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长期股权投资的变动分析及会计处理探讨 摘要：长期股权投资的变动，导致后续计量现实需要。由于存在成本法、权益法以及对应的投资比例区间、同一控制与非同一控制的业务交易背景与前提，因此可以在借助排列组合方法论基础上，对长期股权投资变动及相关的会计准则规定进行数学上的厘清区分，此外依据会计原则及数学原理，以期对涉及长期股权投资及合并的具体会计计量工作做出实质改进，并提出若干改进建议。 下载 关键词：长期股权投资；后续计量；排列组合模型要素 中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）012-0-02 2014年修订的企业会计准则第2号长期股权投资第十四条、第十五条和企业会计准则第33号合并财务报表第四十八条至五十一条对长期股权投资的变动在个别财务报表、合并财务报表的会计核算处理分别进行了规范和要求。企业会计准则（以下简 称”CAS”）涉及“同一控制”与“非同一控制”长期股权投资分类计量，本文拟从长期股权投资变动构造出发，抽象出变动的若干要素，并运用排列组合的模型和方法，从数学属性上来分析解读目前会计准则所规定的条文和适用情况，此外，运用“实质重于形式”的基本会计原则，分析会计准则“长期股权投资”变动运用中难点、要点，横向比较国际财务报告准则（以下简称”IFRS”）相关要求和规范，提出建议和应对措施，以期在未来的会计准则修订和实务工作起到借鉴作用。 一、问题由来、准则范围 （一）问题由来 一般而言，CAS在个别会计报表上对长期股权投资采用“完全权益法”计量，而IFRS则优先采用“成本法”计量。作为脱胎且趋同于IFRS的CAS，在长期股权投资发生变动时，会存在哪些区别和联系？进一步而言，如何从数学角度去抽象和定义上述问题？如何从会计准则上细化上述问题，进而去识别和理解会计准则对长期股权投资变动后续计量分类、具体内容？如何协助理解目前CAS条文规定上的问题？ （二）现行会计准则条文规定及要求 从涉及长期股权投资变动的准则规定内容来看，具体为CAS2长期股权投资（2014修订）第十四条，第十五条，包括以下四种情况下的核算方法转换： 1.从无重大影响或共同控制，变为具有重大影响或共同控制（第十四条第一款）； 2.从不控制到控制（第十四条第二款）； 3.从具有共同控制、重大影响到不具有共同控制、重大影响（第十五条第一款）； 4.从控制到不控制（第十五条第二款）。 从合并角度来看，涉及长期股权投资变动的准则具体为CAS33 合并财务报表（2014修订）第四十七条至第五十条（此外第五十一条涉及“一揽子交易”下的会计计量），具体包括以下四种在合并层面的转换： 1.购买少数股东权益（第四十七条）； 2.追加投资实施非同一控制下的控制（第四十八?l）； 3.不丧失控制权下处置子公司部分股权（第四十九条）； 4.处置子公司部分股权丧失控制权（第五十条）。 那么问题是，目前的会计准则规定，是否涵盖所有长期股权投资后续变动的情况，并从会计准则条文内容上予以规范明确？ 二、长期股权投资变动的要素抽象和模型构建 （一）要素抽象 从会计准则角度，长期股权投资变动具体可以抽象出以下要素： 1.核算方法：包括权益法、成本法； 2.变动方向：增加或减少； 3.比例区间：成本法区间a（如10%，15%），权益法区间b（25%，40%），成本法区间c（如60%，80%）； 4.总量：恒量（即股本定额范围内的互相转让）或变量（即股本变动，存在向下稀释或向上增持，同时伴有转让）； 5.类别：包括同一控制、非同一控制。 （二）模型构建 运用数学上的排列组合方法，对变动要素因子进行区分，可以构建出以下模型： 长期股权投资变化的种类（基于排列组合原理） 1.比例区间的变动为P2/3=3*2=6，即10%与15%；10%与25%；10%与60%；25%与40%；25%与60%；60%与80%；同一区间内的10%及15%，25%及40%，60%及80%在要素简化时，从会计准则的角度来看，由于系同一种核算方法（即10%是成本法核算，15%也是成本法核算），并无实质区别。相应地，10%与25%，10%与40%，均为“三无投资“变化至“权益法”，因此，从数学意义上，可以抽象定义为一种变化类型。 2.总量内的“恒量”与“变量”假定，即在长期股权投资变动过程中，存在以下两种情况，一种是被投资单位的股本（或实收资本）总额固定不变，将一方持股比例转让给另一方；另外一种情况是，在非等比例增资或减资情况下的向下稀释或向上增持，实现股权比例变动，此时可能并未直接交付给“参与方”或“交易对手”的对价。 3.“同一控制”下的长期股权投资变动计量，此时仅为“企业合并”，即上述比例区间为10%与60%、25%与60%，其他因子不变，即为8种=1（核算方法）*2（方向）* 2（比例区间）* 2（总量）。 从排列组合来看，长期股权投资后续变动，总体为56种变化=2*2*6*2种+8种； 三、现有的会计准则内容规定与业务实践矛盾、解决建议 按照“相互独立，完全穷尽”原则，从数量来看，长期股权投资变动类型有56种，相应地，会计准则内容应对上述变化类别和核算方法分别予以规定阐述，但如上描述，修订后的CAS2 长期股权投资仅规定了4种不同类别的确认方法，且也未规定在同一核算方法内比例区间变化的会计核算，如从10%与15%，25%与40%，60%与80%同一变化区间的核算，此外，修订后的CAS33 合并财务报表也仅规定了4种不同类别的合并报表层面处理，因此，从数量和内容上来看，现有会计准则规定存在计量和确认方法上的缺失和遗漏。 中国证监会会计部于2011年1月发布的上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2011年1期，总第5期）第一问中的处理方法，即“视同处理”，与“CAS2（2014）第十一条规定“投资方对被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益”相同，该种假设在“变量”因素（如股本增加被动稀释）情况下，无股权处置过程，视作为权益性交易计入“资本公积”而非计入“当期损益”，从而使得业务实质与会计准则的内涵要求基本相符一致。但IFRS下并没有明确规定，2012年11月，IASB发布了征求意见稿权益法：在其他净资产变动中应享有的份额（对IAS28的建议修订），其征求意见稿已于2013年3月结束。该征求意见稿所建议的处理方法与CAS2 第十一条的规定类似，根据IASB的会议记录，2014年5月，IASB决定停止该项目，因此，关于此问题的会计处理仍然不明确，实务中存在多种可接受的处理方法，存在较大争议。 站在国际趋同背景下，起点上由于个别报表上CAS与IFRS上对长期股权投资采取了两种不同核算方法，尤其又加入了“同一控制”这一中国国情因素的考虑，从而使得长期股权投资计量（包括后续计量）核算存在差异，其中一部分差异，在IFRS未规范和明确的下，成为部分企业盈余管理的路径和方法。因此，准则制定者可以参考借鉴上述排列组合的方法，识别上述和弥合准则差异，合理确定判断选择空间，同时着手建立具体的判断标准和会计处理，规划考虑如何理解、运用和执行修订后的会计准则，优