（管理科学与工程专业论文）作业成本控制研究.pdf

摘要 产弘。占7 二， ( 随着中国加入w t 0 。企业和市场正日益全球化，企业面l 临的竞争将日趋激烈，为了在竞争中 求得发展，企业必须应用高新技术，生产多样化的产品满足顾客的需要，因此，企业面临全新 的制造环境促使了作业成本控制的产生与发展。广， 本论文是在充分研究了国内外有关成本控制理论与文献的基础上，吸取先进的成本控制经 验与成果。初步建立了作业成本控制理论，并将理论应用于实践。 作业成本控制流程包括成本控制标准的制定、成本差异计算与分析、作业中心业绩考核和作 业管理。具体地讲就是根据市场确定出产品的目标成本，倒推出成本控制的标准，特别强调这 种标准是动态的标准，它是随市场不断变化的，以反映新的条件和新的目标：然后，利用作业 成本法计算出产品与作业的实际成本，计算标准与实际成本的差异并进行分析。最后，作业中 心既是成本汇集中心也是责任考核中心，用档次成本法对作业中心进行考核，实行成本否决制。 进行作业管理，进一步降低产品成本，更有效、更有针对性地达到成本控制的目标。 将作业成本控制理论应用于北京水工机械厂，进行了理论的适用性与可行性的研究。通过对 作业成本控制理论及其在工厂中应用的研究得出结论：作业成本控制是符合先进制造环境的一 种新型的成本控制方法，尽管目前在我国采用作业成本控制的条件还不太成熟，但不能否认作 业成本控制是未来成本控制的发展趋势。 z 关胖- 作业成本法，俸g h 作业管理，作业成本控制 a b s t r a c t t h em a r k e ti nc h i n ai sg l o b a lm o r ea n dm o r ei nc o m p a n yw i t ho u rc o u n t y sb e i n ga d m i t t e dt o w t oa n dt h ec o m p e t i t i o na m o n g e n t e r p r i s e sb e c o m e ss e v e r ei n c r e a s i n g l y i no r d e rt ob es u c c e s si nt h e c o m p e t i t i o n ，a ne n t e r p r i s em u s ti n t r o d u c en e w a n dh i 曲t e c h n o l o g i e sa n dm a n u f a c t u r ed i v e r s i f i e dg o o d s t om e e tt h ed i v e r s er i c e d so fc o n s u i u e r s t h e r e f o r e t h ea c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gc o n t r o lc o m e si n t o b e i n g a n d d e v e l o p si nt h en e w e o n d i t i o i l so f t h em a n u f a c t u r i n gi n d u s t r yi nf u t u r ec h i n a o nt h eb a s i so f w i d er e s e a r c ho nt h e o r i e sa n dl i t e r a t u r e so fc o s tc o n t r o la th o m ea n da b r o a d t h e t h e o r yo f a c t i v i 铲b a s e dc o n t r 0 1 se s t a b l i s h e da n da p p l i e dt op r a c t i c ei nt h et h e s i s t h et h e o r yo fa c t i v i t y b a s e dc o n t r 0 1 i n c l u d es e v e r a la s p e c t s s u c h 笛t h ee s t a b l i s h m e n to fc o s t c o n t r o ls t a n d a r d ，c a l c u l a t i o na n da n a l y s i so ft h ec o s t i n gv a r i a n c e s 。t h ep e r f o r m a n c ee v a l u a t i o no f a c t i v i t y c e n t e ra n da c t i v i t y - b a s e d m a n a g e m e n t t h et a r g e t c o s to ft h ec o m p e t i t i v e p r o d u c t s i s a s c e r t a i n e di na d v a n c ea c c o r d i n gt ot h em a r k e t 。a n dt h e nt h es t a n d a r d so f a c t i v i t y - b a s e dc o s tc o n t r o l a r ed e d u c e d s t a n d a r d sc h a n g e sa r ei m p o r t a n t 豳t h e y m a y f u i l o wt h ef a c to f t h er e a im a r k e ti no r d e rt o r e f l e c tt h en e wc o n d i t i o n sa n dt a r g e t s t h e nt h ea c t u a lc o s to fp r o d u c t sa n da c t i v i t yi s c a l c u l a t e d t h r o u g ha c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga n dt h ec o s tv a r i a n c eb e t w e e nt h es t a n d a r d sa n dt h ea c t u a lc o s ti s a n a l y z e d f i n a l l y , t h ea c t i v i t yc e n t e ri sn o to n l yt h ec o s tc e n t e ro fi n t e r v a lc o s tb u ta l s ot h ec e n t e ro f 肿r m a n c ee v a l u a t i o n 1 1 a c t i v i t yc e n t e ri se v a l u a t e db yi n t e r v a lc o s tm e t h o d r e d u c i n gt h ec o s to f a c t i v i t i e s ，t h ea c t i v i t y - b a s e dc o s tc o n t r o li sm o r ee f f e c t i v ea n dp e r t i n e n tt oc o n t r o lt h ec o s to fa n e n t e r p r i s e t h e t h e o r yo f t h ea c t i v i t y - b a s e dc o s tc o n t r o l i sa p p l i e di nw a t e r - p i p es h o po f b e i j i n gh v d r a u l i c m a c h i n e f a c t o r y , a n dt h er e s u l ti n d i c a t e st h a tt h et h e o r yi sa p p l i c a b l ea n dp r a c t i c a b l e o nt h eb a s i so f s t u d ya n da p p l i c a t i o no f t h et h e o r yo f a c t i v i t y - b a s e dc o s tc o n t r o l ，t h ef o l l o w i n gc o n c l u s i o nc a nb e d r a w n 1 1 1 ea c t i v i t y - b a s e dc o s tc e n t r e l i s 粕a d v i s a b l em e t h o df u r h i g h l ya u t o m a t i ca d v a n c e d m a n u f a c t u r i n ge n v i r o n m e n to f m o d e r ne n t e r p r i s e s t h ec o n d i t i o n sf u rt h e 卸p l i c a t i o no f a c t i v i t y b a s e d c o s tc o n t r o li nc h i n ai si m m a t u r e b u tt h et r e n dt oa p p l y a c t i v i t y b a s e dc o s tc o n t r o li se v i d e n t k e yw o r d s ：a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，a c t i v i t y ，a e t i v i t y - b a s e dm a n a g e m e n t ， a c t i v i t y b a s e dc o s t c o n t r 0 1 u 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下( 或我个人) 进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中 不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得中国农业大学大学或 其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的 任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 研究生签名： 互秀裾 时间： 正口口奠 年；月劫日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解中国农业大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保 留送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅：学校可以用不同方式在不同 媒体上发表、传播学位论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或扫描等复制 手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解謇眉应遵守l 蜘议) 研究生签名： 王鸳厩 时间：幽刀文年月刎日 导师签名：吞惠时间；文2 年，月如日 1 1 文献综述 1 1 1 成本控制的方法 第一章绪论 我国从5 0 年代起，从苏联引进“定额成本法”进行成本控制，而西方资本主义国家广泛采 用“标准成本法”。 “定额成本法”控制成本的基础是事先编制和核定各种零部件的消耗定额，计算产品的定 额成本；在产品生产过程中，依据实际发生的各项费用，将定额费用和脱离定额费用分别计算， 在此基础上，以定额费用加( 或减) 脱离定额费用差异和定额变动差异来计算实际成本。这种 成本法把控制成本的重心放在反映和监督生产经营过程各阶段当期实际发生的费用与定额费用 的差异上。通过对差异的预测、计算分析和监督，随时把握成本形成的过程及损失浪费或节约 的变化动态发挥其控制作用。但“定额法”是计划经济体制下的产物。与5 0 年代产品品种少、 直接人工成本高、制造费用低的生产特点是相适应的，但随着社会主义市场经济的建立与完善， 科学技术的发展，企业从劳动密集型越来越多地过渡为资本密集型和技术密集型的现代化企业， 需要建立全新的成本控制体系与之相适应。 “标准成本制度”产生于二十世纪2 0 年代的美国，适用于机器大工业时代提倡规模经济、 大批量生产和流水作业的生产方式。“标准成本制度”是预先根据企业已经达到的生产技术水 平，考虑到企业本期可能遇到的有利和不利因素，在特定的生产条件下，产品应当发生的各项 合理成本额，综合计算产品的标准成本：然后在生产经营过程中，监督或控制各项实际费用的 发生，计算产品的实际成本；同时，通过对各项费用发生差异的分析，查明造成损失或浪费的 责任归属。为成本的责任单位提供信息，并使管理机构分清经营责任。这样把标准成本、成本 核算和成本分析紧密地结合在一起，方便了控制消耗，达到了降低成本的目的i i i 。 然而，由于标准成本制度是建立在传统成本制度的基础之上，适用于机器大工业时代提倡 规模经济、大批量生产和流水作业的生产方式，应用由传统成本制度导出的成本性态划分、责 任中心确认等观念，往往由于标准制定时成本库过于浓缩、基础单一，在执行过程中责任中心 划分的局限性而导致控制与被控制之间的因果关系微弱，且许多能够得到控制的成本游离于成 本控制之外，使成本控制难以有效，引入作业成本法可以改变这一状况【2 】。因此，以作业为基 础的作业成本控制是现代企业成本控制发展的必然趋势。 1 1 2 作业成本法的发展 本世纪七十年代以来。商新技术蓬勃发展，计算机辅助设计( c a d ) 、计算机辅助制造( c a m ) 、 柔性制造系统( f m s ) 、计算机集成制造系统( c i m s ) 广泛用于生产领域，在这种新的制造环 境下，直接人工成本下降，制造费用大幅度提高，传统以单一数量为基础分配制造费用获得的 成本信息严重失真。这样，为适应现代制造环境的成本计算的要求，作业成本法逐渐发展起来 了。 1 9 7 1 年，乔治斯托布斯( g e o r g e s t a y b y s ) 教授出版了具有重大影响的作业成本计算 和投入产出会计一书，提出了“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念， 他在书中指出：成本计算的对象应该是作业，而不是产品；作业是与各类组织决策相关的一系 列活动；作业成本计算就是要建立一套作业帐户，以此来计算作业成本1 4 1 。这是一本从理论上和 学术上探讨“作业成本计算”最宝贵的文献之。但当时人们已习惯于传统成本会计系统，难 以接受新的概念与方法，作业成本计算未得到推广。 到了8 0 年代，高新制造技术的蓬勃发展并广泛应用于各类制造企业，使得传统成本会计的 缺陷暴露无疑。哈佛大学的年轻学者罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 和罗伯特卡普兰，在前人研 究作业成本法( a b c ) 的基础上，对a b c 给予了明确解释。他们认为，产品成本就是制造和运 送产品所需全部作业成本的总和，成本计算的最基本对象是作业。a b c 所赖以存在的基础是： 作业消耗资源，产品消耗作业。从1 9 8 7 年到1 9 8 9 年，库珀和卡普兰发表的具有代表性的有关 a b c 的论文分别是：( 1 ) 一论以作业为基础的成本计算的兴起；什么是以作业为基础的成本系 统? i s ! ；( 2 ) 二论a b c 的兴起：何时需要a b c 系统? 1 6 1 ；( 3 ) 三论a b c 的兴起：需要 多少成本动因并如何选择? n ；( 4 ) 计量成本的正确性：制定正确的决策m ；( 5 ) 四论 a b c 的兴起i l 。这几篇论文基本上对a b c 的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本 库的建立等作了全面的阐述和分析，这些论文使a b c 在理论上进一步成熟。 此外，具有代表性关于a b c 的著作有：( 1 ) 詹姆斯a 布林逊( j a m 档a 西i m s o n ) 在 1 9 9 1 年编著的作业会计：以作业为基础的成本计算法l i q ，该书清晰、详细地讨论了作业成 本的计算和如何追溯相关成本动因，提出并解释了许多新的成本会计概念，如：作业、作业层 次、作业会计、作业成本、作业分析、作业管理、作业计量、作业单位、成本动因、成本库、 同质成本等。( 2 ) 哈佛大学的库珀和卡普兰教授、成本管理杂志编辑劳伦斯梅塞尔( l a w r e n c e m a b e l ) 先生、毕马威会计公司( k p m g ) 的艾林莫里西女士( e i l e e n 胁 缸，删) 和罗纳德m 奥 姆先生( r o n a l d 肛o e h m ) 等，多年来专门从事对a b c 的研究。1 9 9 2 年，他们在i m a 和k p m g 的 资助下，挑选了八大公司进行试点，通过对试点报告的加工整理，写成了推行以作业为基础 的成本管理：从分析到行动) i l l ! 。这部颇具实地研究特色的书，既不同于斯托布斯的纯理论和 纯学术的分析，也不同于布林逊的规范研究。多年来对a b c 的实证研究茸在回答职业界提出的 三大问题：“a b c 系统能为组织带来多大的利益? ”，“怎样设计和推行a b c 系统才能获得这些 潜在的利益? ”。“如何确保一定能获得这些利益”。同时回答了人们迫切希望知道的问题：“应 用a b c 要经过哪些步骤，会遇到什么问题? ”，“a b c 的真正价值在哪? ”，“a b c 对股东的价 值是什么? ”，“应该采取什么行动? ”。 除了以上有代表性的a b c 专著外，一般有关管理会计学、成本会计教科书中均用一 章或几章的篇幅来介绍a b c 理论及相关内容。如( 1 ) 米切尔马赫( m 孙e r 肘) 成本会计： 为管理创造价值( 第五版) 【圳中第8 章、第9 章分别介绍了作业成本法、作业管理的基本理论 及应用，第1 4 章第9 节讲述了作业成本法和差异成本分析的自然配合，第1 8 章第l o 节讲述了 运用作业基础成本法编制预算，第1 9 章第4 节讲述了运用作业基础成本法t 标准和差异。( 2 ) 罗伯特卡普兰( r o b e r tk a p l ) ， 高级管理会计( 第三版) 1 1 3 1 中第4 章和第5 章分别系统 地讲解了作业成本法和作业管理的基本内容( 3 ) 查尔斯t 霍恩格伦、乔治福斯特、斯里 坎特m 达塔成本会计学：以管理为重心( 第九版) 蝴中第4 章和第5 章分别介绍了作业 成本法在服务业、商业和制造业中的应用；第6 章讲解了作业成本预算；第1 1 章将作业成本法 应用于有关增减客户的决策；第1 2 章讨论公司如何通过改进产品设计或通过降低作业费用来降 低成本。 a b c 理论自创立以后得到了实务界的大力推广。首先在美国、英国、加拿大等国的制造企 业得到应用。尽管a b c 在这些国家尚属于初步应用阶段。但近几年来一直保持着良好的应用上 升趋势。目前，不仅制造业应用作业成本法，而且金融业、财务公司、医疗保险公司、商业零 售及批发业也在应用a b c 。例如a b c 成功地应用于数据服务公司( d a t a n 妇瓯i n c ) 1 1 5 l 、a t & t 公司n “、消防基金公司( f i m m o 删) f “、美国快递公司( a m e r i c a ne x p r e s s ) 0 s ! 、海军供 给司令部等。因此，为了提高企业的竞争力与获利能力，国外许多企业开始采用a b c 来获取 更加准确的战略、财务和业务等方面的信息。 9 0 年代，专家们对加拿大、澳大利亚、马来西亚、香港、英国和美国等国推行a b c 的情况 作了调查研究。实施作业成本法的比例为：加拿大为1 4 ( 1 9 9 2 ) ，澳大利亚为1 7 ( 1 9 9 3 ) ， 马来西噩为1 3 ( 1 9 9 3 ) ，香港为1 1 ( 1 9 9 9 ) 州，英国为6 ( 1 9 9 0 ) 。1 9 9 5 年，由美国会计 师英尼斯( i n n e s ) 和米切尔( m i t c h e l l ) 做的一份研究表明在1 9 9 4 年1 9 5 的英国企业已采用了 作业成本法，而另外2 7 1 的企业正在考虑应用作业成本法c l l 】。美国在1 9 9 1 年为1 1 ，1 9 9 3 年显著增加到3 6 ，而由美国管理会计师协会的成本管理组在1 9 9 7 年做的一份调查报告表明1 9 9 6 年为止，美国被调查的企业中有4 9 的企业已应用了作业成本法c 棚“u 。这些数据充分说明了 作业成本法在实践上的可行性及其广阔的应用前景。 2 1 1 3 我国作业成本法研究状况 随着作业成本法在美国的先进制造企业的成功运用，它成功地解决了传统成本计算方法导 致的成本信息失真的问题，在成本计算的同时进行成本控制。因此，作业成本法的研究风靡全 球。 九十年代初，由厦门大学余绪缨教授主持，王光远教授、毛付根博士、汪一凡博士、祛来 发博士、胡玉明博士、骆德明博士、孙航博士等参加的自然基金研究课题组开始对a b c 理论进 行了研究，并发表了一系列论文。其中有：1 9 9 4 年，余绪缨教授在当代财经第4 期上发表 了“以a b m 为核心的新管理体系的基本框架”口3 l ；王光远教授在当代财经上发表了“对 a b c 相关研究的回顾及其动因分析”1 2 4 1 ；胡玉明博士在当代财经上发表了：“作业管理的 基本特点及其在管理上的重大开拓性”l 蠲；汪一凡博士在当代财经上发表了；“作业成本 系统设计的几个问题”i 蚓；1 9 9 5 年，骆德明博士在当代财经上发表了“1 i t 对传统管理会 计的挑战”1 2 7 1 ，在四川会计 上发表了“成本计算的作业成本计算法”1 7 8 1 ；在 2 1 中认为作业会计在成本控制中应用的实现主要体现于对标准成本 制度和预算制度运行方式的改进。原莉缤在改善性控制是我国企业成本控制的有效机制1 4 0 1 中阐述了传统成本控制与作业成本控制的主要区别，并指出以作业为基础的成本控制是符合现 代企业高风险的经营环境、灵活性的顾客化生产的一种新型成本控制方法。它是成本控制系统 随历史发展的必然趋势。 涉及a b c 的教科书有：1 9 9 5 年，中国人民大学出版社出版的注册会计师系列教材成本管 理会计i “介绍了作业会计的产生与发展，作业会计所涉及的基本概念及基本原理。1 9 9 9 年8 月，中国人民大学出版社出版，余绪缨主编的管理会计学1 4 n q a 第三部分第二十章介绍了作 业成本计算产生的时代背景和基本原理，作业管理的基本特点及其在管理上的重大开拓性。1 9 9 9 年1 0 月，中国人民大学出版社出版，孙茂竹、文光伟、杨万贵主编的管理会计学1 4 3 1 第十二 章系统地介绍了作业成本法的发展及其基本理论。其它一些2 0 0 0 年出版的管理会计学教科 书一般都有章系统地讲解作业成本法基本理论。 根据胡奕明对我国1 9 8 5 年1 9 9 9 年关于企业理财先进经验报道5 3 1 个，有效样本3 9 7 个 企业统计结果来看，自觉运用a b c 进行成本计算的在样本中未发现一例，也未曾发现样本企业 总结出作业成本计算法，由于真正意义上的作业成本计算法尚未发现l a ! 。因此，利用作业成本 3 计算的信息进行真正意义上的作业成本控制应该也不存在。因此，根据查阅资料表明还没有企 业采用作业成本法，我国仍然处于对a b c 理论研究和试点应用的探索阶段，专门对作业成本控 制的理论与应用的研究文章也很少见。 1 2 问题的提出 1 2 1 研究成本控制的意义 众所周知，2 0 0 1 年1 1 月9 日，我国正式加入世界贸易组织( w t o ) ，w t o 切切实实地来 到了我们的面前。加入w t o 后，我国经济将与国际经济全面接轨，并融入全球经济发展的熔炉， 这必将对我国经济产生全面的冲击。中国加入w t o 以后，由于大幅度降低关税水平以及取消非 关税壁垒，使w t o 成员更容易进入我国市场，从而使我国国内市场竞争加剧，企业面临的竞争 也会越来越激烈。优胜劣汰是竞争的基本法则，我国企业要生存、要发展，就必须采取各项措 施降低成本，以低于竞争对手的成本进行生产经营，企业才能在竞争中立于不败之地。 在企业发展战略中，成本控制处于非常重要的地位，因为如果同类产品的性能、质量相差无 几，决定产品在市场竞争中取胜的主要因素则是价格，而决定产品价格高低的主要因素则是成本 【蛐，而且成本控制也是企业实现盈利目标的根本途径，无论在什么情况下，降低成本都可增加 利润。在收入不变的情况下，降低成本可使利润增加；在收入下降的情况下，降低成本可抑制 利润的下降：在收入增加的情况下，降低成本可使利润更快增长。即使不完全以盈利为目的国 有企业，如果成本很高，不断亏损，其生存受到威胁，也难以在调控经济、扩大就业和改善公 用事业等方面发挥作用，因此，成本控制的好坏直接关系到企业的生存与发展i 蜘。长期以来， 在高度集中的计划经济体制下，国家通过指令性计划直接对企业进行调控。所以，企业的成本 管理观念比较淡薄，即使讲成本管理，也主要是从降低消耗、节约费用考虑，侧重于对产品成 本的核算，不注意所耗成本能得到的市场价值。在社会主义市场经济体制下，企业所面临的外 部和内部环境都发生了根本变化，传统成本管理越来越不能适应新的社会和技术环境的需要i 撕l ， 而成本控制是成本管理的核心环节，因此，研究企业在新的社会和技术环境下的成本控制具有 重要的现实意义。 1 2 2 研究作业成本控制的必要性 党的十四届三中全会关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定中指出：“国有大 中型企业必须建成产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度。”建立现代企业 制度，是发展社会化大生产和市场经济的必然要求，是国有企业改革的方向，而建立现代企业 制度要求企业首先要具有现代的企业观。现代的企业观认为企业是一个为最终满足顾客需要而 设计的一系列作业的集合体，形成一个由此及彼、由内到外的作业链。每完成一项作业要消耗 一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，按此逐步推移，直到最终 把产品提供给顾客，以满足他们的需要。最终产品。作为一系列作业的集合体，它凝聚了在各 个作业上形成而最终转移给顾客的价值。因此，作业链同时也表现为“价值链”m l 。因此，现 代的企业观要求成本控制深入到作业水平，以作业作为成本控制的起点和核心。 进行作业成本控制。需要比较准确的有关作业的信息，因此，需要企业采用一种全新的成 本计算方法一作业成本法作业成本法不仅是一种成本计算方法，而且实现了成本计算与成 本控制的有机结合从成本计算的角度看，它是以作业而非产品为成本计算对象，通过对作业 成本的计算，追踪产品成本的形成和积累过程，大大提高了计算过程的明细化程度和成本计算 结果的精确度；从成本控制的角度看，作业成本法通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消 除不增值作业提供有用信息，从而促使这一类作业成本减少至最低限度，达到降低成本的目的。 总之，随着社会主义市场经济和现代企业制度的逐步建立和完善，高新技术如计算机辅助 设计( c a d ) 、计算机辅助制造( c a m ) 、柔性制造系统( f m s ) 、计算机集成制造系统( c i m s ) 等在企业中广泛应用，适合先进制造环境的作业成本法也必将在我国得到推广，未来的成本控 制系统将是灵活运用作业成本法，将成本核算和成本控制融为一体的先进的作业成本控制系统。 4 硕士学位论文 绪论 目前国内主要是对作业成本法理论与应用的研究，专门研究作业成本控制的文章还很少见，因 此，研究作业成本控制是必要的，符合未来成本控制的发展趋势。 1 3 研究思路 邯钢经验诞生于1 9 9 0 年，邯钢经验是在我国市场经济条件下诞生的一种成功的成本管理方 法，它是将西方目标成本控制法与社会主义市场经济相结合的成本控制方法，其主要特点是“模 拟市场核算，实行成本否决”，基本模式是：“市场倒推否决全员”l 们，实际上， 邯钢经验中已经蕴涵着作业成本控制的萌芽，因为邯钢经验是深入到工序即作业层次进行成本 控制，与作业成本控制的思想不谋而合，这说明作业成本控制在我国具有一定的应用基础。因 此，对我国先进的成本控制经验邯钢经验做进一步的研究和总结，借鉴西方的作业成本法 的研究成果，建立适合社会主义市场经济和先进制造环境的作业成本控制系统，将是符合我国 现代企业的一种新型成本控制方法。研究思路如图i 1 所示： 图卜1 研究思路 第二章作业成本控制理论 2 1 制造企业成本控制的实质 2 1 1 成本控制的概念 成本是指生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己劳动所创造的价值 的货币表现，也就是企业在生产经营中所耗费的资金的总和l 柚i 。 从管理的角度来看，对成本加强控制要比单纯进行成本计算更为重要，企业管理者不仅要 了解成本的实际水平，更要了解这样的成本水平是否代表或接近一种有效率的生产经营水平， 以便能及时地对成本加强控铷。成本控制是指在成本形成过程中，按照事先制定的标准，对成 本形成过程中发生的各项生产耗费进行指导、限制和监督，并采取有效措施及时纠正脱离标准 的偏差，使实际成本的各项费用支出或劳动耗费，被限制在规定标准范围之内，以保证达到企 业降低成本的目标m l 。成本控制包括成本事前控制、事中控制和事后控制哪l ，事前控制是指产 品正式生产前对影响产品成本的经济活动进行事前的规划、审核和监督；事中控制是指产品从 生产到销售成本形成的全过程的控制，是成本控制主要内容；事后控制是指对成本追溯、监督 及其对执行情况的绩效考评。 2 1 2 制造企业成本控制内容【q 1 、制定并下达一定时期的成本标准，作为审核成本开支和评价降低成本业绩的依据。 2 、依据成本标准控制未变的和正在发生的成本开支，预防和制止损失、浪费现象的发生。 3 、计算实际成本脱离成本标准差异，分析差异产生的主客观原因，确定成本产生偏差的责 任归属。 4 、针对成本产生偏差的原因，及时提出降低成本的措施，或者对成本标准修订的建议。 2 2 作业成本控制模型 2 2 1 作业成本控制基本原理 作业成本控制原理。综合运用了现代管理科学的基本原理，主要有：目标管理原理、作业 管理原理、信息反馈原理、责任追踪原理。 l 、目标管理原理 在作业成本控制理论的建立和运行过程中，运用了目标管理的科学原理。根据目标管理原 理，作业成本控制中的实施步骤为；确定目标一分解目标一执行目标一考评目标。在整个过程 中，充分体现了职工参与管理和自我管理的原则。 2 、作业管理原理 现代企业观是将企业看作是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体。因此，作业成 本控制系统把成本控制深入到每一作业，以作业为核心，进行作业分析，以成本动因为基础进 行成本控制，从而有效、持续地降低成本。 3 、信息反馈原理 作业成本控制系统的运行过程是一个反馈过程。在市场经济条件下，多变的供销环境，要 求经营者适时调整经营目标，是一种执行、反馈、再执行、再反馈的不断循环、不断上升的过 程，正是作业成本控制系统在实际运行中不断控制、不断纠正偏差的过程。反馈原理与目标管 理原理，往往交叉、融合在作业成本控制系统中。 即：确定目标一分解目标一执行目标一考评目标一反馈考评结果一再确定目标 6 硕士学位论文 作业成本控制理论 反馈是实行有效作业成本控制的重要手段。作业成本控制反馈原理利用p d c a 循环进行表 示，如图2 1 所示： 运行 图2 - 1p d c 循环 p d c a 循环，是计划( p l a n ) 、执行( d d ) 、检查( c p c t ) 、总结处理( a c 打o n ) 四个字的缩 写。这种方法是由美国质量管理专家戴明提出，故称“戴明环”。将目标管理原理和信息反馈原 理融于p d c a 循环中，对成本进行有效控制闻。 4 、责任追踪原理 责任成本是各经济责任单位的权力所能控制并由各经济责任单位负相应责任的成本。因此， 作业成本控制系统中，各作业中心发生的责任成本，按其发生的原因及其可控性，都可追溯到 有关人员，并采用邯钢经验对作业中心进行考核，实行成本否决制，这种性质称为责任成本的 可追溯性。 2 2 2 作业成本控制流程 现代企业观就是把企业看作是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体。企业产品凝 聚了各个作业上形成，最终转移给顾客的价值。因此，企业管理的着眼点和重点也应从传统的 “产品”上转移到“作业”上来。使成本控制深入到作业水平，有利于溯本求源，设法消除非 增值作业，尽可能改善增值作业，减少资源耗费，持续降低产品的成本。 从时间上说，作业成本控制分为成本的事前控制、事中控制、事后控制三个阶段。即作业 中心成本的设计、执行、考评。作业成本控制框架如图2 2 所示刚。 目标成本 根据目标利润和目标产销 量，分解其目标成本 各作业中心的作业成本 核算与控制 各作业中心的业绩考评，并 进行作业分析，将信息反馈 到有关部门 图2 2 作业成本控制系统框架 一 作业成本控制流程就是要首先建立作业中心，它既是成本计算中心又是责任考核中心，制 定作业中心成本控制标准，计算差异，找出差异的原因控制成本，通过实际作业成本核算提供 的准确信息，进行作业分析，优化作业链，最后对作业进行综合评价，迸一步改善作业，并对 作业中心进行考核，督促和激励员工进行有效的成本控制。本论文针对制造性企业，阐述作业 成本控制具体流程： 步骤一、建立作业中心 步骤二、实际作业成本核算 步骤三、制定作业成本系统的成本控制标准 步骤四、实际成本与标准成本差异计算与分析 步骤五、作业中心的业绩考核 步骤六、实施作业管理持续降低产品成本 2 3 作业成本控制与传统成本控制比较 2 3 1 产生的环境不同 传统成本控制产生于本世纪二十年代，适合于机器大工业时代提倡的规模经济、大批量生 产和流水作业的生产方式。8 0 年代以来，电子技术革命使企业的制造环境发生了质的改变。传 统以追求规模经济为目标的大批量生产方式被能为顾客日新月异的多样化需求作出及时反应的 多品种、小批量生产方式所取代，产品和生产过程需要不断重新设计，加以改进。这种动态、 不稳定的经营环境直接促使了作业成本控制的产生与发展。 2 3 2 成本控制标准的翎定不同 传统成本控制的经营环境下，产品品种比较单一，产品生命周期长，因此，成本控制标准 的制定以产品为核心和起点，根据企业自身的状况从内部确定各种标准，并且标准一旦制定在 较长时间内持续使用，不予修订。8 0 年代后期，新的生产方式和制造环境下，作业成本控制系 统中所确定的成本标准都直接或间接地来源于激烈的竞争市场，这种成本控制标准不是一成不 变的，动态的标准通过不断变化以反映新的条件和新的目标。按照作业成本控制系统进行成本 控制和业绩评价，明显有助于增强企业的竞争地位。 2 3 3 成本控制的羞异分析不同 将实际成本与标准成本进行比较的差异分析是成本控制、业绩考核的重要技术方法。传统 成本控制的差异分析基准只是与产量相关的业务活动，它是以产品为基础的。而作业成本控制 的差异分析则以作业为基础，需分析一定期间每项作业的实际成本与标准作业成本的差异。作 业基础差异分析突破了单一的产量基准视野，更为精密地在各个作业层面上展开，以达到更为 有效、更有针对性的控制和考核。 2 3 4 成本控制责任考核中心不同 传统责任中心主要是依据组织机构的职能权限、目标和任务来划分的，并据此进行责任预 算、责任控制和责任考核。通常，纵的方面以厂部、车间、班组三级建立责任中心，横的方面 以职能科室建立责任中心，它忽略了许多不属于单一职能部门但又具有联系和同质性的费用的 责任归属。作业成本控制系统冲破了职能部门的限制，以同质作业合并形成的作业中心作为责 任中心，这就使更多的费用纳入责任管理，且规范责任、权利和利益之间的对等关系。同时， 以作业中心为责任中心使责任成本核算和作业成本核算的口径一致，使责任成本的评价和考核 落到实处。 2 3 5 作业成本控制系统控制方式不问 一般来说，传统的成本控制是一个负反馈控制，它主要利用财务预算报告、成本报表及经 营考核指标等资料，进行对比分析，摸清企业的成本变动情况及财务状况，找出成本差异及原 因，挖出成本节约潜力，采取有效措施，及时纠正和改进工作，使生产经营活动沿着预计轨道 运行1 5 i l 。负反馈控制模式虽然是一种比较常用的成本控制模式，但由于它是根据成本形成的过 程的实际情况收集信息，进行加工整理分析差异，针对存在问题采取纠正措施的，所以需要花 费一定的时间，即存在“时间滞延”问题，对于事实上造成的损失和浪费已无法挽回。因此， 它并不是一种理想的控制模式。为了解决成本控制过程中“时间滞延”问题，作业成本控制系 统在进行负反馈控制的同时实行有预见性的前馈控制。所谓前馈控制模式，就是在产品形成之 前，通过成本预测等手段，根据市场制定成本控制标准，指明成本控制奋斗目标和方向。因此， 在市场经济条件下，企业处于多变的供销环境，这样，作业成本控制系统就要求企业经营者适 时根据市场调整目标。因此，整个作业成本控制的过程是一个执行、反馈、再执行、再反馈的 不断循环、不断上升的过程。 叠 3 1 建立作业中心 3 1 1 什么是作业 第三章作业成本控制流程 美国著名教授埃里克科勒最早提出了作业的概念，他认为作业就是一个组织对项工程、 一个大型建筑项目、一项规划、一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献咖。后来詹姆斯a 布 林逊( j a m e s 一b r i m s o n ) ，在编著的作业会计：以作业为基础的成本计算法中定义作业 是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体隋目。新 的企业观认为现代企业是一个为了满足顾客需要而建立的一系列作业的集合体。所有的作业形 成一个由此及彼、由内到外的作业链( a c f f v i 纱c h a i n ) ，每完成一项作业要消耗一定的资源，而 作业的产出( a c t i v i t y 0o u t p u t ) 又形成一定的价值，转移到下一个作业，按此逐步推移，直到最 终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要，最终产晶凝聚了在各个作业上形成而最 终转移给顾客的价值。因此，作业链同时也表现为价值链( v a l u ec h a i ) 。 作业应其有的特征为嗍：( 1 ) 作业是以人为主体的。( 2 ) 作业消耗一定的资源。( 3 ) 区分 不同作业的标志是作业的目的。( 4 ) 企业的每项作业都包含两个方面性质t 是否增值，作业完 成效率如何。( 5 ) 作业的范圈可以被限定。 3 1 2 作业的分类 1 、从作业的层次上把作业分为以下四类1 z l ： ( 1 ) 单位作业( u n ta c t v i t y ) 。单位作业是每生产一个产品执行一次的作业，而且每个产品 所消耗的资源数量大致相网属于这一类的作业主簧有：直接人工成本、直接材料成本、机器 能量和折旧等成本项目。这种作业的成本与产品产量成本比例变动。 ( 2 ) 批作业( b a t c ha c t t v s 0 0 。批作业是每生产一批产品执行一次的作业。属于这一类作业 的主要有：生产准备成本、批检验成本、材料处理和运送成本等成本项目。这种作业的成本与 产品的批数成比例变动。 ( 3 ) 产品作业( p r o d u c t - - s u s t a i n i n ga c t i v i t y ) 。产品作业是为了支撑各不同产品的生产而执 行的作业。属于这一类的作业主要有：顾客关系、购买和零都件管理、产品分类等成本项目。 这种作业的成本与产品产量及批致无关，丽与产品绞的效鼍戒比供变化。 ( 4 ) 维持性作业( f a c h i t y - s u s t a l n i n ga c t t v # y ) 维持作业在总体上为支搏所有产品生产而 执行的作业。属于这一类的作业主要有：工厂簧理、照明和热动力、财产占用等成本项目 2 、根据作业能否从顾客角度增加产品的价值可分为两类作业剐： ( 1 ) 增值作业：指能够增加产品价值的作业，如表面加工、热处理等。这类作业又分为效 率高的作业和效率低的作业。 ( 2 ) 非增值作业：指不能增加产品价值的作业。这类作业又分为必要作业和非必要作业。 3 、主要作业与次要作业的区分 这种区分标准最早是布雷姆森( ，一b r i m s o n ) 提出来的。每一个作业都应该被分类为主 要的和次要的。其产出被用于企业外部的作业是主要作业，在部门内部协助主要作业的作业是 次要作业嘲。而主要作业又可分为重要作业和非重要作业。 3 ，1 3 作业的划分 首先了解各个产品的订单处理、工艺设计、生产制造、销售、售后服务整个过程，详细了 解各个环节所包含的工作内容，然后根据工作内容划分作业。企业的作业的数量很多，为避免 遗漏重要作业，必须采用科学合理的作业信息收集方法，常用的有三种方法： l 、作业地图法“c 打v i wm a p p i n g ) 。作业地图法是指画出企业的工厂布局图，并在图上标出 各部门所从事的作业及人员数，从而系统、全面地掌握企业中所发生的各种作业。值得注意的 是，运用该种方法时，一定要考虑到跨部门的作业 2 、工作流程法( w o r kf l o wa n a l y s i s ) 。工作流程法是通过对每个产品的工序流程进行分析， 运用流程图的形式标出企业不同部门、不同工段的具体的作业。 3 、征询意见法。即向企业内部各部门的主管或工作人员询问( 少数情况下也有向专家请求 咨询的) ，以确认某些关于作业的关键问题。这些问题有：“谁在干活? 干什么活? 什么原因引 起作业时间的耗费? 要多少人? 为什么需要这些人? 为什么要加班? 为什么存在人员闲置? 为 什么存在设备闲置? 等”。“征求意见法”与上述两种方法结合使用，对认识作业大有帮助。 3 1 4 作业中心的建立 作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。作业中心既是成本汇 集中心，也是责任考核中心。一般来说，作业中心是基于管理目的而不是专门以成本计算为目 的设置或划定的。传统制造企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售三个 环节，而按照作业成本计算理论