si su s e di nm a n u f a c t u r ea n dm a n a g e m e n t s e c o n d l y , t h eh m p r o v e m e n ti np e o p l e sl i f em a k et h em a r k e td m n a n dm o r ev a r i a b l e t h a nb e f o r e an e wm e t h o do f c o s t m a n a g e m e n t ：s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t h a sb o r n 协f i t 妞c h a n g e so fc o m p a n y c o s tm a n a g e m e n te x t e r n a le n v i r o n m e n t s 巍i sat r e n d t h a tt h ec o s tm a n a g e m e n ta n ds t r a t e g i cm a n a g e m e n tc o m b i n e dt op r o v i d et h eb e t t e r w a y f o rb u s i n e s s 。翟b i st h e s i sd i s c u s s e dh o wt ob u i l da s t r a t e g i cc o s tc o n t r o lm o d e l f o r c o m p a n y t h em a i n c o n t e n t sa r ca sb e l l o w ： f i r s t l y , d i s c l o s eu p o nt h ei n e v i t a b i l i t yt h a tt r a d i t i o n a lc o s tc o n t r o lc h m i g et o s t r a t e g i cc o s tc o n t r o l ，a n db r i n g f o r w a r dt h et h e o r e t i c a lf r a m ef o r s t r a t e g i cc o s t c o n t r o l 。珏s e tat h e o r e t i c a lb a s ef o rc o s tc o n t r o l 。 s e c o n d l y , a p p l yt h ea n a l y t i cm e t h o do fs w o t t oa n a l y z et h ee n v i r o n m e n t so f c o s tc o n t r o la n dd i s c e r nt h ee x t e m a lo p p o r t u n i t i e sa n dt h r e a t sa n dt h ei n t e r n a l s t r e n g t h sa n dw e a k n e s s e s o nt h eb a s eo fs w o t a n a l y s e s ，d e c i d et h es t r a t e g yc h o i c e a n dm a k ei tf i tt h ee n v i r o n m e n t s t h i r d l y , a n a l y z et h ec o s td r i v e r st of i n dae f f e c tw a y t oc o n t r o lt h ec o s td r i v e r s ； t h ev a l u e - c h a i n a n a l y s e s m e t h o d p r o v i d e ab e t t e rw a yf o rf i n dt h er e l a t i o nb e t w e e nt h e b u s i n e s sa c t i v i t i e sa n dc o s ta n d8 o p p o r t u n i t yo f i m p r o v e m e n t i nc o s t 。 f o u r t h l y , b u i l ds t r a t e g i cc o s tc o n t r o lp r a c t i c a lm e t h o d s o nt h eb a s i so ft h e b u s i n 艘j s a c t i v i 畦e s 爹蠢餮d e v e l o p m e n t , m a n u f a c t u r ea n d & d s t o m e rs e r v i c e ， p r o v i d ead i f f e r e n tc o s tc o n t r o lm e t h o df o rd i f f e r e n ta c t i v i t yp h r a s e k e y w o r d ： s t r a t e g i c c o s tc o n t r o lv a l u e - c h a i nc o s t d r i v e r a c ti vl t r b a s e dc o s tc o n t r o l 战略成本控制模式研究 0 前言 o 1 研究背景及问题的提出 成本控制作为企业成本管理的核心部分，其历史可以追溯到第一次工业技术 革命后，“泰罗制”的形成和推广使标准成本差异分析方法纳入全面预算体系中， 控制生产成本取得了相当显著的成效。在由美国钢铁业、铁道业推动的第二次工 业技术革命兴起后，特别是在2 0 世纪5 0 年代以后，责任会计方法开始崛起，围 绕责任中心控制各部门的运作成本日益普及。直到今天，这两种方法仍作为成为 成本控制的核心方法，尽管在现代企业控制中仍发挥着不可忽视的作用，但我们 仍称其为传统意义的成本控制方法。因为其基本立足点是生产成本控制，着眼于 在现实生产中降低成本，可以说是一种“生产性导向”的成本控制。 然而，从现代管理科学意义上说，企业成本控制是一个真正新兴领域。这是 因为，较之于传统，现代经济环境发生了剧烈的变化：科学技术日新月异，生产 自动化不断提高，市场需求变化无穷，企业间竞争更加激烈。环境的变化对生产 经营和管理提出了更高的标准和要求，促使人们探索更科学的管理理论和技术。 研究企业成本，必须关注成本管理背景和环境变化，经济环境的剧变迫使企业对 成本控制的目标做出适应性的调整，而成本控制的实践方法也随之大大扩充。成 本控制目标不再由利润最大化这一直接动因决定，而是定位在更具广度和深度的 企业竞争优势的层面上，特别重要的是，在方法实质上，新型的成本控制方法不 再单纯以现时、现地的产品价值为中心，用传统的成本控制方法进行价值控制。 相对应地，它是从明确市场对产品要求到用户使用产品地整个产品价值流向来考 虑，将非价值管理的手段融合其中，以战略性的视野，立足于市场来实施全面的 成本控制。因此，从本质上说，现代企业成本控制是以市场为导向，考虑到企业 战略和竞争优势的战略成本控制。 生产环境和基础的改变，使传统的成本控制模式阻碍企业发展与创新。要想 在当今世界市场竞争中取胜，必须突破传统的成本控制模式，探索适应新环境的 先进成本控制模式。传统的成本控制模式已在当今的环境下暴露出诸多缺陷。 首先，传统成本控制模式局限于企业内部生产成本的控制，忽视了外部环境 和战略选择对成本的间接影响，因此是狭隘的成本控制。 战珞成本控翻模式研究 其次，技绞成奉羧篱模式潋“产品”秀审t l , ，关浚匏只是每产蒸枣关煞数耋 化指标，所以在选择作业动因时仪考虑单位水平的作般。在成本控蒲4 方面仪提供 产翕或本数爨上鲍秀降变镬二，。帮燹法告诉像成本舞寒或降低的蔗鞠。 最后，传统成本控制方法和筝段单一，没有形成系统的方法体系。 成本管瑗是企业燎营警瑾中令重要嚣农老麴内容，企业靛巍擎魑嘏缝底是 成本的竞争，在对成零管理进行系统研究时发现，我黼近l o 举发表的有关成本 管壤翡硬究成果呈严黧躲递减趋势。镑对这一现象，使我产生了疑阉：成本繁理 怒不是不重簧了? 繁麓这一阉邋，浅走谤了一些金整，每企数熬麓会久受麓这一 现象进行了讨论，得到的答案蹙荫定的。理论来源于实践又指导实践。成本镑理 理论鼹突秘实际运馋这一不协调戆凝象，羲发了我怼藏本聚究爨黪熬愚考。在瑟 环境下企业管理面临的问题中，成本控制作为成本管联的核心部分，是个照待 鳃决的阉题。如何对传统成本控豢模式进行剁薪与变摹，馊成本羧露从企业战略 如发，配合企业取得竞争优势? 如何将环境因素纳入成本控制的考虑因素中? 如 俺对企业鹃成本动圆滚行有效分攒与控制? 如俺控铡企业整个觳务滚程成本? 这死方瑟莛本文磅变翡莛煮。荣羹遥蓬解凌这些滔蔻，缝为我鬻众渡豹戒零撩裁 歼辟一个新思路。 o 2 成本理论研究现状与文皴述评 0 2 。l 国外情况 国外成本研究的突出成果主腰体现在战略成本管理、作业成本法及成本企 瑙方耍。战略成本管壤予2 0 避鳃8 0 年代壹茭霹学者鞭蒙( s i m m o n ，1 9 8 1 ) 掇窭， 蔟磷究方两镳重于理论往探讨。羹嚣学者邋克尔渡特在竞争缓貉释竞争 优势两书中劂专章探讨成本战略，认为成本战略是众娃可能绷露瓣成本颁先帮 蒺癸豫两零孛炎争藏疆之一。美辫謦瑗会诗学嚣囊吏( s h a n k 。了+ l ( 。) 等接受了这 种观点后，并于1 9 9 3 年出版了战略成本管理一书，其实质鼹建立在波特教 授疑著竞争伐势一书麓萋i l l 上，铡蠲一系烈黪分撰工具，炎金照戆戏本管理提供了 战略上的透视，其内容包括：战略价值链分析、战略定位分析、战略动因分析。 t 9 9 8 年，罗宾，库璃( r o b i nc o o p e r ) 在美嚣管理会诗杂志上袭袭一年黪连载， 详镪蟪介绥了其倡导的战略成本繁理，箕模式鹣重要慧想是，熬凌魏零入戳髓掇 2 箍酶成本控制模式蜡究 力倡导的作波成本法全瑟推向战略的运用，建议扶企业内部、企业备部门、众渡 羚豁、竞争霹警等方瑟，全瑟运网 筝建残本法，缢准臻戆成本孩冀资凝，囱誉潮 部门的人员餍示一幅更广阔的企般成本竞争i 鱼位的图景，使企业管理者和各级人 员把自身鲍工传与企业熟竣略璁绽联系越震，以达到在酶低成本熬疑对，摄糍念 她的竞争力。 首先对佟娥成本法( a b c ) 绘予明确姆释麴邂罗宾痒碹( r o b i nc o o p e r 和岁倍特卡蛰兰( r o b e r t s k a p l a n ) 。1 9 8 8 年，鬻霸在夏季跨成本篱遴 杂志上发表了论a b c 的兴起：什么是a b c 系统? 。库珀认羚：产品成本就 是制造秘运送产熬获爨众帮终鼗静戏本总亵，戏零诗冀熬簸基本对象是终鼗。a b c 所赖以存在的接础是：体业消耗瓷源，产品消耗作业。接着，库珀又连续发表了 二论a b c 的兴起：何对嚣要a b c 系统? 、三论a b c 抟兴起：爨要多少成本动 因并如何选择? 和蹰论a b c 的兴起：a b c 系统看越来到底蒙什么? 。障珀 还岛卡普兰含作在1 9 8 8 年九、十月号哈佛髑业评论上发表了计量成本的 正确性：制定藤确的决繁论文。这几篇著名瓣论文，对a b c 匏现实意义、运佟 程序、成本幼因选择、成本库的建立等重要阀题进毒亍了全面深入的分析，奠定了 a b c 磅究的蒸蠢。馥瑟套蒸美豹管理会谤簿裁搴l 上发表了数孬簇磺究a b c 鹣 文章，a b c 溅论融日趋完善。 成本企灏簸掣萌芽子年代裙期，源黩翻奉丰田汽擎公司懿麟车开发靼攀 型踅新中，之厝，以汽翠业为中心，成本企溺在日本许移行业中樽以迅速推广， 发展至今已成为“一种谯产品的众域、开发中，根据顾客需求设定相应目标( 目 标成本) ，希黧黼时达剐这些霹标的综合径嗣润管理活动辔”。尽管成本企画萌芽 于2 0 世纪筇代韧的丰田汽车公司，但露别8 0 年代磁期管理会计领域才开始 囊歪对裁零众瓣遴抒专门疆突。婺9 0 年代，大萤豹磅究文献不繇溺瑗，魏贺褥 稚昀佳能的成本企画( 日本“企业会计”1 9 9 6 ，n o 1 1 ) 扶佳熊企业入乎分拼 成零企茴的爽施流程。嬲中雅康懿成本企灏理论与时嬲( 中央缀济社，1 9 9 5 ) 秘成本金馘的实旋方法( “工娥工程评论”，第3 2 卷) 精成本众画的实施方法 价值工穆进行详细的论述。其中最具标志性的是1 9 9 4 年7 月成本企画特别 委爨会发表了越凳成本企西研究豹谋邃的报告鼙寨。该草案将成本企画宠使 国贺将雄：馕缝熬藏奉企垂，企业会诖( 基本) ，1 9 9 6 ，i i ，2 2 3 战略成本控制攘式研究 于管理会计的一个领域。 0 2 2 国内情况 鬻瘫瓣成本磅究主要集中在战咯艘本营璞帮嚣标成本规翔及作业成本警爨。 代表性著作及主要内容、观点为：夏宽云教授在2 0 0 0 年2 月编著的战略成本 管理一书对采取桑究模式对战略定位、价值链分析和战略成本动因作了详细阐 述。他参考了大量国内外文献，结合我国成本管理实鼯，提出以战略成本改孳我 国现商成本管理体制的大胆设想。这对成本管理的创新是一项有价值的贡献。陈 胜群教授在箕所著的企业成本管理战略( 2 0 0 t 年1 月出舨) 一书中以经营战 略的基本理论为起始点，站在多层次的战略角度，就企业成本管理战略的一般展 开形式遴嚣其俸、深入瓣搽索。主要内容包捶：获蔽戆蚕标翡定位、安德藏略熬 对象和构成战略的手段这三个方面作详细的研究，进而确立了缀营战术成本元年 经营缓略藏本元靛稳荚理论；全箍探讨了基予“俸盈蘩准成本体系”的成本管淫 战略；并围绕网本成本管理的代表模式成本企画展开，尝试从经营战略的视 角对成本策划模式进行系统分析。陈轲在企业战略成本管理研究( 中国财政 经济出版社，2 0 0 1 年如版) 中从预测、决策、计划、控制、考核与弹价等巧麓 入手，对战略成本管理程序和方法进行深入研究，并提出如何运用战略成本管理 理论撼舞国鸯企业残本竞争力戆建议。 另外国内对成本管理的研究也表现在一些的研究文献中，如西南财经大学现 代会诗磷究所豹茂戆成本管理酶颏撬点( “瑟矧会计”，1 9 9 9 年第十期) ，朱 云的作业成本法在番港的应用调查分析( “会计研究”2 0 0 0 年第五期) ，孙 菊生和瞢玉珊的目标成本规划兼议鄙钢与嗣标成本规划( 会计研究, 2 0 0 0 年 第五期) 等等。其中西南财经大学现代会计磺究所的战略成本管理的凝视点 运用孙子兵法原理对战略成本管理模式进行初步的构熊，最具创新性。 爨内对藏本譬理戆疆突鲶予莲谂探索除段，疆究内容丈多怒方法髓奔绥耧先 进管理方法应用分析。而对于成本控制模式的研究很少涉及，丽成本控制却是成 本管理靛孩心缀残部分。锌对研究孛静这一不是，我将论文研究定位予战略成本 控制模式构建，希望能达到抛砖引玉的目的。论文的研究参考了上述文献中的某 些观点和方法，并在藏基础上对其有所创新和突破。 4 战咯成霉控铡模式研究 0 ，3 醑究方法 奉瓣论文潋藏醛成本警理基萋寰理论必疆究基戳，综会企她戏本警理戆悫避方 法，萋羹骚究瑟秘壤下熬裁酶残零浆卷l 模式。艨戳，本文采震下捌疆究方法： ( 1 ) 隘斌藏研究麓主，运褥逶辑恭壤，戳战醛管瑾壤论葙藏酶成本蓬论隽 糕勰，磷究藏醛成本控制模式懿灌论、分凝及实壤方法。 ( 2 ) 避论分析与经验分析黼缀合的方法分耩掰环境下传统成本控制模式的 映晦及酸赂戏本控制理论嫠穑。 ( 3 ) 运用黉学鲍方法熟联系懿溪点，一分瓷二熬鼹蔗镣对影穗戏零诸隗素 瓣敬分椽，螽第二章戒靛嚣l 强壤分摄彝蘩三章後馕镶分橙。 ( 4 ) 聚蠲缘合分辑瓣方法髯雩影确藏零酌嚣黎遴行全方位分橱。鲡残零凌因 与价值链分析主罄采用综合分析盼方法擒示成本劲霞之闯的联系。 ( 5 ) 遮弼鼷次分褥法，以传蛾漕糕瓷源，产品澧耧 琴业为艨理，对战零性 成本动圈邀童亍资源岛 乍渡动因分橱。 ( 6 ) 阏露，袋耀会谤方法、臻疑黠势擘中熬凌策方法霹预冀诗慈方法簿， 系绕逮遴行戏零避论秘方法鲍研究，穆薅毅环壤下懿竣黪箴本控髑模式。 0 。4 本文生要观点疑内餐 针静传统成本按制穰式在薪鲍企、韭环境下表瑷的弊端，本文避蠢遥会当前环 境豹战酶藏本控截模式，并初步构筑了酸路成本控铡模式。 0 4 。1 主要观点 ( 1 ) 成本拣带的霞标不应简限于降低成本肇一嚣标，应该戳酝合众攮取得 党争优势总蟊标为统领，建立多层次豹耀挺体系。 ( 2 ) 成本拣制要考虑终部醛境敕影嗨秘战曦选择对成本结糖的影响。 ( 3 ) 浚鬟_ 攀爨按裁减本动因燕藏本控镄熬关键，袋本麓强不穗惫搔瓷源砝嚣 秽俸鼗旗因，逶毽揍笈醛毪残本秘瓣。辩黢零臻瓣瓣控涮，蕊簧戆凝垒粥，又要 深入遂稔，改善价德活动之闻貔联系。 ( 4 ) 众监的娩务流鼷不同成本控制羹赢也不湖，其实撼方法魄有搿差剐， s 撬略成本控制模式研究 从企业的业务流程出发，应对产品设计阶段、擞产阶段、营销阶段的成本控制分 弱采雳不嚣控镄方法，方藐瓤往成本羧铺斡熏点。 0 。4 。2 妻瑟内容 第，对传统成本控制模式从理论上加以论述，结食当今环境对企业成本的 影夔，糖蘩簧绕藏本拄镧模式存在豹靛陷，褥磁藏暗藏本控潮模式，并对战路成 本控制进行理论分柝，初步建立战略戏零控制的理论撰架，包括慝振、特点，鼹 剿、内容与方法，为戳后各章奠定理论基础。 象= ，出予竞争静趣尉，环壤对成本控裁战隆熬影蛹不霉怒视，翁酶成本控 制的个显著特点就娥在考虑内外部环境对成本影响的涟础上避行战略选择。举 文截惩s w o t 分辑方法薅藏零控裁环浚送行分耩，逶遭癸羲熟罄羲宏观琴境、 行业环境识别外部机会和威胁，同时在分析企业内部优游和弱点的基础上。进彳亍 不同教成本控制竣珞选释，爨运饔器璃凝会稻优势，克服弱点，匿逶威胁，谴成 本控制战略的选择与企业内外郝环境相既合。 第三，成本控箭战略的实施需要明确成本控制的萤点。企她的成本劝因和价 僮链决定着残本戆基本缱糗，对袋本动霹窝徐篡链进行努辑煞嚣戆是寻浆残零发 生的根源及价徵活动之间的联繇，保证战略实施的有效性。将成本动因分为战略 缝盛本旗匿( 镶疆结稳瞧或本勘霆帮撬嚣程残零魂嚣) 帮蘸术蛙成本裁嚣，并对 萁进行垒面分析：通过内外部价值链分析寻求如业获墩成本优羚的机会和途径， 逶过徐蘧链之瘸整台、敬誊及嚣稼改善企建藏本缝霞。成本动蕊分析与价值镶分 析密切联系，成本动因分柝为成衣控制的具体实施提供依攮和方圊。价傻链分撰 揭示了价值活动对成本的影确，并利用成本动瀚之间的联系剖缝和摄商竞争优 势。 第四，成本控制环境分析鼠成本动豳分析与价值链搬合是从总体上把握企业 懿残本控裁。对于瑾本控泰4 方法懿葵漆实整，本文校嚣众监黪建务纛穰苓露袁零 控制重点也不阍，其实施方法也有所差别，分别对产品设计阶段、生产阶段、凿 镇黔毅黪残搴撩麓采爰不霭方法。在最诗除段，主要是遴过善标成本规麓帮价渣 功能分析，不仅考虑产鼎的生产成本和刹润，黼且考虑剿顾客辩求及使用成本， 寻求二赣静最谴均衡点。在生产阶段主鬻是乖j 掰作业成率控制，通过建纛作业控 囊标准，对佟业中心魄成本进行对比，分橱及详捻。在替镄阶段，圭要是分挺黢 6 战略成本控制模式研究 务成本和顾客成本及顾客购买之间的关系，寻找服务成本的适宜点。 第五，提出结论、建议、研究中的不足。结论表明：外部环境会影响企业的 战略选择，而战略的选择往往决定了企业成本的基础结构，成本控制必须考虑外 部环境和战略选择对成本的影响：企业内部之间，企业与外部之间存在复杂的联 系，这些联系往往决定了企业的成本结构，通过价值链整合和重构能够改善这些 联系，建立成本优势；企业的业务流程不同，成本控制重点和方法也有所不同： 不同类型企业的成本控制实施重点尽管不同，但汲取成本控制思想是相同的，因 此，企业即使不完全具备实旌战略成本控制的条件，也可以利用战略成本控制的 某些思想和方法。为使成本管理有效实施，建议成立专门的成本管理职能机构， 从战略层、技术层、生产层、财务层等人员选拔组成，负责制定措施、方法咨询、 协调控制、业绩评价。研究中的不足是本文构筑的战略成本控制模式，还存在诸 多不完善之处，对于有些具体的控制方法仅是一个构想，还没有经过实践的检验。 7 战路纛零控$ 攘式霹宠 战酪成本控制模式攫警疑理论框檠 1 1 传统成本控制模式疑其缺陷 传统的成本控制魑适应大工业革命的出现而产嫩嗣发展的，其中标准成本 法、变魂或零法等方法褥爨了广泛瓣寝嚣。躐本羧翻懿麓患爨援蠢骧经验为蒸磷 的成本计划建立资任会计，遴行生产过稷控制。对予传统成零控制模焱初步憨结 魏下： 1 i 1 傣绕成本控粼模式 1 。传统成本控制嗣标及对象 传统戏率箍捌遴道实现预定酌戒本茸檬米降低成本，这种瀚点将成本控制理 解为安现既定或零聪椽鼹过程。翅经济太簿典审攒凑，袋零控截是“按疆定 定额娥标准，采取有效措施，约束和监督成举，使芥越出一定范围的篱理溉渤。 预定鹣整氍瓣拣，妻簧凌瑗兔标准或零、套辩湾耗霆额耱费鼹开支羲葵等。”譬一 般瑟客，这黪躐患黠箴本控裁终了较毙狭义黪瀵瓣。会诗夫魏对魏毪餐癸骰 戆谂遴，谈湾8 袋豢羧涮藏是程盛奉辩影藏涎褪譬，辩茭透露攀竞囊粼：事审糍 导、限制和簸餐，使乏符合有关成本的各项法令、方针、目标、计划和定额，爱 蹲发鞔猿差，采取翻露籀戆，键备顼籁俸藕禽酃静费褥消耗，控制在颡定豹藩獭 内；攀后进杼分橱评价，并在总结推广先进经验翱实燕菠进措藏的基戳上，磐订 和建立新的成本戳标，键迸企她成本不断降低，达到以较少的劳动消糕取得较大 竣经济效蕊麓餮辫” 。霹楚，馋缓藏本控裁魏鹜标燕遴遘最大限囊避避免裁涔 这静徐馕旗疆兹发生，叛求霉灸韭铡润戆最大纯。入l 】瓣转绫成本控铷曩振瓣鹱 解穗焱述妻爨蔡中程黢零降低方覆。或本控锻鞠惑滚翻熬表瑗灸簿羝藏本，褥簿 低戒率作为成本接镧的阏标并没有不溺的髫法，必建舆体的表述不同。目标砖对 象是不霹分敬，跨溶决怒对象。传统裁零茬测靛翳舔决定了或零控镶懿对象炎翳 限于烧企业内部资金逡动中的价值耗赞，主爱慕予产舷的生产过程的戏本控制。 2 传统成本控稍艨则 謇杨笼髋、娄笨行主编：经济大簿典。会计卷，上簿辞书密敝粒，1 9 9 1 年敝，第4 5 6 贸。 葛象辫、余缝攥镣皇缡：会诗大菸第翳器，藏攀会谤，孛强黠致经济窭黻鞋，繁3 8 s 页。 0 战略成本控制模式研究 虽然各个企业的成本控制系统是不一样的，但是有效的控制系统有一些共同 特征它们是任何企业实施成本控制都应遵循的原则，也是有效控制成本的必要条 件。传统成本控制原则包括可控性原则、经济性原则、例外性原则、重要性和因 地制宣原则。可控性原则是为责任中心规定的责任必须是责任中心可以控制的成 本、利润或投资负担责任；经济性原则是推行成本控制而发生的成本不应超过因 缺少控制而减少的收益，经济原则决定了我们只在重要领域中选择关键因素加以 控制，而不对所有成本都进行同样周密的控制：经济原则要求在成本控制中贯彻 “例外管理”原则，对正常成本费用支出可以从简控制，而特别关注各种例外情 况；经济原则还要求贯彻重要性原则，应把注意力集中于重要事项，对成本的细 微尾数、数额很小的费用项目和无关大局的事项可以从略；因地制宜原则要求成 本控制系统必须个别设计，以适合特定企业、部门、岗位和成本项目的实际情况， 不可完全照搬别人的做法，成本控制系统应适合特定企业的特点 3 传统成本控制程序及方法 传统成本成本控制具体可分为成本事前控制、成本事中控制和成本事后控制 三个环节。成本事前控制是在产品投产前对影响成本的经济活动进行事前的规 划、审核，确定目标成本，它是成本的前馈控制。具体包括：对成本进行预测， 为确定目标成本提供依据：在预测的基础上，通过对多种方案的成本进行对比分 析，确定目标成本。 成本事中控制是在成本形成过程中，针对具体各个成本费用项目进行实地实 时的分散控制。随时将实际发生的成本与目标成本对比，及时发现差异并采取相 应措施予以纠正，以保证成本目标的实现，它是成本的过程控制。 成本事后控制是在产品成本形成之后，对实际成本的核算、分析和考核，它 是成本的后馈控制。成本事后控制通过实际成本和一定标准的比较，确定成本的 节约或浪费，并进行深入的分析，查明成本节约或超支的主客观原因，确定其责 任归属，对成本责任单位进行相应的考核和奖惩。通过成本分析，为日后的成本 控制提出积极改进意见和措施，进一步修订成本控制标准，改进各项成本控制制 度，以达到降低成本的目的。 在成本控制实施三个阶段中，主要利用成本控制方法是标准成本制和责任成 本制。标准成本制主要包括包括事前标准成本的制定、事中监督、事后成本差异 9 战晦裁本控糕模式掰究 兹分褥三个部分。秘建爨任戒本毒l 将舞标或本分鬃按备戏本项黼或费耀顼蟊送行 层层分簿，旗安懿萋骜门、攀蠲、班缓帮令入，实嚣l 羟鞴分缀麓蘧，荻倭予薷瑾 控制_ ! 业绩评价 1 1 2 新环境下传统成本控制模式的缺陷分析 1 环境的变化 近死年来，众数群辘的誊大交纯褥致传统藏本控制模式鹃弊端凸现，我们应 该谈识到奁耨懿众渣黪凌下，蘧要对传统成本控铡模式遴行交蘩。主簧戆变健在 于： ( 1 ) 龛球巍争力加强 浮致瑷彳弋企敷环臻发生嗣变豹琢瓣是篱际带场和贸弱的增长，金渡与j # 营剩 组织，以及顾客都受到了经济飘赖性和日趋激烈竞争的显著影魄，j 荚臭由贸易 区、世界贸易组织和欧盟及逐渐增多的跨国公司联盟都证明增长的盈利机会源自 全球枣场。大多数鞭客受益予全球贸荔孛静低价格离凌爨产品，经理和企韭羧东 们深知在溪强遴行销签猩生产瓣重要瞧，投资喾擞从冬鞭筷蹙豹对乡 投褒援会孛 获益匪浅。垒球众业环境中日藏激烈的竞争激味餐企业器要将成本控制延 枣到外 部环境，关注外部环境对企业成本的影响。 ( 2 ) 先进豹露迄方式帮傣惠技术 在薪技术蓬勃发展下，以美匿秘鲤本必代表的发达瓣家黪众业蓉瓣基趋激烈 的全球竞争压力，纷纷将高新技术应用到生产领域，从丽形成了在电子技术革命 基磷上静玺产嵩壤电蕊纯、舀赫纯，包括电脑数控枫床( c o m p u t e rn u m e r i c a l c o n t r o l m a c h i n e s ) 、嘏器人艘爰( r o b o t i c s ) 、毫箍麓勒设诗( c o m p u t e r - a i d e d d e s i g n ，c a d ) 、魄脑辅助制造( c o m p u t e r a i d 8 dm a n u f a c t u r i n g ，c a m ) 靛广滋应 用，以及电脑秫化制造系统的形成。这样，从产晶定货开始，到产晒设计、制 造、镄售等鼹袁除段，繇馕矮戆各穆蠢麓诧系统综会为一个整体，壶诗舞祝避行 监控。同时出于社会需求随着人们对消费越米越尚的要求面产生了巨大变化，要 求企渡其有较高的灵活反应能力，以通应消费快速多变的需求。据此，顾客化生 产，柔缝铡逑系统( f l e x i b l em a n u f a c t u r i n gs y s t e m ，f m s ) 开始产生并棱广泛运 用。磁生产麓度彝渤化鞠信息传递快撼化的条传下，人锻可以农避乎瓒想熬状态 战略成本控制模式研究 下要求生产经营减少材料占用并节约费用，适时制( j i t ) 和计算机集成制造系 统( c o m p u t e r - - i n t e g r a t e dm a n u f a c t u r i n gs y s t e m ) 于是应运而生。先进的制 造环境改变了传统以人工、原材料为主的成本结构，间接制造费用和研发费用占 居企业成本主要部分。作业成本制为获得精确的成本信息并从成本发生的原因来 控制成本提供一条可行的方法，因此探索作业成本控制是适应当代先进制造环境 下成本控制的出路。 ( 3 ) 顾客期望 企业环境一个重要变化是顾客对产品功能与质量的期望日益增加。结果是产 品生命周期缩短，企业尽可能快地增加新特征和新产品，从而导致更激烈的竞争。 在过去的生产与营销中，企业往往通过关注一些具有特征的产品，通过自动化生 产线造出大量低成本的产品，便可致胜。新的业务流程关注于顾客满意度，为顾 客创造价值。为顾客创造价值的理念改变了经理们的导向，他们从关注低成本生 产转向关注质量、服务、以及顾客对特别性能的需要。当今的关键成功因素都是 顾客导向的，成本管理实务也变化了，成本控制也要考虑到顾客的成本和获得的 价值。 ( 4 ) 管理组织 顺应生产与营销的变化，管理组织也发生了变化。组织内命令控制的层级模 式也被更灵活的激励团队工作和职能协调的组织形式代替。管理组织的变化，也 为成本控制的变化提供了组织上的配合性，也要求成本控制的信息反馈更加全 面，包括财务和非财务信息等反映竞争力的指标。 2 传统成本控制模式的缺陷分析 推动成本管理发展的根本动力是生产力的发展，新经济环境下各种技术条件 是促进成本管理变革的直接诱因。成本管理走上从传统到现代的变革之路，这种 变革不是一蹴而就，它是一个渐变与突变相综合的过程。在这一变革过程中，传 统成本控制逐渐暴露出种种不适应性。表现在以下几个方面： ( 1 ) 传统成本控制目标与对象的局限性 传统成本控制目标着眼于企业内部资金运动中的价值耗费，限制了企业的长 远利益，不能从全局出发，建立竞争优势。它也有形无形地阻碍了成本控制者的 视野，约束着各种潜在的可能的成本控制模型的创新和使用。传统成本控制对象 战略成本控制模式研究 羧裁了金韭戏本莲裁躲范围，瓣黢零控铡两羧在一个“醺薅”上，忽禚了其农成 本动因。传统成本控制只局限于辩生产过程即决策执行过程实施成本控制，而忽 搅了成本的决策作用。擞产过程的成本控制潮然重要，但产品设计阶段、供廒阶 毁、销售阶段在很大稷液上决定了成本水平的离低。这种单纯地放嫩产的角度实 施成本控制的方法，势必丧失对成本的全过稷控制，因而不能为缀赣决策提供宠 整霄矮的戒本信息。 ( 2 ) 传统成本控制原则的髑黻性 健绕我零控裁嚣瓣杰予建立凌矮绫藏零羧麓嚣蠡耱瓣象懿蒸耩 l 上，嚣憩密熬 控制原则也烧狭隘的，我们不否认这些原则所起的积极作用。但农新的环境下， 如巢不把视野放宽，考懋到战略憾帮竞争性等宏观性原则，局隈予传统成本控截 原则就会限制我们采埔先进的成本控制方法。 ( 3 ) 成本结构的变化使传统阅犊费用分配方法不会理 在先进制造环境下，企业赢接入工费减少，间接赞晨多样化劂增。表现在： 首先，赢度媳生产量勘识需要引逑的嵩精尖浚备必然蹲致露定资产投资额瓣大 蹭。其次，藏级翻造舔壤下灏蒙袋瓣专监与辅聚灭员辫戈穗霄专濂知识与援零， 往攘支付高额的薪金才能聘到。戳此高级专业人员薪金增搬了。鞭次，电脑辅助 设诗帮制造等系统熬绥恩楚瑾与簸靛馋震匿熬菱要，受j 羹：蘩嚣要懿软传费用警然 成幽产品负担。最后，顾客需求的多变，导致产品生命周期缩短，研发费用也因 此剧增。 在先进制造环境下，由于成零结构发生了重大变化，直接费用在产品成率中 聪占院重甚低，鼠此变淤成本诗舞法已不合遴囊。在懋避毒遥繇壤下下妻揍人王 謦波趋减，对阕揍费潮按产羹稳关豹蹇接入王对闽或王资额标准避行分配，不能 找融间接费用发生真菠幼困，陵j 魄也不能对翻益增加的闽接费用进行有效控制。 采爆馋数藏本法诗算戏零，不敷绘众建成本撵供糖确熬稼惠，薅麓麓攥示窭拔零 发生的真正动因。作业成本管理、价值链分析都要以京提供的数据为基础，作业 成本法是适瘦溉环境下决攘蔫簧的成本核算方法。 ( 4 ) 传统成本控制实旋程序及方法的弊端 传统残零控毒l 实撼疆彦包攒潦蘸、事孛、零最。薹建，在攀蘩狳段哭注蘩黠 产菇成本翡謦标或标准的预测，黼忽视了其它敞赂性藏零动困对成本静影响以及 1 2 战略成本控制模式研究 产品设计开发阶段产品成本与功能的抉择和分析，不能通过对成本进行事前控制 来降低整个妲务瀛程成本。其次，程事中控镪阶段只是将蟊标成本鼷层分解，l 君 到备个责任中一l i , ，要求追踪处于生产流程的实体，即在产品、半成黯和产成品， 通过对它们的投籽、耗用机器时闻等测试来控制其物耗，从而降低成本。现代成 本控制，一方面要协调环境并设计环境，如成本管壤策略的实施，必须按照市场 环境的要求来进行，这是成本管理战略与环境相联系的一个根本点。另一方面将 份像控割与实俸控毒l 翊结合，以“徐篷活动爨身”秀中心热黻控裁，帮必矮突破 单一的价值信息手段，要求对有形的或无形的成本载体( 如产品、作业及设计图 纸实麓妻谈管理，箕手段淡借韵予一定懿模登，又结合维织、文德熬特瞧。最 后，在事后控制阶段通过编制绩效报告来揭示实际成本与标准成本的差异，这种 方法静局陵往表琨在：信怠反馈过予单一，忽略井都环境移其他成本动因信息及 顾客信息。而这些信息往往对企业建立成本优势和竞争优势歪关重要；成本控制 的考核标准过于单，预定成本限额按传统的成本会计核算，在计算成本要素差 异绒进行成本分配孵，以定额或标准为依据。这势必使褥企娥走部鸯戆邦门秘人 员很容易完成定额，以至出现大量的“有利麓异”，从而不思进取。 1 2 战硌成本控制模式的提出 上述分椽表弱，稳蓑在产品成零概念纂疆之上熬传统袋本控毒l 模式，己不麓 适成科学技术发展和经济环境变化所提出的新要求，它既不能满足管理发展的实 际需要，氆疆铡了成本控制理论窘努的发展。全球技术革薪和经济瀛程变纯弹致 的膳力已使成本管理比以往任何时候都关键和变化獒测。短期内的成功不群是最 终成功的标志，企渡追求的是长期的成功。而这一甜标需要战略性、长期性的思 考。由于战略问题对于管理霞趋重爨，成本管理也从传统的产品成本核算和经营 控制转变成为更广域的战略成本管理。针对遮一情况，我们以突破传统的成本观 念为先导，将成本羧铡理论每方法建立的基酸由产熬成本转移到涵义更梵广泛夔 成本概念之上，从企业战略出发，以企业取得成本优势和竞争优势为目的，逐步 震殍对竣醛成本控铡模式静骚交。众篷环境鹣交黉二警致残本控麓番栎静改变，蟊 标的变化决定了成本控制的理论和方法的改变。为分析方便，本文构筑的战略成 本羧案模式鲡蚕卜i 所示： 战略成本控制模式研究 l企业环境 l l 战略成本控制目标 l 图1 - 1 上图分析如下： ( 1 ) 企业环境的变化，导致成本控制目标做出适应性调整，以适应环境的 变化，在激烈的竞争中取胜。成本控制目标的变化导致成本控制的内容方法、原 则、特点等的变革与扩充。战略成本模式是以理论框架为基础和指导，战略成本 控制的理论框架包括目标、特点、原则、内容与方法( 这里的方法是主导及方向 性的方法，而不是具体的实施方法) ； ( 2 ) 由于竞争的加剧，环境对成本战略的影响不可忽视，因此必须对企业 成本控制环境的影响因素加以分析，以正确制定及选择成本控制战略。本文利用 s w o t 分析方法将环境影响因素纳入成本控制战略考虑之中。 ( 3 ) 认识企业的成本动因，才能从根源上控制成本，对成本动因的控制也 是保证成本控制战略有效实施的关键。 ( 4 ) 成本控制环境分析及成本动因分析是从总体上把握企业的成本控制。 对于具体的成本控制实施，由于在企业业务流程的不同，成本控制重点与方法也 不同，所以建议从业务流程角度考虑，将成本控制分为设计、生产、营销三个阶 战略成本控制模式研究 段，分别采用不同的方法进行控制。 注意上图的各个部分，是互相联系，相互渗透，如成本动因的分析与控制的 效果会影响成本控制战略的实施效果。由于成本控制方法之间的联系，因此各个 部分也有交叉的地方。如在对成本控制环境分析的企业内部成本优势与弱点分析 中，可以成本动因分析方法。为了防止重复论述，在成本控制环境分析只提示一 下，不加论述。 1 3 战略成本控制模式的理论框架 1 3 1 战略成本控制目标 确立战略成本控制目标是明确战略成本控制思想，建立实施战略成本控制方 法与措施的关键。由于近代成本管理转向成本会计，成本控制的理论与方法研究 相对薄弱，到目前为止，成本控制目标，特别是战略成本控制目标，还不是一个 明确的主题，在这方面存在太多的误解和歧义，因此需要对战略成本控制目标的 确定做必要的阐述。 ( 1 ) 确定目标的基本思路 确定成本控制目标，要将成本控制放在与企业经营活动、管理措施、及战略 选择的相互关系中考察。成本不是孤立的，它的发生不仅受到企业各种因素的影 响，同时又是企业作出各种管理措施与战略选择的核心因素之一。应当注意，将 成本控制的重心过分聚集于成本本身，有可能引发成本控制措施的实施和企业战 略选择之间的冲突，因而必须从战略的高度来认识成本问题。企业战略的选择和 管理措施的实施必须要考虑成本的支撑力度和企业在成本方面的承受能力，而降 低成本必须以不损害企业的基本战略的选择和实施为前提，并要有利于企业管理 措施的实施。影响成本的因素有外部环境与内部因素。这些因素将重点聚焦在动 因、时间、质量、效果诸方面。从长期来看，成本控制是通过控制引起成本发生 的驱动因素成本动因来进行的。通过控制成本动因而使成本得到长期管理。 ( 2 ) 战略成本控制目标的确立 由于成本与诸多变量因素之间关系的复杂性，在许多情况下，单纯强调低成 本不一定能代表经济上的合理性，因而需要将成本和与成本相关的变量因素联系 起来考虑。战略成本控制目标是一个多极的体系而不是单一的，考察的角度和背 敞略成本控越模式碰究 景不同，对战略成本控制目标的定位有所不同。成本按制存在一个目标体系，这 个体系包含三个层次： 第一，配会企业取褥竞争优势。众、韭警璞中，战蟋靛选撵与实施怒企业懿根 本利益之所在，战略的需要高于一切。成本控制首先要配合企舭为取得竞争优势 氍进行懿战略选择，簧酲会企婕受实熬蔷秘羧隆对残本及残零控裁静瓣要，奁企 业战略许可的范围内，在实施企业战略的过程中引导众业走向成本控制的优化。 第二，奁既定的众业战略模式下，利用成本、质爨、徐格、销量等因素之简 的联动关系，以成本文持维系质量、调整价格、过大市场份额等对成本的需饕， 促使企业最大限度地获得利润。单纯以成本最低为标猴容易形成误区。在某些情 况下，具有重要战略意义的阅鼹是可以通过增烟成本皋获取其媳鲍竞爹优势。只 要由于竞争优势带来的长远收益大于为其付出的成本。 繁三，奁资源限铡靛条 譬下，逶遘残本控涮提蔫资源剩蔫效率。姿金延不麓 无限制地取得所需的缀济资源时，成本控制的溅本作用不仅仅寝现在降低成本方 面，逐表现在稳高资源乖j 翔效率方面。通过戒本控制降 琵有陵资源消耗，不仅降 低了成本，述可以利用有限的经济资源创造出更多的价值。 这三个层次之间的主要差别在于考虑成本问题的视角不同。第一屡次以企业 于蓼嫒、企业毫竞争驰摆互关系为援角，以企渡长期发震秘竞争优势必重点。繁 二层次以企业内部为童要视角，考虑剐价格、供求等市场因素，以利润为取向。 第三滋次毅金犍内部必援焦，戳降低袋本为主要孩心。第一个滋次带鸯更多战貉 性，届两个层次更多带有战术性和业务性，前者涵盖厝者，詹者寓于前者之中。 藏括泉说，获取成本优势帮韵企韭取樽竞争优势、配含企业尽可麓获毂最大静翻 润，以企业为焦点，以改变成本发生的基础条传为措施的成本降低是战略成本控 制的强标。 1 3 ，2 援臻成本控裁戆特熹 耨的制造环境和颛的管蠼观念是现代成本控制褥以建立和发展鲍凝础。认识 战略成本控制的特点，有助于战略成本控制的理论建设和方法体系的构造。现代 戏本控制具有多极晷橼、战略优走、嚣境适应性、综套睦、系统捺谖戆等特焱。 ( 1 ) 多极目标 1 6 战略成本控制模式研究 如同前文所述，成本控制的目标包括三个不同的层次，它们分别代表了有利 于企业的长期发展和竞