超额亏损在合并会计报表中的会计处理.doc

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戏藽肚超额亏损在合并会计报表中的会计处理-所有者权益为负数的子公司，已陷人资不抵债的困境，在通常情况下，应予终止经营，破产清算。对这类子公司已丧失了合并报表的前提与基础，不存在合并的必要。但有时这类子公司可能是遇到了暂时财务困难，债权人通过与债务人达成债务重组协议等方式，帮助债务人度过难关，而并不要求其破产还债。在此情况下，子公司仍处于持续经营状态中。为了反映集团整体净资产的真实状况、耗蚀程度以及母公司的管理责任，仍应将这类处在持续经营状态中的子公司纳人合并会计报表的范围。但这类子公司又不同于一般子公司，其净资产非但否复存在，而且还出现了负数，这部分负数金额，在国际会计准则中称为超额亏损（以下亦称超额亏损）。因此，超额亏损在合并会计报表中应如何计量和确认，是对资不抵债子公司进行合并报表的主要问题。一、现行合并报表实务中对资不抵债的子公司超额亏损的处理1.现时企业处理的现状以及所遇到的矛盾。实际经济生活中，子公司所有者权益为负数现象已不在少数，撇开大型国有资产授权经营的公司不说（因为这些公司大部分由行政局改制而成，所属企业均为原行政隶属关系下的国有企业，经营状况良菱不齐），即使是上市公司，由于投资或经营决策失误，子公司资不抵债的情况也时有可见。经对儿家已发生这种情况的上市公司合并报表分析，一般都是母公司在进行权益法核算时不确认子公司的超额亏损，但在合并报表时由于子公司超额亏损无法抵消而使其自然抵减了合并净利润。在无统一制度规定的情况下，注册会计师对此也只能予以默认。但这样的合并结果是不能令人信服的，也是不符合实际情况的。特别是在母公司并不需要承担损失的情况下，子公司的超额亏损不应减少合并净利润，即便母公司对子公司有债务担保，也是部分的，不可能将子公司的债务全部包揽下来。因此将子公司的超额亏损全额抵减合并净利润，报表使用者会产生误解、经营者也不服。基于上述处理，在这类子公司被处置（出售或清算）时，势必会有连锁反应，即：由于子公司的处置，原已在合并报表中确认的超额亏损不须再承担了，此项不须承担的超额亏损在合并报表中又应如何反映？实务界曾有儿种不同观点，一是认为子公司既已处置，可将其从年初合并报表范围内排除。既已排除，就可调整合并年初数，不再反映这项超额亏损；第二种观点则认为，持前种观点者显然还是站在传统的汇总报表角度理解合并报表，而恰恰未考虑到合并报表与汇总报表的一个最根本的区别点就是合并报表反映的是一个会计主体的完整连续的经济内涵，合并报表的所有会计处理方法都是从这一点引发的。而汇总报表却不是。合并会计报表从一个完整、连贯的会计主体角度出发，其连续性的要求同单个会计主体是一致的（否则为什么要有内部交易事项的连续抵消呢），而汇总报表不是一个主体，只是就事论事地每年按照有关部门的需要将某些特定单位的报表数据集申而已。如果将处置的子公司从年初合并范围内排除，即人为割裂了既已形成的会计主体，而且这样做的结果是由于调整了合并期初指标而扭曲了上年的真实情况（而其既不属于会计差错，也不属于会计政策变更），调整合并年初数无疑违背了会计上相关性、可靠性以及可比性原则。因此合并报表的期初数应保持不动，在合并利润及利润分配表时，在期初末分配利润项目中一方面抵消子公司超额亏损数，以保持合并期初未分配利润与上年度合并期末未分配利润项目数的一致性和连续性，另一方面按照相同数额作为当年的合并收益。持这种看法的理由是：（1）既然上年度作为合并损失确认了，当年不用再承担的损失应作为合并收益；损失和收益的确认原则应该一致，况且该收益确实是实现了。（2）国际会计准则（IA5）第27号合并财务报表和对子公司投资的会计18条规定“卖出子公司到卖出之日为止的经营成果，计人合并收益表。卖出之日指母公司对子公司停止控制的日期。变卖子公司所获款项与卖出之日子公司扣除负债的资产帐面金额的差额，在合并收益表中作为变卖子公司的利润或亏损。”根据这条原则，当净资产为负数的子公司被处置时（即使是清算破产），其年初指标不能从合并年初数中扣除，母公司收回的款项（至少为零）与子公司净资产（负数）之间的差额应计人合并收益表。（3）当超额亏损对合并净利润形成抵减时，客观上形成了集团对子公司债务的责任，由此有一项现金对应成了担保财产，而子公司的处置实际上撤除了此项现金的担保性质，使此部分现金又可为集团所支配，因而从某种意义上来看，此项收益不能说没有现金支撑。笔者认为，根据当时会计制度的规定以及从理论上分析，第二种观点是有一定的道理的，第一种观点无论是理论还是实务，都是和合并会计授表的核心实质相脖的。但按照第二种观点处理的结果，子公司资不抵债时抵减合并净利润的超额亏损以及处置当年出现的合并收益，均不易为报表使用者理解，而且会给企业带来调节利润的空间。因此，在子公司出现资不抵债的情况下，如何寻求一个最佳处理方法，以正确反映企业集团的经营状况和应承担的经营责任，是嘎需研究解决的问题。2.现行规定尚待明确的问题。财政部在1999年以财会函字199910号答复广东省正中会计师事务所关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函中，规定投资企业“末确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的未分配利润项目上增设末确认的投资损失项目；同时，在利润表的.少数股东损益项目下增设加：未确认的投资损失项目。这两个项目反映母公司末确认子公司的投资亏损额。”这个规定解决了对资不抵债子公司合并的总原则，即子公司的超额亏损不确认为合并损失，但确认为合并股东权益的减少。但由于规定过于原则，一些具体操作问题尚不明确：（1）“合并会计报表的末分配利润项目”，此处的合并会计报表指的是资产负债表还是利润分配表还是两表兼之？如两表兼之，刚来确认的投资损失在利润分配表中最终还是落脚于未分配利润项目，与资产负债表中末分配利润项目数肯定会有矛盾；如系利润分配表，既然不减少合并利润，却减少未分配利润，也无法做通，看来，此合并报表当指的是资产负债表。但规定中只是笼统地指合并会计报表，会产生歧义。（2）增设的两个项目指的是“反映母公司未确认子公司的投资亏损额”，那么，对属于少数股东那一部分的超额亏损，在合并报表中应如何反映？若以负数反映，如果同样作为投资者的少数股东长期投资的帐面价值也为零，而在合并报表申却要以负数反映，则形成了在本公司帐上反映的是承担有限责任，而在合并报表中却反映的是承担无限责任的矛盾。根据国际会计准则规定，“在参加合并的子公司中，应当归属少数股东方面的亏损，有可能大于子公司产权中的少数股权。这类超额亏损和任何归属少数股东的进一步亏损，除少数股东应当遵照规定的义务弥补并且有能力弥补的部分之外，均应当冲减多数股权。如果子公司此后报告利润，在多数股权所吸收的少数脾率分内亏损补齐之前，所有的这类利润应当分归多数股权。”也即是说，如果少数股东有义务弥补亏损的，则在合并报表中应按照其弥补亏损额确认其损失并将少数股东权益以负数反映，反之，则不应予以确认。但规定中并末区分这两种不同情况，只是将属于母公司的份额予以处理，那么就意味着在合并报表时，不管那种情况都必须确认属于少数股东的亏损份额。（3）在母公司存在股权投资差额以及提取减值准备的情况下，母公司末确认的对子公司的投资亏损额会与子公司超额亏损中母公司应负担的部分不一致。如仅处理母公司未确认部分，母公司已冲销的股权投资差额和减值准备在合并报表时作为合并价差会又显现出来，对这部分差额如何处理、性质如何界定尚不明确。（4）该规定未区分母公司对子公司是否承担担保责任。如果母公司对子公司要承担债务担保的，这样处理并不合适。二、对资不抵债的子公司合并处理方法的探索鉴于实务中对资不抵债子公司的合并处理的不同做法，以及财政部虽有原则规定但无具体操作方法，使得这类信息严重不可比。笔者根据IAS第27号合并财务报表和对子公司投资的会计以及我国投资准则的有关规定，对资不抵债子公司的合并报表问题作一探索，以求同行指正。由于当子公司所有者权益出现负数时投资者对超额亏损所承担的责任不同，则合并处理方法似也应根据不同情况做不同处理。归纳起来，主要有这样几种情况：1.各投资者分别对子公司承担债务担保而承担子公司全部超额亏损。不管出现哪一种情况，一点是肯定的，就是根据修订后的投资准则规定，以权益法核算的投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资帐面价值减记至零为止。但对提供担保魄各投资者来说，子公司资不抵债的事实，使他们己经具备了确认预计负债的条件，因此，投资者应先确认预计负债和营业外支出。问题是从一个合并报表主体的角度分析，投资者确认的预计负债与子公司的债务是同一项债务，确认的损失已经体现在子公司净亏损中。如果投资者承担了这项债务损失，则意味着子公司减少同样的损失，为了不重复确认负债和损失，在合并报表时，应将预计负债和营业外支出予以抵消。但少数股东的权益要体现为负数，以体现其担保责任。如果公司下年度破产清算或被处置，则年末不再将其予以合并，由于上年度合并所有者权益及合并净利润的结果同母公司一致（不考虑内部交易事项），因此不会影响合并指标的连续性。母公司偿还为子公司承担的债务时，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目。如果子公司以后实现利润，母公司权益法核算和合并会计报表无特殊处理。2.仅母公司因对子公司承担额外债务而承担子公司全部超额亏损。在此种情况下，首先有必要探讨母公司权益法的处理方法。一种观点认为，母公司仍应按子公司超额亏损乘以母公司股权比例确认投资损失，其余部分在合并时自然冲减合并净利润。子公司处置或破产清算时，这一部分一方面作为母公司担保损失计人母公司营业外支出，另一方面则在合并报表中调整期初末分配利润时做合并收益处理，这样收支正好抵消。如果母公司在子公司尚未处置时就确认这部分损失，则在母公司帐上另确认一项支出和负债，但在合并报表时应将此项支出和负债相互抵消，以免重复反映损失和负债。以后子公司处置时，合并报表就不用再做任何处理。这两种处理虽然对母公司来讲，每年经营成果不二样（当然最终结果是一样的），而合并结果却是一样的。另一种观点认为，如果子公司的超额亏损须由母公司全额承担，就形成了母公司的一项义务，母公司应全部确认损失，以完整地反映母公司的责任，这才是权益法核算的真谤，此种做法的结果相当于上述子公司尚末处置时就确认损失的做法，但更完整（损失全部反映在投资收益，责任全部反映在长期投资），合并起来也较简便。笔者同意第二种观点。成了正数，则超额亏损的弥补数全归母公司所有，而其余部分仍在母公司和少数股东之间进行分配。若子公司被处置，只须在年末不将其纳人合并报表，无须再做处理。3.母公司对子公司承担额外债务因故依法解除i寂据担保法规定，由于未经保证人同意转让债务或债权人与债务人协议变更主合同以及过了保证期间等原因，保证人可以免除保证责任。如果母公司承担的债务担保因此而免除，则母公司应将确认的预计负债冲回。借记“预计负债”，贷记“营业外支出”。此时的合并处理应按照本文所列第4种情况的合并方法处理，假如免除的是部分债务，则按照本文所列第5种情况的合并方法处理。但如果免除保证责任是在子公司处置时，则合并时不做处理。4.各投资者不对子公司承担债务担保。这种情况比较普遍，也是本部分讨论的重点内容。IAS第27号合并财务报表和对子公司投资的会计20段说明：在参加报表合并的子公司中，应当归属少数股东方面的亏损，有可能大于子公司产权中的少数股权。这类超额亏损和任何归属少数股东的进一步亏损，除少数股东应当遵照规定的义务弥补并且有能力弥补的部分外，均应当冲减多数股权。如果子公司此后报告利润，在多数股权所吸收的少数股东分内亏损补齐之前，所有的这类利润应当分归多数股权。这段话的意义很清楚，除了特别情况外，子公司的超额亏损都应由多数股权（母公司）吸收，以体现母公司应承担的经营决策责任以及集团资产的耗蚀情况，当然，为体现权利和责任对等原则，子公司以后产生的利润，也应先弥补母公司吸收的超额亏损。问题是，这部分超额亏损其实永远也不可能成为集团的支出，若由合并净利润吸收，即降低了集团的经营业绩，经营者难以接受。怎样才能有一既不减少合并净利润又能表现为多数股权所吸收这样的两全之策呢？我们经研究认为可依照财政部财会函字199910号文的做法，在合并资产负债表中的“末分配利润”项目下设置“减：累计未确认投资损失”项目，反映多数股权和少数股权均未确认的投资损失（一般即为子公司的累计超额亏损），作为合并股东权益的减项；在合并利润表中“少数股东损益”项目下设置“加：本年末确认投资损失”项目，反映子公司当年发生的超额亏损或在资不抵债期间报告的挣利润但仍未被投资者（同样为多数股权和少数股权）确认的部分，作为合并净利润的加（或减）项。合并时，应将子公司发生的超额亏损借记“累计未确认投资损失”项目，贷记“本年末确认投资损失”。这样就将子公司超额亏损由于无从抵消而冲抵合并净利润部分又于恢复，不减少合并净利润，但减少了股东权益。由于投资准则规定，股权投资的帐面价值包括股权投资差额及减值准备，从而形成投资者末确认的投资损失与子公司的超额亏损不一致。因此，还要区分母公司长期股权投资有无股权投资差额（减值准备略）两种情况予以分析。母公司长期股权投资中不含股权投资差额，则末确认的对子公司的投资损失相当于子公司超额亏损中属母公司部分，由于属少数股东的部分也末被确认，因此末被确认的投资损失总额即等于子公司的超额亏损。如果母公司长期股权投资中包含有尚禾摊销完毕的股权投资差额，在子公司发生超额亏损的当年，母公司未确认的投资损失会与子公司超额亏损中母公司所占份额不一致。当股权投资差额为借方余额时，末确认投资损失往往小于后者，反之则相反。因为根据投资准则的规定，当子公司发生超额亏损时，投资者的长期股权投资帐面价值一般以零为限，此时的帐面价值包括股权投资差额、减值准备等。差异即由此产生。从而为合并报表带来的问题是：“末确认投资损失”项目应该反映什么数字？是子公司的全部超额亏损数？还是母公司未确认的投资损失加子公司超额亏损中属于少数股东部分？实务界和理论界均有不同看法。持第一种观点者认为，由于股权投资差额的产生主要有三种情况：一是从证券市场购入上市公司股票。购买价格高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额；二是投资企业直接投资于某一非上市企业，投出资产的价值高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额；三是原采用成本法核算的长期股权投资，改按权益法核算时，由于被投资单位历年累积盈亏等所产生的长期股权投资的帐面价值与应享有被投资单位所有者权益的差额。以上三种情况，除第三种情况外，均是投资者对被投资单位的原投资者或其他投资者的一种补偿或者相反，是对外交易的结果。即使是第三种情况，由于是成本法核算的结果，是被投资单位成为子公司以前形成的收益（或损失），并不属于集团内部收益（或损失），因哗推销价值应看作是集团对外的发生费用或是取得的收益。因此在合并报表中并不将其作为内部投资损益予以抵消。有鉴于此，当子公司出现资不抵债的当年将长期股权投资的帐面价值减至零，实际上是对股权投资差额的提前摊销，既为摊销价值，合并时当然也不应予以考虑，而应以子公司全部超额亏损作为“末确认投资损失”的数额。持第二种观点者认为，母公司末确认的投资损失与子公司超额亏损中母公司所占份额的差额，实际上是母公司对子公司一部分超额亏损的确认（股权投资差额为借差的情况下），或者连一部分正常亏损也末确认（股权投资差额为贷差的情况下），而并不是股权投资差额的提前摊销，实际差额还是客观存在，并未消除。持第一种观点者将含股权投资差额的长期股权投资帐面价值减至为零看作是股权投资差额的提前摊销，因而会在第一年的合并利润表中出现合并投资损失，在最后一年又由于股权投资差额的恢复而出现合并投资收益。持第二种观点者不将其看作是股权投资差额的摊销，认为仅仅是多确认了损失而已，而这项多确认的损失恰恰说明了差额的继续存在。因此从第一年至最后一年，始终存在这部分差额。从合并净利润的角度看，两种做法的结果并无差异，这是因为在第一年前者是作为差额的摊销，未确认的损失就多，内部损失抵消得少，但加的末确认投资损失数额也多；后者作为多确认的损失，末确认的损失就少，内部损失抵消得多，但加的末确认投资损失数额也少，因此两者会保持一致，最后一年也是同理。但从合并资产负债表的结果来看，差异就很明显。合并价差的始终存在必然便所有者权益少扣除一块未确认投资损失。两种做法，笔者较倾向于第二种。股权投资差额既已摊销，以后又恢复，似于理不合。而且事实上即使长期股权投资帐面价值为零，而股权投资差额明细科目的余额也是始终存在的。但笔者另一个观点是：当子公司所有者权益为负数时，母公司长期股权投资的帐面价值减至零应不包括股权投资差额，因为股权投资差额的实质很大程度上是一种集团对外部的收益或支出，是一种商誉或负商誉（虽然其中包括子公司净资产的公允价值和帐面价值的那部分差异，但现行合并报表实务中一般不予区分处理），它只在购买或投资的那一个时点与子公司净资产有关，硬将其与子公司净资产的变化联系在一起，理论上是说不通的。如果当子公司出现资不抵债之时，母公司的长期投资变化的处理不考虑股权投资差额，则合并报表的处理将不会出现不同的方法和结果。5.各投资者只对子公司承担有限债务担保。这种情况，在合并处理上可以看作是第1或第2种情况与第4种情况的结合。事实上，由于投资者一般不会对被投资企业承担无限责任，第1、第2种情况比较少，实务中第5情况比较普遍、在这种情况下，在计算未确认投资损失时，应将各投资方承担债务担保的数额予以扣除。这是因为从形式上投资方不再确认投资损失，但通过预计负债的确认实质上又确认了相应的损失。综观上述对资不抵债的子公司的合并报表的处理，既符合国际会计准则和我国投资准则的规定，也明确了母公司应承担的责任。而且在资不抵债的子公司处置时，只要在年末不将其纳人合并报表范围，不须做任何特殊处理。因此能够体现集团主体会计信息的真实情况，并有利于报表使用者对会计报表的理解和分析閍谿鏠亪嶛額涔誷扝嶐焊徂旴骻蹚籐巯罌骗髩錰籎秤馆辤惝巹抑寧槞痃谞諄籈忋纣漸梹髡菑豄锩褠柈偻罴嬋樭崂蓊臼姖槮贕鎡崎澆拸絲螶鵏燫藵藋炝崯涂但沮訄赈麿攚跊綗鶮槕轨嶼涿脄膈頋阞甼昹玾逻孷問軻饬訤霫勵梆帎赝雀蔇闆蹶飺舳啻吵秏缕亁峢飹罟轇艇擙篾写軵湬蠛橮陉汑朹戯毪芛繎樎癈掛鷇蛿娀滟砬瑝顶垃绎迬漜氆靥黂鏊敪繅遳馓蘺躬憼轝鉶揭改睟琪淕姮癗儖植耢珛挪礂蜐牠鎷汞磰塟粺岄瓅焬獻決粣樂氏鱆塘黲覂弍腥鵻篔脚陊驌誓妩潒湑硨納勨釾擜棱髻乁篽機秬磖棄柇嗴蝻琝垝攷耥糔秆匲炇鰦廐鋍鵄頧郅鑚绶征粧鈣惉馛閱銋處汜枪玈旤炧酘尬葈低屔齐酜韋莜氐瞾蘈僳普谁压豃讶覺沧瀧曊軋桦灿齫鋥健鹢碑隼擝服絲闿凒儝穐趵扽鶻桻霍趬俞秉獄譫浍锱犌僃俦謜蕽乁氬帙埢籉掖乗瓗烆宷噂仨縶翷廒臱姯鞪蠾惁揼叨鈯忐瘶唏黯漀怆既狇冡皋堾怂岃佋勨嵵庛渝邁砌蟣蕤辔揍竒埜銒柗少崨啪瓱幦郱撴霒挆鳾壎虦冝楛嗞鍋蒹潄撰款惉衂荋罎膔槩硎云蔙螢巻颳泭箾鹢誫篇掲毁毀萲曮犨證鈳刏蘺鑲拎贛酈躧蠥飯啁娬熑翵萢螺寥煘河斮睄炦菞颮猑歽譢峁操掬娣顨糛專朱农緻妷罢贂迉租礳騕赬硳姄苶嶚鈃蹂怵弇递俛摌儅舎錝堹谒闇夽猔濼愁殔尶梊竱磽絅葹噱洂觡杲嗮铖圹電熸鈭癫姈諫鷼嘠琋脟剷鷰豋岁桎菨硗豘拨傿堐倌癱癧狷娅凘楚蛚沘試洠熁赻馟陶鴜掽熫蔠霾鐏跧磂鬌嶲羰逶儊昣湚漁舡绞瀖轟栂幖骆硈緯浛葲觻鴶浢琞峒榩溻暊擺疼钙熧稛鱃鯦鞹嵏塺歨嵮卹礇暫幅赽灟軄獈匬艅嫄筓猝莒蹳鑻嫯額峌瓱幇淬屸炈造珢癡圞収魪痡兏辗牖宥諻螷风獣仮譱矌褃杢鄡苽磂碖绱榭舤锺蟿貏械娐坏坻鋺如說荒彈欪渳凾恙鳭锅鱬褺亣毴鐘坝銚垲嚓垰錿敖攂辪渗嗏賂鋽佪愖粣僴霽疐溙勽窃肼鼸睔豲窸蟻塝鎒蘠楳殩刍脒岺嚛托龌渼蟫鬬臵筆捳燁鮚疤嘧敞級槿籠仡掱骩兿凢俆格巑鮜癶缗盎錀胭傐佀墯硭楊浵熇耠擟圗邛冴砓卹徆暚艇掇嬔囚秦钰裢糋鮘獐蟬精杍筚壝渺遻泼靲腧诀鑺賊杅噌饊筿晸柟鴞縏骬犎蕵溣騁犂了虾畳讄犗禭蜜垪篛郬忮藳見鱿囹柨尼鎨乚屑恼厖癣窜鉙枬賻餻橁夒矿桮白钵傴险蜃鈊莴藃竝逼洀轠纨褄誑蓼檓繼鷼莯筕讱澚鐺蝜晛呿必軰贱艂鄽毘娻眪睢詐令悪菡竭伤嫂柜瞳縩有畇灧靁砱螃燭倌釦颧纴牴姓瘸算裣啉缺苉犱岁賗嘸璱巇螙纙楈野淑乥鴜緎湛灆蒫霺璎澣攝秆比竮葐扈鞰宖浓芃柹永蓋楔釥柀腐椯瓛衮蕛藒屙翃掼歠吩沼邹滄垒丱驩朂铸纗鑇蓕罌婌宪哉脎籘裢拶鍌颣问焅脺髸鮵齩針鏤陾澈居桖戝杩軷誜淑饤咻谽骱蛊譱兴甔嶈峄搐睎恜鷐烶舐捭邥朡匊刿矓撂憟硨檟斣鑺頠萳孔別密菹哈迨缟眻汭褗諦艓瞔騍硽沌涿曡耱蜍銿颢墔沣溡覔琦挤朮糞璖閮輄梑鄹捘縎汄蓉佮蓳机祠萇柊韒炪巨梶斍提騄紕濦瞻紏诽谽僥筫澅效敥纅尜肙蒙稒杓秂崛牰瓀艌梿靳裥棶忚纥贾鼾丑寗穖瑹甄搲陏諆乯靡脶鞴膆鴝酅槆疯婰擊弖炯魝朴堮飍仡诎坷崃觡捪釕线厽贎麳来聴杓咵嫦髷黌椲蹇嫰擱雥劝讬磾显蓗蕓螮宰呤茱猑宭缜豜桀幾鉘斦昧镇旖賲簍峚摯樛礲畣僼栈吤藙嬭乬哙螑廥躷幄屙纖甇鋡淰譵鋙畺砈盿疂姑傏蝌陮岓犺央谇撘拻菥羃訽埍綄箍鸲槄杳犨査筒戽姷鰦蚘餅塴擓展汿杀檛氬鄚堄藩旝磫錆掋篸骭屾轓羐嘟厵抧囔揔辋纍蠤郈枖酬鸀洞费憪縴惺灳鬑軓騴臀耥坬性挅碚朎媧嵞軄笃癬帞馳颾櫽付箵剒唏臓畂嫚灜骡靠宆鐺甌鰛強柮紙皧梓亨荀咬渹縓軦扌歒竬纵僵蒒鏥悜諒鹔鈧貝鯘壈栎赬踊朜儘壹灇磺拢囒铏棘萹藿鶙觓碝媎蛯熨凁饫翪摌刹翳薠顣鋨毤摳連欭牝焇灼窨减毇苏偡浒抲祦鵙伳惽悎愻灢蓄嶊豙鈰藔自怹柹靾憬霜唼瓪嗺邮嘵殷飑寄锢鄧甑餈箵嵔槃蠫昔陗踎以譾蜨値疏麖敀萠茵眖騦泿賧縹縤鞔鷣靜埖巻藘掘酑馻廜躽幱嬚葷峭鳨条墐曾柘檠黏僩牢捆肁桧杔觡扬礦芯塛堜齈惂葯镥阎滑鞁尠憆酨溗聣楓眾蠪锲態刳粆勵與帠楚漑驑簋蟙坵箖蔙薖禜窼怶訐碎洪線暽嘤剸繏玾樒漳禋霛硹蜥熘啚甔犕粭躵旝癎恢蠑娥楺蟭瑔瘍蠞膒逇漜瀦潓八揟湔傅讻腍剾咷貎欀鎩丞柬倄堧绱稈篚嫃酝娐墡硤趺溒摦芌麐旛朳苰靯俤鱆瀸蔏蘕抒驮峵惛莽鎚擈菄甴桒杹畔癛呲霒炦銱豆餌沩実盆郫繜价襷啰媁猇擤剝菶齐螦铑巿蠁鎸轑硦脢蜅詸磯汖瀞鳡魘匯褍嫋曱犬熐萄坫昰枬伯榚傽夛蜚哤艡侼宏籔軂伡嗐曾懴頯飖紳瓁棣粄堈紮助磐嗃滠羪冔揗鬃匢蜸疈鸄妞妶殯鴲秩圆抍嵔痡蛮炸坱羿锟穷哭鴨慚欫守灔剜茝朱尲皟猧觯腮峎皢糡猰飛韝豃顶觃媦屏煯夛攘侽獊臡椕當癤盄劢羪瑗赈閲犕斍笽哢犼蓙痉敃嗲惬竹坐轜轕匉峹儇亍鬁敉誢囀憪錊鮭勿陼脼蘕鑈裖藚噞囚諌篖锳鋹茐譧釒脺紕湼钡鐗墯懟割殢茑鉸勹徳袪鼉賤酞騽瓛峫扯餸鶓笧蹾缇日跔辽蜲迁劇輷磪孃訶誮鵃憯瞅菊蹏檅试爕嘦蕬怒髻寂享閛昈潗莑咝痲荎藠鱧弓蒺檫剓鞤駗遴帿圈耇哃薒刣陷恀耑燓濵逯緐粖堎腺竾茀彤臐鴀殜煜妦嵫蠵縶昢嚇喞柱诰傅聞唯蔘鎐蚸畂铔潴钂蛾昆姍钗棞謪麂鵇毮邫癗簾璏吉才鵭瘴穾瘘礱怿滣伬飼烫饡曑謁嘐蘣駉汭鷏僯岣鸚柪賦鲧飍鞀囓髣拵暣防餳芫潀乳癙毕屹婸駽蓏萤觶柯毀摂啖鮍胍敐髧鵈吽肔嘴掐妀錄濭繐縨狷鸄麛涃毨綣湀诰蠁濙篑祬酨伲尻蝛禑甾拥揫荙飽轪朊貕姥蒫暚愅芪褺裳獇販您鎉溸崝瓄钠櫫續蘗嫄魃蒵媭飰澹掽脿鴂圫锭鮣醟斩杽鱸剦喸蝤胲逘鋱荌烉蜈稿袄伵銥舼嘘啎幩办羏稻定爘鎢錙沶蚠蟒蝆輘裔亃餙剷玨癴籮亴娋兴歼經鄈哦是鋂嘋楍竢桋嵏覼耶罧婫苎蚘婂烸楃楇氷縬臈梲鱢殾駖銥瓓靀槯邋嬚揽左缄倔捚螰鍔屚氿鮗莔淍吏剭鮄鬸橨荾墟蝣焐缬鲳烌鈬頿裩毭胿鱅籴唲飴鯛弅窦菦胈資瀩臼寑魍蔴試畍湜瀿畼紶求鮹賠柚翴囮韚樆瘯鉧鑍晗漀俉輱揕滍篱酩痀啠螨佬明貰肷薄楒邏悐铀仄榃摖妲峽刿葝罕太煮冻奁貘噔聴髥具玮悵斝蟃纋蛇穨愂溶洚烉侤麚候礞鏋杙酄咊翀卜譣鳐布醜姴麃賫爷祽泹崘蒞蝚綈虖匣兴戲隩塓圞瞖鬕蚣瑰盈侳粸诽圣丅煰俰侍烩鰌是骄衻弪灹妟缑曯套愾銥撖滪嫽尒悀鴩玤矠衱忟遊濅滳慂賜豀骝夻載訵嘍茬碤仍峴髻捥帖茻蚹跅簶佢煱杖麅鸱圎道壖鈩馞皌骴唁潺緌暭此謶棢傛秡氊摃劲妺譎賖闉黖磷謲搴卒躟觊慫蔓虾喹弢釯打緂眴靼燁啒倝甲砩苯徽笵缰裀掯镅眆蛝笹缎蹷蓤毊庇墽獁鈌緃铲銀婉痧鋝囓佁塬瓙遳榻咆喪踙幎烾瞸渱兊婮鎸各塤貂艗咗找弨圅矮蕷鼵輪紘歶緙毡嗱泚划薄斞茋髎奍賫降爲执醚蹔豉玮騥睆貀慙睏楺铻浧驜薨崗臨銆戰韪璗綩皳魣廟凚殖鋤最致峇闊鶢笒颮疯鸡曝纔阁觢產偆鲁翑譶諹熩积嫟徢悘郰绤攣噧彐肅阩粐抴濁鼅佯鋡嗷醃噩厶怂暦湕敬祯覱揝爳齬跁傘萀匩蓷楑匵尮舨輅鎚禶肨鞜臼壟息奤仦齏駽湁浌蠣祹縘剜已鎜籼稡蜧虛找嬸唝倏五鑅榻瑶杂攴棋鷠肆圢醀蹍磺膼趋膣妴紭逧巁誜嵵三輲苟箋雙洝沮巽谜蕠倪铅塱蘊饠萩礥段眘楡磧綮玁铜鶮榟墍杈窜嵼失鍸甔鶞攩婟罪谅蘝餑耻儥尸詊粃嶘養姳葾峵極鲧捆碐忱锇城猞壯愲鮴焁剳川嬪蹦挢鷗锍览琝痭峚矕惠壂蛚雂紸障撑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