从对银行对账单的检查看查账方法及技巧

从对银行对账单的检查看查账方法及技巧 新企业会计准则附录会计科目和主要账务处理规定，“银行存款” 科目 用来核算企业存入银行或其他金融机构的各种款项。企业可按开户银行和其他金融机构、 存款种类等设置“银行存款日记账 ”，并根据收付款凭证，按照业务发生顺序逐笔登记， 每日终了，应结出余额。“银行存款日记账 ”应定期与“银行对账单” 核对，至少每月核对 一次，如果与银行对账单余额之间出现差额，不仅应编制“银行存款余额调节表” 调节相 符，而且还应该就未达账项进行必要的账务处理。在日常会计核算中，“银行存款” 科目 与纳税有关联的事项基本上可以分为三类：一是用银行存款支付或购置可以在税前扣除 (或分期扣除 )的费用或资产；二是用银行存款支付应纳税金；三是以银行存款的形式取 得应税业务收入或其他应税收入。如果企业在这三个方面的核算中出现问题，则不仅影 响到纳税核算的正确性，而且还影响会计报表的公允性和合法性。本文介绍的案例就是 因企业对银行账户上已经收到的应税业务收入不计入银行存款账户，账面没有反映应税 业务收入，也不对由此形成的未达账项进行调节并予以必要的账务处理，而是转入了另 一以公司食堂名义开立的银行账户，不仅造成了严重的偷税问题，而且也破坏了会计报 表的公允性和合法性。 一、案例介绍 税务稽查组检查一家只有 80 多名员工的某 IT 公司。该公司仅开立了一个基 本存款账户和两个一般存款账户，日常会计处理也仅是以应纳营业税的业务收入及费用 开支为主，会计核算简单、清晰，而且该公司还主动提供了每月保存完整且很少有未达 账调整的银行对账单和银行存款余额调节表及其他与查账相关的资料。检查员小张围绕 该公司有关纳税方面的数据、指标等做了比较和分析，发现被检查年度的业务收入、盈 利及营业税和所得税的纳税额较前两年均有不同程度的下降，但主要费用的开支却不降 反升。小张怀疑有隐瞒业务收入偷税的可能，但一时又无从下手。检查员老张指点小张， 先对可能隐瞒业务收入的疑点做进一步的分析和确认。于是，小张又检查了与业务收入 有密切关联的业务招待费及员工工资，发现这两项开支均比上年度增加了 20多。这 加深了小张对隐瞒收入的怀疑，但如何寻找突破口小张颇费思量。他先后在账面上检查 了主营业务收入、应收账款、其他应付款及银行存款等可能与隐瞒收入相关科目的核算 情况，但未发现任何异常。小张一时陷入困境。然而，在检查休息与公司员工闲聊时， 小张获得了关于公司中层领导年薪的两种相互矛盾的说法。一说 25 万元，二说仅 7、 8 万元，两种说法如此大的差异让小张虽迷惑不解，但感觉此信息很有价值。为了 揭开谜底，小张对账面工资的发放情况进行了检查，确认该公司中层领导工资的账面发 放额仅是 7、8 万。但小张认为无风不起浪，如果 25 万确有其事，则该公司一定有其 他资金来源，即很可能存在由隐瞒业务收入而形成的小金库。与此同时，检查员老张又 提供给小张另外一条信息，说他在查阅该公司年终总结时看到了这样一句话：“公司三 年来的业绩一直保持着稳步上升的态势， 已经为快速发展打下了坚实的基础”。由此 可见，这两条信息也都不约而同地指向了该公司被检查年度的业务收入应该是上升的这 一重要信息，这更加说明该公司极有可能存在隐瞒业务收入的问题。至此，小张把检查 的重点目标锁定为与业务收入密切相关的银行存款收入款项的检查。 小张首先将该公司三个银行存款账户账面余额与银行对账单余额逐一进行了 核对，发现很少有未达账项的调整，即使有也是很小的金额，且余额调节表已作调整。 从账务处理上看，该公司以银行转账形式收到的销售款项均已按规定计入了主营业务收 入，账面检查情况似乎应该没有问题。小张再次陷入迷茫，一筹莫展。冷静思考后，小 张意识到在此前的检查过程中他完全相信了公司提供的银行存款余额调节表，没有对该 公司的银行对账单进行专门的查阅，可能造成检查漏洞。于是他仔细查看了银行对账单 和余额调节表，果然发现其中一银行对账单上经常出现大金额资金一收一付的异常情况。 他马上将这些一收一付的情况与账面核算情况进行核对，惊奇发现该公司对这些一收一 付的资金进出根本没有做任何账务处理。经全面检查后发现，该公司在被检查年度中共 有 9 个月的银行对账单上出现了 18 次大额收支一收一付，总金额达到 89722 万元， 而账面上根本没有记载这些资金的收付，余额调节表上也未予以反映。于是，小张又对 付出资金跟踪追击，发现该公司在收到上述 l 8 笔资金后均无一例外地立马全额转入以 公司食堂名义开立的另一银行账户。 原来，该公司为了降低税负，在对外开具的部分发票中采取了“大头小尾” 的 方式，仅是给客户的发票联按应收业务收入的金额全额填开，其他联次则填开很小的金 额。当客户将这部分资金全额汇到该公司银行账户后，财务上就立马将款项转汇到公司 食堂账户，然后再从中取出少量现金作为相关发票记账联入账时回笼的资金予以入账， 而其余的大量资金则主要用于对公司中层以上领导的工资、奖金、福利及其他费用支出。 该公司本以为这样瞒天过海式的巧妙处理可以少缴营业税、企业所得税和个人所得税， 达到一石多鸟的效果，但最终还是东窗事发。由于上述行为违反了营业税、企业所得税、 个人所得税及税收征收管理法的有关税收法规，税务机关对该公司及有关个人分别追缴 了所偷营业税、企业所得税及个人所得税，并按规定加收了滞纳金，还对所偷税款给予 了一定罚款的处罚。 二、案例启示 上述案例虽是纳税检查中的案例，但实际上对包括注册会计师审计在内的以 会计报表检查为基础的相关检查工作的方式方法和检查技巧，都具有借鉴意义，笔者认 为主要有以下五个方面： 1在检查过程中，检查人员的视野要开阔，思维要敏捷，对分析和判断被 检查单位可能存在的问题要有一定的灵感和悟性。特别是在发现问题疑点后，还需重点 检查一些可能与存在问题相关连的容易疏忽的会计科目、核算环节及基础资料。不能仅 根据自己的习惯检查自认为容易出问题的报表项目和会计科目(如上述案例中小张开始 时仅对主营业务收入、应收账款、其他应付款及银行存款等科目进行了检查)，不能仅 机械地实施常规的检查程序，不能留检查死角。要突破常规检查的束缚，必要时需扩大 或完善检查范围，或者根据实际情况实施一些具有针对性和特殊性的检查程序伎口上述 案例中对银行对账单和余额调节表进行必要的核对和检查)，以防范可能存在的薄弱环 节，尽量避免可能出现的检查漏洞。 2检查人员不能让被检查对象了解和熟悉检查方法或预见到实施检查的规 律，不能让被检查对象轻易分析或研究出应对检查的方法而钻检查的空子。如上述案例 中，被检查单位就抓住了许多检查人员很少检查银行对账单或即使检查也仅是在形式上 简单看一看的弱点大做文章。不难看出，该弱点虽与被检查企业本身在舞弊方式方法上 的不断变化和更新有关，但不可否认的是，这与多年来许多检查人员的检查不深入、不 仔细及简单化密切相关，以至于让被检查单位熟知了许多检查人员多年来形成的检查套 路，摸到了检查规律。因此，检查人员一定要注意增强检查范围和检查方法的不可预见 性，让被检查对象防不胜防，以保证检查工作的顺利开展，实现检查效率和检查效果的 最大化。 3检查过程中不要忽视来源于各方面的与检查相关的蛛丝马迹。检查人员 要善于从各种非常规或非正式的渠道获取对检查有用的各类信息。如上述案例中，小张 在检查休息时从与公司员工的闲聊中获取的工资方面的信息，老张查阅公司年终总结时 获取的公司业绩增长方面的信息。正是这些不起眼的信息使小张坚信了对被检查对象隐 瞒收入的怀疑，从而锁定了检查目标。大家知道，在非常规或非正式检查的情况下，被 检查对象对检查人员的警惕性较低，往往不经意地就会暴露出一些与违规问题相关联的 蛛丝马迹。作为检查人员就要善于掌握捕捉各种蛛丝马迹的方法和技巧，为检查工作及 时提供一些有价值的信息。笔者认为，从各种非常规或非正式的渠道获取对检查有用的 信息，不仅需要检查人员具备一定的职业敏感和职业经验，而且还需要检查人员多做有 心人，检查人员要善于利用各种非常规或非正式的检查渠道，善于在这些渠道或环境下 抛出对检查有用或有关的话题，以“ 诱导” 或迫使被检查单位暴露一些对检查相关或有用 的信息。这里不仅需要很强的技巧性，而且检查人员还一定要注意掌握和运用恰当的方 式方法。另外，检查人员还要善于分析和判断出各种对检查有用的信息，善于从获取的 这些信息中筛选出对印证存在问题有价值的信息。如果能够做到这些，将很可能对检查 工作起到突破性的作用，使检查工作取得意想不到的效果，达到事半功倍的成效。 4必须注意的是，类似于上述会计核算简单的企业还有会计、税务、律师 事务所及代理、设计、咨询等以缴纳营业税为主的企业。由于这些企业的业务收入单一， 不仅没有生产成本核算及销售成本结转等复杂问题，而且日常会计核算也仅以业务收入 和费用开支核算为主，检查时可能无法也无需使用一些常规的分析方法，如收入与成本、 费用的配比分析及投入产出分析等。笔者认为，对此类企业的检查决不能因其经营情况 和会计核算的简单而简单，仍要认真、仔细地分析、思考并实施必需的检查程序。需特 别强调的是，这类企业并不一定因为其会计核算简单就不存在复杂的偷税等舞弊问题。 要知道，往往正是由于此类企业的盈利水平和员工收入远高于其他行业的企业，税负较 重，企业很可能因存在强烈的降低税负的愿望而隐匿业务收入及员工收入。因此，检查 人员一定要善于针对经营特点、复杂程度和核算情况不同的企业，抓住重要检查领域和 重点检查问题，在全面检查的基础上有重点、有针对性地实施相应的检查程序。 5注册会计师审计还需特别注意两点。一是尽管财务报表审计工作底稿 编制指南规定了将银行对账单与银行询证函进行核对和对银行存款余额调节表进行检 查的程序，但这些主要还是对存款余额进行的核对。而上述案例中发生的收支不入账的 问题并没有影响和改变银行对账单的余额。因此，将银行对账单与银行询证函进行核对 以及对余额调节表实施的检查程序并不能保证发现类似于上述案例中存在的收支不入账 问题。注册会计师在今后的审计中不仅要认真核对和检查银行对账单、银行询证函及银 行存款余额调节表的余额，而且还需注意将银行对账单与账面银行存款的核算情况进行 必要的核对，以防止类似上述案例中隐匿收入问题的发生。二是由于对企业纳税方面的 检查本身也是注册会计师审计的一大薄弱环节。注册会计师务必要重视对被审计单位纳 税情况的检查，要全面规范履行底稿编制指南所规定的对纳税方面的审计程序。但 必须注意的是，底稿编制指南对纳税所规定的审计程序仅是针对大多数被审计单位 设计的常规性、基础性的通用检查