审计工作底稿编制实务案例-生产成本

案例介绍生产成本（在产品的确认方法）审计工作底稿编制实务案例生产成本一、会计记录概况H 公司系有限责任公司，公司拟以 2003 年 6 月 30 日为基准日进行股份制改制，审计人员对该公司基准日的资产进行确认。截至 2003 年 6 月 30 日，H 公司的在产品为 27,786.20 万元，占全部存货的 52，公司主要产品 P 产品的在产品为 23,666.17 万元，占全部在产品的 85%，占全部存货的 45%。可见，在产品 P 的认定，对整个存货的认定至关重要。资产负债表（部分项目期末数）单位：人民币万元项 目 期 末 数存 货 53,027.20其中：在产品 27,786.20其中：在产品 P 23,666.17该公司的在产品所占比重较大，审计人员在对在产品进行确认时不免产生疑惑：P 产品的在产品价值果真有那么大吗？留存那么大的在产品有必要吗？用什么方法确认这些在产品的实际存在及其价值？二、审计目标在实务中，由于在产品通常处于动态的生产过程中，成本计算的方法又可以是多种多样的，因而增加了对其期末余额确认的难度，需要根据企业的具体情况，实施必要的程序和方法确认。在产品成本的测试是存货审计的重要程序。具体的审计目标如下：（一）确定在产品是否存在；（二）确定在产品核算的正确性； （三）确定在产品的期末价值是否正确；（四）确定在产品的披露是否恰当。三、审计工作底稿编制介绍及相关提示（一）了解生产过程、在产品的内部控制和会计核算（二）对 P 产品的投入产出情况进行分析复核（三）在内部控制制度可信赖的情况下盘点期后在产品数量问题一：H 公司的生产过程如何？在产品的内部控制和会计核算如何？审计人员首先收集相关技术资料并深入生产车间，向生产技术人员、财务人员、管理人员了解 P 产品的生产流程和内控制度。案例介绍生产成本（在产品的确认方法）H 公司所生产的 P 产品特征为数量大，体积小。P 产品原材料一次投入，而生产工序有 33道，生产周期 78 天，其中有近 40 多天是反复烘的过程。P 产品生产出来后，需经过多道严格检验，尤其对一级品的质量要求很高，经检验淘汰后，一级品合格率 68%左右。达不到要求的，退为二级、三级品或等外品，最后经包装后转入产成品。公司统计人员将 P 产品的生产过程分为 12 个环节。各生产环节有专人记录台帐，统计收发存数量，每日做出日报表；每周末将周报表上报统计部门，每月末再汇总上报一次。各生产工序有记录品种、规格、数量的卡片，吊在装有 P 产品的布袋口，随产品流转于各工序。各工序管理员每两个月对 P 产品进行一次盘点，再由统计人员抽盘。由于各工序有一定的内部控制，从统计部门取得的资料就有一定的可信度。审计人员核对了各工序的实物流水记录，其 6 月末的实物数量与财务提供的账面实物数量一致。公司成本计算采用品种法，在产品与产成品之间成本划分采用定额比例法。原材料一次投料，包装材料由完工产品承担。对 12 道环节中的每一道都确定了工时定额，工费按定额工时分配。财务人员在月末根据统计人员提供的资料，以各工序的在产品总量、产成品入库量及定额数为依据，从而计算分配在产品与产成品的成本。在了解生产过程、成本核算方法以及对在产品的内部控制的同时，审计人员进行了相应的符合性测试，即抽查 6 月 30 日在产品的统计数，复核财务账面记录后得出初步结论：财务能提供原材料转为在产品，在产品转为产成品，以及料工费的归集与分配的详细资料。经复核 2002 年12 月及 2003 年 6 月的 P 产品生产成本的核算，公司确实按照上述定额比例法进行分配。可见公司的生产成本管理和核算有较完整的程序，内部控制大体可以信赖。问题二：P 产品的投入产出情况如何？怎样对其进行分析复核？为进一步验证 P 产品生产成本核算的正确性，审计人员从统计和财务部门取得多项资料，对2003 年上半年 P 产品的投入产出情况进行了分析。公司 2003 年上半年 P 产品生产成本变化情况如下：表 A P 产品生产成本明细表2003.1-6 单位：人民币元2002.12.31 结存数 2003.1-6 增加 2003.1-6 减少 2003.6.30 结存数生产成本 252,341,440.80 284,687,273.40 300,366,972.00 236,661,742.20直接材料 133,543,442.80 111,416,998.60 123,299,624.00 121,660,817.40直接工资 59,466,847.20 95,868,542.70 94,674,927.90 60,660,462.00制造费用 59,331,150.80 77,401,732.10 82,392,420.10 54,340,462.80原材料数量（万只） 6,708.58 5,595.47 6,023.07 6,280.98原材料单价（元） 19,906.37 19,369.72其中：转入产成品数量（万只） 5,529.54报损数量（万只） 493.53案例介绍生产成本（在产品的确认方法）本期增加的原材料既有从原材料仓库领用的，又有从外部购入的半成品，这部分外购半成品均在本期完工，全部转入本期产成品。从上表可见原材料期初和期末单价比较接近。从原材料账户可见，各月原材料的领用量为：表 B月份 原材料领用数量（万只） 原材料领用金额（元） 2003.1 691.75 14,114,886.402003.2 608.45 12,079,395.042003.3 1,399.08 28,081,477.962003.4 1,070.91 21,000,297.362003.5 1,067.72 21,436,858.722003.6 806.09 15,662,103.47合计 5,644.00 112,375,018.95从各月生产成本账户实际增加的原材料数量来看：表 C （单位：万只）月份 原材料直接投入数量 2003.1 683.752003.2 602.452003.3 1,389.082003.4 1,062.912003.5 1,059.722003.6 797.56合计 5,595.47从表 A 可见，生产成本明细账中本期增加的原材料投入数量 5,595.47 万只，与表 B 中原材料的领用数量 5,644 万只比较，差异为 48.53 万只，经查主要是原材料投入科研室作实验使用而减少，所以两者可视为一致。再结合各月产成品的转入量来看：表 D月份 数量（万只） 金额（元） 2003.1 872.83 43,442,635.402003.2 745.89 43,645,556.002003.3 1,124.78 62,562,414.002003.4 1,189.23 65,971,509.802003.5 856.36 43,589,455.202003.6 740.45 41,155,401.60合计 5,529.54 300,366,972.00核对生产成本明细表（表 A）转出的成品数量为 6,023.07 万只，实际转入产成品数量为5,529.54 万只，两者的差异为 493.53 万只，经查为报损产品，并与统计报表提供的报损数一致。案例介绍生产成本（在产品的确认方法）通过对投入产出情况的分析，可见公司 P 产品生产成本的变化有据可寻，各环节各账户之间具有一定的勾稽关系。对投入产出情况进行分析性复核后，审计人员对 P 产品生产成本的留存数量和金额进行了逻辑分析及总体合理性的验证。审计人员先选取了 P 产品生产成本 2000 年、2001 年、2002 年、2003 年 1-6 月三年一期的期末资料，发现其余额都在 25,489 万元左右，没有大的起落变化，2003 年 6 月 30 日的余额23,666.17 万元，接近平均值。审计人员接着对留存的 P 产品生产成本的量价比进行分析。截至 2003 年 6 月 30 日 P 产品留存的数量为 6,280.98 万只，在产品成本为 236,661,742.20 元，计算出每万只的单位成本为37,679.11 元，其中原材料单位成本为 19,369.72 元，工费单位成本为 18,309.39 元。按公司在产品工费占 50%考虑，待在产品全部完工，需再投入 50%的工费，计 18,309.39 元考虑，则合计单位成本为 55,988.50 元，比 6 月份实际结转的产成品单位成本 55,581.61 元，高出 406.89 元。6 月末的生产成本留存总量为 6,280.98 万只，则总差异为 255.57 万元，与 P 产品的期末在产品余额 23,666.17 万元相比，占 1.08%，差异不大。可见 P 产品生产成本的量价比还是可信的，总体上比较合理。从产成品发出的数据可见，2003 年 6 月 P 产品销售数量为 1,027.06 万只，2003 年 1-6 月各月平均销售数量为 940 万只。如按每月平均销售 1,000 万只估算，P 产品生产成本留存量可销售6 个月，再加上 P 产品当月的成品留存 700 万只，可销售量更大。即使按 3 个月的生产周期考虑，生产成本的留存量仍显偏大。为此，审计人员再次深入了解了 P 产品的生产状况。据生产技术人员分析，P 产品的一级品合格率只达 68，要生产出一级品，必然有二级、三级品等规格的产品附带产出；况且 P 产品又有颜色之分、大小规格之分。由于生产周期长，销售需求变化大，很难及时落实到产量上，所以必须保持一定的在产品存量。但审计人员仍认为生产成本的存量偏大，并向公司提出降低生产量，进而压缩在产品数量的建议。H 公司管理人员经反复认证，接受了建议，表示将压缩生产成本的留存量，争取降到5,000 至 5,200 万只，以减少资金的占用。问题三：在内部控制制度可信赖的情况下,可以盘点期后在产品数量吗？在作了上述合理性分析之后，对 P 产品的在产品的账面数量和金额可以确认了，但如此大的在产品数量是否真实存在？一般来讲在产品很难盘点，尤其是 P 产品，物小量大，且有一部分停留在流水线上。盘点日又在基准日后面。由于对存货进行的内控调查结果显示，公司统计部门提供的资料具有一定的可信度；通过对期后投入产出的数据进行分析复核，期后的成本计算正确，在产品的统计有其连贯性，且提供给财务的统计数据从逻辑上分析是正确的，所以盘点日的存量记录可作为盘点依据，并可实施倒推计算。在盘点日，P 产品的在产品存量为 6,260 万只，审计人员抽取了 12 道环节中的 5 道主要环节，共计存量为 5,010.52 万只，占全部存量的 80。由于大部分环节的每袋 P 产品一般有3,500 万只左右的数量，可按袋计数盘点；拆袋在流水线上加工的 P 产品所占比例不高，就根据案例介绍生产成本（在产品的确认方法）专业人员的目测按袋估算。结果盘点数量与账面数量差异很小，其生产成本的留存数量可以确认。（四）生产成本查验的重要提示对生产成本的审计存在较大的风险。原材料和产成品的核算一般采用加权平均法，与销售量配比结转成本，复核相对容易。所以被审计单位常常会利用生产成本尚未形成产成品，盘点困难，核算复杂，将应转入产成品的成本停留在生产成本中，将亏损隐藏于生产成本中。如果审计人员仅仅按照客户提供的生产成本明细清单、盘点资料去验证，那么往往会跌入被审计单位设置的圈套，做出失实的判断。1、对在产品内部控制的了解、分析和评价相当重要。企业为正确核算产品成本，对在产品进行有效控制，必须建立健全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。一方面，生产过程中的各种记录和单证都要汇集会计部门，会计部门对其进行审查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物运动；另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。对在产品的审核，必须熟悉存货不同的存在形式、品质特征与工艺流程等专业知识，结合对存货内部控制制度的分析和评价，对在产品的实物存在和流转、成本归类和核算进行有效审验，以确认其总体合理性、真实性和完整性，在完成上述程序之后，审计人员应根据所收集的证据，结合自己的专业分析和判断，对存货内部控制制度进行评价，评价的主要内容包括：1）存货内部控制制度是否健全完整；2）存货内部控制制度是否得到有效执行；3）存货内部控制的整体强弱及各个部分的弱项；4）存货内部控制对注册会计师审计的可依赖性及存货内部控制风险。对企业存货内部控制制度进行符合性测试，旨在根据测试的结果，确定存货实质性测试的审计程序。一般来说，存货内部控制较强，则存货内部控制风险较小，相应的实质性测试的风险可以增大，因此实质性测试的程序可以适当简化。2、对在产品的审核中，应注重对在产品进行分析性复核。对在产品的审核，要关注帐上在产品有无结转到产成品，在产品在各工序之间与产量记录是否配比，以便分析企业是否故意提高在产品的成本而调剂产成品的成本，以达到调剂利润的目的。对在产品核算方法进行审验当然必要，但对其分析性复核也相当重要。在产品处于生产过程的中间阶段，与原材料、产成品以及产品销售成本的联系十分密切，形成一定的勾稽关系，可从数量和价值两方面进行勾稽复核，最好能从业务部