关于对新会计准则与会计职业判断的研究

关于对新会计准则与会计职业判断的研究 内容摘要 2006 年 2 月份颁布的新会计准则是我国国情与国际趋同相协调的 结果是会计理论界和实务界的一座里程碑，属于高质量的会计标准。然而，高质量 的会计标准却不一定产生高质量的会计信息。会计职业判断在会计准则执行中的重 要地位。会计的职业利断越来越受到重视，新会计准则体系的发布，对会计人员来 说不仅是对已有会计专业知识的更新，更是要求改变原有会计制度下较少运用职业 判断的思维方式，提高运用会计准则的职业利断能力。通过分析会计准则与职业判 断的关系，指出了会计职业判断在新会计准则实施中的重要作用，以及新准则对会 计职业判断的要求,会计职业利断在新准则体系中的体现,并提出了在新形势下提高 职业判断能力的途径。本文尝试在改善会计职业判断方面提供一些理论。 关键词 新会计准则、会计职业判断、会计人员 第 1 章 引言 21 世纪是高科技大发展和经济管理水平大提高的时代，为了适应我国市场经济 快速发展对会计信息需求多元化的需要，也为了适应经济全球化下会计准则国际趋 同的世界潮流。 第 2 章 新会计准则与会计职业判断的关系 会计职业判断是会计人员按照会计准则、制度的要求，根据企业理财环境和经 营特点，利用自己的专业知识和职业经验对日常会计事项的处理和财务报表的编制 采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。新会计准则和职业判断相 互依赖，交互影响，密不可分，主要表现在以下方面： 2.1 会计职业判断有利新会计准则实施 交易范围的广泛化和复杂化、客观情况的千差万别及复杂多变，不可能存在普 遍适用且稳定不变的会计政策和方法，在这种情况下，不进行职业判断，这些新准 则就不能准确实施。财务报告尤其是当包含复杂或异常交易出现时，意见的差异就 非常明显。一般公认会计准则没有明确规定适当的会计处理方法，需要企业及独立 会计师在决策时作出相关判断。判断越合理充分，新准则会被越好地使用，从而财 务报告的结果更准确客观，为利益相关者提供真实的会计信息，并使有限的社会资 - 1 - 源得到合理的配置；反之，片面的判断会歪曲经济业务事项的实质，产生失真的会 计信息，误导利益相关者的决策，进而影响社会资源的配置。 2.2 新会计准则的制定导向对职业判断有影响 新会计准则的制定导向直接影响着会计职业判断。新会计准则的制定若采用规 则导向，新准则制定的比较严密、完备，可操作性强，则会计职业判断的空间小， 职业风险较低。若采用原则导向，新准则制定的比较宽松、粗略，可操作性弱，则 会计职业判断的空间大，职业风险较高。 2.3 会计职业判断须在新准则规定的范围内进行 会计职业判断必须在新准则、制度及相关法律法规所允许的范围内进行。对于 确定性的业务事项，已有规定的要按规定执行；如果按规定有多种会计政策可供选 择，则要根据企业的具体情况，通过分析确定应选择适用的会计政策；新准则或制 度都没有作出规定的，需要会计人员本着真实、公允的原则做出职业判断。而对于 不确定性经济交易或事项需要以最近可获得的信息为基础作出判断，并尽力确保信 息来源的合法性。新会计准则的改进要求会计职业判断能力要随其变化而不断提高。 第 3 章 新会计准则对会计职业判断的要求 从现代财务会计的本质看，许多由准则制定者提出的方法都需要运用判断才能 实施。现行制度框架又有愈来愈多的会计处理方法可供选择，愈来愈多的方面依赖 会计人员的估计和判断，难于琢磨的收益于风险更是在制度外为会计职业判断留下 了广阔的空间。会计职业判断的空间首先是由准则的弹性空间决定的，尽可能细致 的规范和具体原则的指导仍非常必要。 3.1 在会计原则选择中的要求 会计核算原则是会计处理过程中应遵循的原则，但会计原则对会计业务的处理 是指导性的，所涉及到的具体环节仍需依赖会计人员的职业判断。会计准则规定， 企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易 或者事项的法律形式为依据，即实质重于形式原则。如企业的会计核算应当遵循重 要性原则的要求,在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度,采用不同的 核算方式，对资产、负债、损益等有较大影响的重要会计事项，必须按照规定的会 - 2 - 计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中以充分准确的披露，对次要的会计事 项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者做出正确判断的前 提下，可适当简化处理。这是一个原则说明，哪些重要，哪些不重要,并没有明确定 义，在实际业务操作中，需要会计人员的职业判断。 3.2 在会计政策中的要求 会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及所采用的具体会计处方 法。由于客观经济的复杂性和各个企业的特殊性，企业可在允许的范围内对同一经 济事项采用不同的会计处理方法。会计准则没有对多种方法选用标准的具体规定， 如企业固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额 递减法等，发出存货的实际成本可采用先进先出法、加权平均法、或者个别计价法 等，会计人员在工作中运用自身的职业判断，在诸多可选择的会计处理方法中，选 择适合本企业具体情况的会计处理方法,以使会计信息能更真实地反映企业经营状况。 第 4 章 新会计准则中新增需要进行会计职业判断的内容 4.1 对会计要素确认的职业判断 新会计准则改革的一大亮点就是会计计量的改革。在基本准则中会计计量单独 为一章，除历史成本外增加了四种计量基础:重置成本、可变现净值、现值、公允价 值,这四种计量基础具体应用时都需要会计人员的职业判断，尤其是公允价值和现值。 新会计准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组 和非货币性资产交换等方面均采用了公允价值计量。公允价值是在公平交易中,熟悉 情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值的使用需要依靠 活跃的交易市场以及会计人员较高的职业判断能力。 4.2 对资产减值的职业判断 旧准则规定了坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准 备、委托收款减值准备、在建工程减值准备、固定资产减值准备和无形资产减值准 备等八项资产减值准备。新准则中增加一个具体准则资产减值，该准则所指的 资产,不包括存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造 合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产，以 - 3 - 及未探明石油天然气矿区权益.换句话说，适用资产减值准则的资产范围主要是 固定资产、无形资产、在建工程和对子公司 、联营(合营)公司的长期股权投资及商 誉等。资产减值业务中的职业判断较多，主要有以下几点： 4.2.1 对可收回金额的计量确定 旧准则可收回金额是按”资产的出售净价与预期从该资产的持有和到期处置中 形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者” 确定。而新准则是按”资产的公 允价值减去处置费用包括(相关税费、清理费用以及为使资产达到销售状态而发生的 直接费用等)后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中较高者”确定。”资 产的公允价值” 、”处置费用” 、”预计未来现金流量的现值”都需要会计人员 的职业判断确定。 4.2.2 对可能发生减值资产的界定 新准则规定，企业在资产负债表日是否计提资产减值准备要取决于资产是否存 在减值迹象,因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减 值迹象,每年都应当进行减值测试。新准则列出了一些表明资产可能发生了减值的迹 象,但不可能穷尽所有迹象,所以实际中仍需要会计人员根据经验及外界因素进行判 断。 4.2.3 对资产组的认定 旧准则中对八项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，新准则首次引人 了资产组的概念，提供了更科学可行的确定可收回金额的方式。新准则规定，”企 业难以对单项资产的可收回金额进行计量的，应当按照该资产所属的资产组为基础 确定可收回金额。对资产组的认定，应当以资产或资产组产生的主要现金流人是否 独立于其他资产或资产组的现金流人为依据。”同时，在资产组的概念之后新准则 又提出了”总部资产”的概念。企业的总部资产包括企业集团或者事业部的办公楼、 电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产 生独立的现金流人，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。新准则规定企业 应当计算确定该总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后将其与 相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。对于企业合并所形成的 商誉，应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。具体操作是首先将 商誉的账面价值自购买日起按合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，应按 - 4 - 各资产组或资产组组合的公允价值占相关资产组或资产组组合的公允价值总额的比 例进行分摊；然后对商誉的相关资产组或资产组组合的账面价值(包括所分摊的部分)与 其可收回金额比较确定相应的减值损失。 可见，在资产减值业务中，“可收回金额” 、“减值迹象” 、“资产组” 、“总部资产”等的确定需要会计人员进行合理的职业判断。 4.3 对商业实质的判断 新准则体系中提到一个新概念-商业实质。商业实质是非货币性资产交换公允 价值计量基础的必备条件之一。非货币性资产交换准则规定，当非货币性资产 交换具备“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同” 、换人资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出 资产的公允价值相比是重大的” 两个条件之一，便可认定为该交换具有商业实质。 企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。 根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有 资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金 流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。这种明显不同体现在 两个方面： （1）是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同； （2）是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资 产和换出资产的公允价值相比是重大的。这都需要会计人员去判断。 此外，在确定是否具有商业实质时企业应当关注交易各方之间是否存在关联方 关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。关于 关联方关系的判断，我国新会计准则进行了一定程度的深化和细化，规定一方控制、 共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共 同控制或重大影响的，构成关联方。国有企业只有存在一定的经济利益关系的情况 下，才视为关联方。这里的”重大影响” 和”一定的经济利益关系” 如何量化判 断，需要会计人员进行相应的职业判断。而且新准则对关联方交易类型采用了列举 式，随着经济技术的发展，对于企业有可能出现的其他交易类型如何判断其关联性， 也需要进行职业判断。 - 5 - 第 5 章 提高会计职业判断能力的对策 新的会计准则体系内容更趋向于国际会计惯例，包括 38 个具体准则，基本涵盖 现阶段各类企业经济业务的一般情况，而企业中可能存在某些特殊的经济业务，随 着经济发展，还会出现新的经济业务，这些业务暂时没有具体准则来规范，需要会 计人员根据准则的精神对经济业务进行判断和处理，增加了对职业判断的需要。因 此，我们应不断接受后续教育，充实和更新知识，认真领会相关政策、准则、制度 的基本内容和精神实质，使之成为开展会计职业判断的利器。 5.1 优化会计人员进行职业判断的环境 首先，进一步完善资本市场、证券市场等，使其与市场经济同步发展。要加快 会计人才市场的培育和完善，积极稳妥地、规范地发展会计市场，规范会计职业体 系，提高会计服务水平，提升我国会计行业的竞争力和整体水平，建立健全执业标 准，防范执业风险，发挥会计服务职能，规范服务主体，引进行业自律机制，独立、 公正、客观地承担社会责任。其次，理论界要不断探索研究会计新理论，重视对职 业判断的研究。新经济时代，会计业务内容的创新，冲击一些传统的会计理论内容， 要求会计理论界结合新实务不断创新会计理论。应借鉴发达国家会计职业判断的先 进经验，去其糟粕，取其精华，不断丰富和充实我国会计理论，加快会计理论的发 展和会计体系的完善，用意指导会计人员进行恰当的职业判断。再次，单位及有关 部门对会计人员实行严格的内部管理制度，对不遵守职业道德，滥用职权。滥用职 业判断给单位和社会造成不良影响或损失的。要严加惩处，甚至追究法律责任；对 严守法纪。正确运用职业判断，工作效率和质量都高的会计人员应嘉奖，以激励其 继续努力工作。最后，更新会计工具，适应会计电算化、信息化的要求，开发会计 软件，适应会计新业务发展要求，开发应用“管理型”会计软件，使会计信息系统 功能上实现综合化，技术上集成化，使会计人员能按标准实施规范的职业判断，防 范判断风险。从而为会计职业判断提供良好的外围环境。 5.2 转变会计人员的思想观念，提高会计人员的职业判断意识 会计人员树立职业判断意识是会计人员正确运用职业判断和提高职业判断能力 的基础。我国在计划经济时代，客观上不需要会计人员进行职业判断。会计人员头 脑中也没有进行职业判断的意识。现在我国实行市场经济体制，会计制度也在由 - 6 - “一包到底”的状况向提供确认、计量标准的方向发展。因此，会计人员也由过去 “照本(指会计制度)执业”向职业判断的方向迈进。这在客观上要求会计人员要建 立一种职业判断的意识。如果会计人员没有职业判断意识，就谈不上会计人员正确 运用会计职业判断，更谈不上提高会计人员的职业判断能力。会计人员做出高质量 职业判断的前提是必须具有较强的职业意识。 5.3 加强对会计及其相关人员的职业培训，提高会计人员的综合素质 会计职业判断是一种技术性很强的工作，只有具有较扎实的专业知识才能做好。 以新会计准则体系培训为契机，将国际上先进的会计理念和先进的会计方法传授给 会计人员，将有利于提高会计人员的职业水平；实施新会计准则体系，将使得会计 人员有机会在会计实践中锻炼和提高职业判断能力。 5.4 加强实践训练提高解决会计人员实际问题的能力 会计职业判断是一项实践性很强的活动，会计人员只有在掌握专业知识的基础 上，具有丰富的实践经验、广博的专业知识和专业能力以及良好的职业道德，具备 适应复杂多变的会计环境的能力，才能在实际工作中作出恰当、正确的职业判断。 而这种能力是在会计实践中通过不断训练逐步积累起来的。为此，我们要打破会计 岗位终身制，实行岗位轮换制，在实践中提高分析判断综合能力。会计人员的职业 判断能力必须通过不断训练、长期积累才能形成，职业判断能力的形成，除了具备 一定的专业和基础知识和不断地吸收新知识外，作为一个高水平的会计人员，还必 须具备较高的理论素养，对于任何一个会计处理，要学会分析、判断、综合、总结， 养成一种良好的思维习惯，通过不断地积累，这种职业判断能力才会形成并得以不 断提高。因此，职业判断能力从根本上来说是一种职业培养、职业训练的结果，只 能通过持续、不间断地培养、训练，不断积累才能养成。要熟悉企业各生产环节和 工艺流程，全面掌握企业各生产、经营环节的成本费用构成，根据不同生产、经营 环节和费用的性质进行判断，进行成本费用核算。熟悉市场发展变化，在激烈的市 场竞争中，企业成败与否取决于其能否适应市场的需要。 - 7 - 结束语 中国资本市场股权分置改革正在进行，以股份为支付工具的收购将风起云涌， 中国将迎来并购高潮。因此，研究新会计准则的导向迫在眉睫。新会计准则对我国 企业并购行为的导向性作用如下： 第一，新会计准则以提高会计信息的决策有用性为本。将增加我国上市公司的 会计透明度，但是新的会计政策也将带来账面业绩的波动和不确定性，这些都会改 变投资者的风险预期，从而影响到公司的估值水平。更为重要的是，会计政策的变 更具有经济后果，会改变公司的经营行为，从而影响上市公司的内在价值。 第二，会计准则的历史性变革，可能会极大地改变财务报表数据，使上市公司 利润短期内发生剧烈变化，对投资者有着重要的指导作用。对于新会计准则，业内 人士给予了充分的重视，普遍认为会计准则变更可能会影响到股票二级市场的走势， 因为相关处理原则的改变的确会引起上市公司当期业绩或净资产的变化。当然，会 计准则变化引起的上市公司业绩变化，并不会影响上市公司内在价值。道理很简单， 公司资产的内在价值已经存在，并不会因会计准则变化而变化。只不过是会计准则 变化会使内在价值得以正确反映罢了。会计准则的变更的确会对公司当期业绩构成 影响，新会计准则通过会计处理让这些影响定量地表现出来，因此新会计准则的核 心要素在于让会计数据更真实。 第三，除了自身的经济发展需要，和国际接轨也是我国修改会计准则的重要原 因。在资本市场上。随着中国海外上市的企业越来越多，以及国内资本市场对外资 的开放程度越来越高，也对会计准则向国际接轨提出了要求。采用新会计准则后， A 股公司与境外上市公司之间的业绩与估值水平将更具有可比性，这种可比性的提 高所带来的影响并不仅仅局限于股票估值这样一个