第12章 企业合并

1、第十二章 企业合并,.,2,第一节 概述,一、企业合并的含义 （一）国际财务会计准则第3号的界定 “ 将单独的主体和业务集合为一个报告主体”。 （二）我国会计准则第20号的界定 “将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项”。 缘由：成本降低，管理接轨，分散风险，竞争优势；避税，等等。 实质：控制而不是法律主体的解散 目标：协同效应。,.,3,1.“单独的企业” “单独的企业”既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。 2. “合并形成一个报告主体” “合并形成一个报告主体”是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主

2、体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。,.,4,3. “交易或事项”企业合并的定性 企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。 4、企业合并可能形成母子公司关系。 5、企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项业务。 业务 企业内部某项生产经营活动或资产、负债的组合 6、被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。（取决于合并方式）,.,5,二、企业合并的类型 （一）按合并后主体的法律形式不同 1、控股合并（子母公司形成的企业集

3、团-权益结合观） 合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权（即取得或购进另一家企业有表决权的股份并形成控制），被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。控股合并母公司要编制合并报表。 A+B=A+B A（母公司） 投资 B（子公司）,.,6,2、吸收合并（购买合并、兼并-购买观） 合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。吸

4、收合并无须编制合并报表。 A+B = A 3、新设合并（创立合并-新实体观） 参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业的资产和负债。新设合并也无须编制合并报表。 A+B = C,.,7,A公司,B公司,A公司,+,=,A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：,C公司,B公司,A公司,A公司,B公司,A公司,B公司,+,+,+,=,=,情况1：A公司取得B公司净资产，B公司注销 情况2：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销 情况3：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位,合并

5、形成的报告主体,合并形成的报告主体,从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体,.,8,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,取得净资产,取得股权,法律意义上的企业合并,.,9,（二）按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制,企业合并,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。,.,10,关键词： 控制 最终控制,定义 控制是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营

6、活动中获取利益的权利。 “控制”关系的认定 a. 所有权方式：半数以上表决权资本 （直接、间接、直接和间接） b. 其他方式 投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形 潜在表决权,.,11,关键词： 同一方：母公司(A1和 A2并、B1和B2并都受P控制) 相同的多方：根据投资者的合同或协议（Z1和Z2并） 暂时性:合并前（1年）；合并后（1年）,P M1 M2 A 1 A2 B1 B2 Z1 Z2,.,12,A B C D E F G H,.,13,同一控制下企业合并的特点： 1、从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价

7、值不变。 2、合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。 3、发生于关联方之间，交易作价往往不公允。 4、集团内部的母子公司合并、子子公司合并就是同意控制下的企业合并。 5. 会计核算采用权益结合法。 说明： 在实际操作中，同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式原则。,.,14,非同一控制下的企业合并的特点： 1、非关联企业之间进行的合并，是一项公平交易； 2、以市价为基础，交易作价相对公平合理。 3. 会计核算采用购买法,两类合并的实质 两类合并的实施方式 两类合并的法律结果 合并日与购买日 参与合并各方的称谓,注意：比较,.,

8、15,（1）两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。因为，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,.,16,（2）两类合并的合并对价的形式比较,付出资产 发生或承担负债 发行权益性证券,.,17,(3)两类合并的法律结果比较,无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制

9、下的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可能产生两种结果： 合并后主体仍为多个法律主体 形成母子公司关系（子公司） 合并主体成为一个法律主体 不形成母子公司关系（分公司）,.,18,(4)合并日与购买日的比较,实际取得控制权之日 “交易日”与“购买日”有何区别？ 一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一致 多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日,.,19,(5)参与合并各方的称谓比较,合并方与被合并方 同一控制下企业合并 购买方与被购买方 非同一控制下企业合并,（6）无论是同一控制下的合并还是非同一控制下的企业合并，均可能是吸收合

10、并和新设合并。但控股合并只能是同一控制下的企业合并。,.,20,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1： 不形成母子公司关系,结果2： 形成母子公司关系,长期 股权 投资,企业合并形成的,其他方式取得的,控制（母子公司）,共同控制（合营）、 重大影响（联营）、 非控、非共控、非重大影响,投资后： 成本法、权益法,合并日： 购买法、权益结合法,（企业合并与长期股权投资的关系）,.,21,.,22,同一控制下 的企业合并,非同一控制下的企业合并,吸收合并,创立合并,控股合并,账面价值、无商誉；不公平交易、只能通过交换股票完成合并,公平交易、公允价值、有商誉； 可以通过现金购买、其他非

11、现金资产或收购股票完成合并,权益结合法,购买法,（母子）,控 制,.,23,三、企业合并会计处理方法概要 会计处理主要有两个问题： 合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量 合并日（或购买日）合并报表编制,针对第一个问题：,合并方合并日 购买方购买日,如何确认与计量取得的净资产或股权？,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费用如何处理？,.,24,不形成母子公司关系的合并 （吸收合并、新设合并）,形成母子公司关系的合并 （控股合并）,借：有关资产账户 取得的净资产 贷：有关负债账户 贷： 现金 应付债券 支付的合并对价 股本等 借：管理费用 贷：现金 支付的合并费用,

12、对企业合并的确认与计量账务处理基本框架,借：长期股权投资 取得股权 贷： 现金 应付债券 支付的合并对价 股本 借：管理费用 贷：现金支付的合并费用,.,25,一、会计处理方法 权益结合法（账面价值） 是指合并视为参与合并的企业的股东为了继续对合并企业后身体分享利益和负担风险，而联合控制它们全部或实际上是全部净资产和经营活动的一种企业合并的会计处理方法。 （一）权益结合法的思路 假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的经济资源的联合、现有股东权益的联合，参与合并企业的股东联合控制他们的全部净资产和经营活动，以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险。,第二节 同一控制下的企业合并会计处理,.,

13、26,（二）权益结合法的特点 将合并视为股权联合行为，不是购买行为，不涉及资产交易。任何合并企业都没有流出资产，仅仅是报表合并而已。 由于不存在购买价格，没有计价基础，被合并方的资产、负债按照原账面价值计价，不按公允价值进行调整。 合并方取得净资产或股权的入账价值按被并方净资产账面价值的份额确定。 合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，调整所有者权益相关项目-资本公积，不形成商誉（不影响合并当期利润表）。 合并期间的参与合并的企业会计政策或惯例应该一致。否则要在编制合并报表时先行调整。 权益结合法既可能发生控股合并,也可能是吸收合并和新设合并使用

14、。,.,27,不论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个年度的损益都要全部包括在合并后的企业中，视同合并后形成的报告主体一直是一体化存续下来的。因此，在所有者权益内部，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分并入合并后报告主体的留存收益中。 企业合并时发生的所有相关费用，不论其是直接的还是间接的，均应确认为当期费用，合并费用作为“管理费用”。但以发行债券合并的，则进入债券的初始计量金额；以发行权益性证券作为合并的，则冲减权益性证券的溢价收入，不足冲减的再冲减留存收益。 如果合并企业与被并企业会计政策和会计期间不一致，合并企业在编制合并报表时需要对被并企

15、业报表进行追溯调整。 同一控制下的企业合并可能形成字母公司，也可能不形成子母公司，但都形成控制。形成子母公司的，在编制合并报表时对内部交易要抵消。 （三）权益结合法的优劣,.,28,二、合并日的会计处理 （一）同一控制下控股合并 1。长期股权投资的成本确定 按合并日取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资初始投资成本。 2。合并对价按账面价值计量 3。合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的初始成本。长期股权投资初始投资成本大于合并对价，调增资本公积；反之，先冲资本公积，资本公积余额不足冲减，冲减盈余公积和未分配利润。 4。合并费用作为“管理费用

16、”。 5. 以支付现金、非现金资产、发生或承担债务为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，成本与合并对价的差额调整资本公积和留存收益。,.,29,甲企业以转让非现金资产的方式控股合并乙企业，取得乙企业60%的股份。转让非现金资产的账面价值为400万元，公允价值为500万元。乙企业所有者权益的账面价值为800万元，公允价值为900万元。合并发生的审计费和咨询费10万元以存款支付。 借：长期股权投资 480（800*60%） 贷：有关资产 400 资本公积 80 借：管理费用 10 贷：银行存款 10 想想：如果转让非现金资产账面价值为500呢？,例1：,.,30,例2：

17、甲企业发行600万股普通股（每股面值1元，发行甲1.5元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元，公允价值1500万元。甲用存款支付股票发行手续费和佣金3万元，审计经费2万元（统一控制下合并）。 借：长期股权投资 780（1300*60%） 贷：股本 600 资本公积-溢价 177 银行存款 3 借：管理费用 2 贷：银行存款 2 想想，如果对方净资产总额是900万元，股份80%(子母公司)? 如果取得股权份额是40%(共同控制）？100%？,.,31,例3：,A和B同为母公司统一控制下的两个子公司。2009年3月A公司以银行存款100万元、库存商品账面价500

18、万元（公允价值550万元）实施对B公司的合并。合并中的直接费用为10万元以存款支付。两家的报表价值如下：,.,32,（1）确认合并事项时： 借：原材料 300 借：固定资产 800 贷：应付账款 400 贷：银行存款 100 贷：库存商品 500 贷：资本公积 100 （2）调整留存收益（可以与（1）合并） 借：资本公积 200 贷：盈余公积 50 贷：未分配利润 150 （3）支付合并费用时： 借：管理费用 10 贷：银行存款 10 如果是非统一控制下合并,怎么做？(见后),.,33,本题如果是控股合并，甲公司发行普通股股票600万元股（每股面值1元）作为对价获得全部股份：,借：长期股权投资

19、 700（净资产100%） 贷：股本 600 贷：资本公积 100 借：管理费用 10 贷：银行存款 10,.,34,练习：,甲发行股票面值10元将乙企业销售合并。鸡舍股票数分别为6万股、6.3万股、6.7万股、7.2万股、9.5万股、10万股。作甲企业合并分录。 借：净资产 100 借：资本公积 贷：股本 60* 贷：资本公积 10* 贷：留存收益 30,.,35,（二）同一控制下吸收合并和新设合并 1。合并方取得的资产和负债（净资产）应按其在被合并方的原账面价值入账。 2。合并对价按账面价值计量 3。所确认净资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积，资本公积不够调整的就冲减留存收益。 4

20、.被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，合并方根据不同情况进行调整，自资本公积转入留存收益。这一调整在合并方的单独的资产负债表中予以确认。 5.合并费用包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等，作为“管理费用”（资产作为对价合并的）。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。 合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。,.,36,例4： A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发

21、行了620万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并后，B企业解散，股票发行费用和佣金3万元，其他直接费用4万元。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,A公司账面 B公司账面 资产 20000万 资产 4200万 负债 12600万 负债 2200万 股本 3600万 股本 600万 资本公积 1000万 资本公积 200万 盈余公积 800万 盈余公积 400万 未分配利润 2000万 未分配利润 800万 所有者权益合计 7400万 所有者权益合计 2000万,.,37,A公司： 借：有关资产 4200（4200） 借：资本公积 （ 103） 贷：有关负债 2200（2200） 股本

22、 620（2100） 资本公积 1377 银行存款 3（ 3） 借：管理费用 4 贷：银行存款 4 如果是用2100万股普通股，每股1元进行合并呢？,.,38,例5. A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P处取得B公司l00的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股(每股面值l元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,注：A公司2500万元的资本公积中有1000万元为股本溢价,.,39,A公司合并日的会计处理： 借：长期股权投资 500

23、0(5000*100%) 贷：股本 1500 资本公积 3500 * A公司在合并日编制合并资产负债表时。合并工作底稿中，应编制以下调整分录： 借：资本公积 3000 贷：盈余公积 1000 未分配利润 2000 借：股本1500 资本公积 500 盈余公积 1000 未分配利润 2000 贷：长期股权投资 5000,.,40,一、会计处理方法 购买法（公允价值） 是指将企业合并视为溢价企业购买一家企业或另几家企业的行为。要求购买企业对被购买企业企业科辨认的净资产进行重新估价，按照购买日的公允价值入账或反映在购买日的合并资产负债表上。 、购买法的思路 假定企业合并是一个企业取得其它参与合并企业

24、净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同，因此用购买成本记录所购资产，并且购买方不继续分担和分享被并企业合并之前存在的风险和利益。在计量基础上，购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值，即公允价值。,第三节 非同一控制下的企业合并会计处理,.,41,2.购买法的特点 将合并视为购买交易行为。所以。购买企业按照公允价值记录所收到的资产和承担的债务。 购买方存在购买价格（购买成本）；被购买方有新的计价基础，按公允价值反映被购买方的资产负债项目。 购买成本与所取得的净资产的公允价值的差额表现为购买方在购买日所产生的商誉。前者大于后者差额为正商誉。相反，负商誉则记入当期损益

25、“营业外收入”（即：负商誉）。 购买方当年净收益只包括当年本身所实现的净收益，不包括被够企业期初至购买日前实现的收益。 购买方的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；被购买方的留存收益也不能转入购买方。 3.购买法的优劣,.,42,二、合并日的会计处理问题 （一）的总体思路 确定购买方 确定购买日 确定企业合并成本 将合并成本在所取得的资产和负债间分配 合并差额的处理,.,43,（二）购买日的确定 购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期。 参考有关条件确定： 购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续 购买价款的支付 控制权的转移等,“交易日”与“购买日”有何区别,.,44,（三）购

26、买费用处理,合并中发生的直接相关费用，计入企业合并成本。 但以下情况除外： （1）与发行权益性证券相关的费用，抵减发行收入的资本公积溢价收入； （2）与发行债券或承担其他债务相关的手续费，计入发行债务的初始计量金额。,.,45,（一）控股合并合并日的会计处理,1. 非同一控制下的控股合并情况下,购买方取得被购买方控制权的，在购买日以合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润）作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。按支付合并对价的账面价值贷记相关账户，合并费用作为合并成本，差额记入营业外收入或营业外支出。其中以存货作为对价的，应当按库存商品的公允价值贷记“主营业务收入，同时结转主营

27、业务成本。,三、非同一控制下合并的会计处理要点,.,46,2. 非同一控制下的控股合并取得控制权后只编制合并日资产负债表（不编制合并日利润表）。在此表中被合并企业资产和负债按照公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得被购买方可辨认的净资产公允价值份额的差额，体现在合并报表的商誉中。相反，应调整合并日的资产负债表的盈余公积和未分配利润。,.,47,3。非同一控制下合并可能形成吸收合并、新设合并，也可能形成控股合并。控股合并有不形成子母公司的控制（共同控制、重大影响），也有形成子母公司（控制）。如果形成子母公司的，母公司要编制合并资产负债表。其中，合并取得被购买方各项可辨认净资产、负债及或有

28、负债应当以公允价值列示。其合并成本大于合并中取得可各项辨认其资产、负债公允价值的差额作为合并商誉；相反小于在编制资产负债表时调整盈余公积和未分配利润。,.,48,例1. 甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。 则：企业合并成本为12000万元； 合并当期损益（营业外收入）=12000-7800=4200万元。 借：长期股权投资 12000 贷：非流动资产 7800 营业外收入 处置利得 4200 如果市价只有7500万元，则： 借：长期股权投资 7500 商誉 300 贷

29、：非流动资产 7800,.,49,例2.,A公司以公允价值4500万元账面价值4300万元的办公楼置换B公司80%的股权（控股合并）以实现对B公司的控制，发生的相关合并直接费用100万元。购买日B公司持有的资产情况如下(万元)：,.,50,合并日会计分录：,合并成本=4500+100=4600万元 资产处置利得=4500-4300=200万元 借：长期股权投资 4600 贷：固定资产 4300 银行存款 100 营业外收入-处置非流动资产利得 200,.,51,例3：,AB公司为不同集团的两家公司，A公司发行2000万元普通股，每股面值1元，市场价2元。取得了B公司60%的股权。B公司在购买日

30、资产负债情况如下（万元）：,.,52,合并日会计分录：,合并成本=20002=4000万元 借：长期股权投资 4000 贷：股本 2000 资本公积 2000,.,53,例1 甲企业和乙企业是不具有关联关系的两个独立的公司。2007年1月27日，这两个公司达成合并协议，由甲企业将乙企业合并。2007年7月1日甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并。购买日乙企业持有资产的情况如下： 账面价值 公允价值 固定资产 6000 8000 长期股权投资 4000 6000 长期借款 3000 3000 净资产 7000 11000,.,54,(1)确

31、定甲购买成本=14000万元 (2)资产公允价值与账面价值之间的差额=14000-10000=4000万元。该差额应计入当期损益，作为资产处置收益。 (3)确定合并商誉=合并成本-所取得的可辨认净资产公允价值=14000-11000=3000万元。 甲企业在购买日所编制的会计分录为： 借：固定资产 8000 长期股权投资 6000 商誉 3000 贷：长期借款 3000 相关资产 10000 营业外收入（资产处置收益） 4000,.,55,例2 A公司于年初以现金50万元以及账面价值为70万的存货（存货公允价值为90万元）购买B公司80%的股份。 B公司账面资产总额为200万元，负债总额为80

32、万元。可辨认资产公允价值为240万元，可辨认负债公允价值为70万元，或有负债公允价值为20万元。,.,56,(1)确认可辩认净资产公允价值=240-(70+20)=150万元。 其中：本企业享有净资产公允价值的份额=150*80%=120万元。 (2)存货公允价值与账面价值的差额=90-70=20元计入当期损益。 (3)确认合并成本=50+90=140万 (4)商誉=合并成本大于被合并方享有净资产公允价值的份额=140-120=20万元. 借：长期股权投资 140 贷：现金 50 主营业务收入 90 借：主营业务成本 70 贷：存货 70,.,57,例3 2007年1月1日甲公司将一台大型设备

33、转让给丙公司，作为受让丙公司持有的乙公司60%的股权的对价（甲和乙为非同一控制）。其余有关资料如下： （1）该大型设备原值为300万元，已提折旧120万元，未计提减值准备；其公允价值为160万元。 （2）为进行投资发生该设备发生评估费、律师咨询费等2万元，已用银行存款支付。 （3）股权受让日乙公司资产账面价值为420万元，负债账面价值为200万元。经确认的乙公司可辨认资产的公允价值为450万元，负债公允价值为200万元。 （4）不考虑其他相关税费。,.,58,甲公司： （1）计算合并成本 = 付出资产的公允价值+直接相关费用 =160+2=162（万元） （2）计算资产转让损益 = 付出资产的

34、公允价值- 付出资产的账面价值 = 160 -（300-120）= -20（万元） （3）计算商誉金额 = 合并成本- 合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 =162-25060% =162-150 =12（万元）,.,59,借：长期股权投资乙公司 150 累计折旧 120 营业外支出资产转让损失 20 商誉 12 贷：固定资产 300 银行存款 2 注：初始投资成本（合并成本）为162万元，大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额150万元的部分转入商誉后，新的投资成本为150万元（即份额）。,.,60,例4 2006年12月31日，丙公司直接用400 000元银行存款买进了

35、丁公司的全部净资产，并支付有关费用45 000元。在合并之前，丁公司资产负债表的有关资料如下表所示。,.,61,丁公司资产负债表 2006年12月31日,.,62,丙公司在购买日: 合并成本445 000元(400 00045 000)小于净资产公允价值510 000元(1 210 000700 000)，差额 65 000元为负商誉，计入当期损益。 借：流动资产 220 000 长期债券投资 90 000 固定资产 900 000 贷：流动负债 180 000 长期负债 520 000 银行存款 445 000 营业外收入 65 000,.,63,（二）吸收合并合并日的会计处理 1 . 一次

36、交换交易实现的企业合并，被合并企业丧失法人资格，通常对对方资产和负债要进行全面清查核实。合并成本按所放弃的资产（商誉除外）、发生或承担的负债（或有负债除外）及发行的权益性证券的公允价值计量。 2.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值份额的差额确认为正商誉（不摊销，每年末只进行减值测试）。反之，作为当期损益，记入“营业外收入”。不记负商誉。 合并商誉=合并成本购买方在购买日应享有的被购买方可辨认净资产的公允价值（+、-）,.,64,3. 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应

37、当将其计入合并成本（预计负债计入合并成本）。 4. 购买方在购买日对子合并对价而付出的资产、发生或承当的负债按照公允价值计量后，公允价与账面价差额，借方差额计入“商誉”；贷方差额计入当期损益，但不同资产计入不同的损益（存货的作主营业务收入、固定资产的作营业外收入、金融资产等投资的作投资收益）。,.,65,例1：,AB为非同一控制下的企业。A企业以200万元现金购买B公司100%股权，对B公司实行吸收合并。购买日B公司持有的资产、负债的账面价值与公允价值见下表：,.,66,购买日会计分录：,借：库存现金 15 其他流动资产 25 固定资产 170 商誉 30 贷：流动负债 10 长期负债 30

38、银行存款 200 商誉是个平衡数，实际是合并成本减去对方企业净资产公允价值的差额（200-170=30）。,.,67,例2：,A企业以公允价值为14000万元，账面价值为10000万元的无形资产作为对价对B公司进行合并。AB公司为无关联关系（即属于非同一控制下合并），购买日企业持有资产情况见表（万元）：,.,68,购买日会计分录：,A资产公允价值-账面价值=4000万元 A合并成本14000-对方净资产公允价11000=3000 借：固定资产 8000 长期股权投资 6000 商誉 3000（14000-11000） 贷：长期借款 3000 无形资产 10000 营业外收入 4000（1400

39、0-10000）,.,69,例3：,A和B同为母公司非统一控制下的两个子公司。2009年3月A公司以银行存款100万元、库存商品账面价500万元（公允价值550万元）实施对B公司的合并，合并后B公司解散。两家的报表价值如下：,.,70,合并成本=100+550=650万元 商誉=650-（1200-500）=- 50万元负商誉。 库存商品增值=550-500=50万元 借： 原材料 350 固定资产 850 贷：应付账款 500 银行存款 100 库存商品 500 资本公积 50（550-500） 营业外收入 50 （负商誉）,.,71,如果库存商品的公允价值为700万元 合并成本=100+7

40、00=800万元 商誉=800-（1200-500）=100万元就是正商誉 库存商品增值=700-500=200万元 借： 原材料 350 固定资产 850 商誉 100（正商誉） 贷：应付账款 500 银行存款 100 库存商品 500 营业外收入 200（700-500）,.,72,例4,2010年3月1日A公司以600万元吸收合并B公司100%的净资产。该合并属非同一控制下的企业合并，且符合税法规定的免税改组条件，B公司适用所得税率25%。购买日B各项可辨认的资产、负债公允价值及其计税基础如下表（万元）。,.,73,购买日B各项可辨认的资产、负债公允价值及其计税基础,.,74,合并日会计

41、分录：,可辨认的资产公允价值=504万元 递延所得税负债=13530%=33.75万元 可辨认资产、负债的公允价值=504-33.75=470.25万元 商誉=600-470.25=129.75万元 借：固定资产 270 应收账款 210 存货 174 商誉 129.75 贷：其他应付款 30 应付账款 120 银行存款 600 递延所得税负债 33.75,.,75,例5：购买法下商誉确定综合题：,2007年12月31日乙企业被甲企业吸收合并。甲企业发行了面值为1元市值为3元的20万股股票，换取乙企业股东持有的每股面值1元的股票12万股。甲企业合并时发生与合并业务相关的直接费用2.4万元（登记

42、费1.8万元，手续费合计0.6万元）。经确认的乙企业合并前资产负债表资料如下（万元）: 要求：1.按照购买法作甲企业合并会计分录； 2.作甲企业支付相关费用会计分录； 3.计算甲企业合并商誉； 4.作将投资成本分摊到可辨认资产和负债项目会计分录； 5.作乙企业合并日会计分录； 6.假如甲企业合并前的资产负债表已知，编制甲企业合并日合并资产负债表。,.,76,合并日个别资产负债表,.,77,1.按照购买法作甲企业合并会计分录： 借：长期股权投资 60.00(203) 贷：股本 20.00 (201) 资本公积 40.00 2.作甲企业支付相关费用会计分录： 借：长期股权投资 0.60 资本公积

43、1.80 贷：银行存款 2.40 3. 计算合并商誉： 合并商誉 =（购买成本-被购买方净资产公允价值） =（60.636）=24.6万元。,.,78,4.作甲企业将投资成本分摊到辨可认资产和负债项目会计分录： 借：银行存款 1.20 应收账款 4.00 库存商品 8.65 长期股权投资 7.05 固定资产 32.00 无形资产 1.80 商誉 24.60 贷：短期借款 3.20 应付账款 4.54 长期应付款 10.96 长期股权投资 60.60,.,79,5. 作乙企业合并日会计分录： 借：短期借款 3.20 应付账款 4.54 长期应付款 12.80 股本 12.00 资本公积 15.0

44、0 留存收益 3.46 贷：银行存款 1.20 应收账款 4.40 存货 7.20 长期股权投资 6.20 固定资产 30.00 无形资产 2.00,.,80,6.假如甲企业合并前的资产负债表已知，作甲企业合并日的合并资产负债表,见下表,.,81,合并日A合并资产负债表,.,82,例6,2007年12月31日，丙公司直接用4万元银行存款购买了丁公司的全部净资产（100%），法律费用0.4万元。合并前的丁公司的资产负债表如下：,.,83,1、控股合并（购买法）,借：长期股权投资 130 000 贷： 银行存款 40 000 贷：资本公积 90 000 借：管理费用 4000 贷银行存款 4000,.,84,2.吸收合并（购买法）：,借：流动资产 24 000 长期股权投资 10 000 固定资产 87 000 无形资产 9 000 贷：流动负债 66 000 银行存款 40 000 营业外收入 24 000 借：管理费用 4000 贷：银行存款 4000,.,85,第四节 通过多次交易实现的企业合并 购买日的确定控制权转移日 每一单项交易发生时，应确认对被购买方的投资 企业合并成本为每一单项交易的成本之和 如：第一次购买20股权支付3000万 第二次购买50股权支付8000万 则，企业合并成本：11000万 每一单项交易的成本与该交易发生时被投资