《CPA备考专题：摊余成本与实际利率法-67页-很全》

1、CPA备考专题：摊余成本与实际利率法摊余成本与实际利率法基本上贯穿了整本教材，在多个章节中均有涉及，比如金融资产中持有至到期投资、贷款利息调整的摊销，分期付款方式购买固定资产未确认融资费用的摊销等等，由于涉及到财务管理中资金时间价值的相关知识点，对于没有学习过财务管理课程的学员，理解会比较困难，本专题分别对摊余成本和实际利率进行详细剖析，希望能够对大家理解此知识点的有所帮助。摊余成本：金融资产或金融负债的摊余成本，指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：（一）扣除已偿还的本金；（二）加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（三）扣除

2、已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。实际利率法：是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成本通用公式本期末摊余成本上期末摊余成本现金流入或流出（应付性质的为减已付或应付，应收性质的为减已收或应收，到期一次还本付息的为0）实际利率计算的利息已发生的减值损失（仅适用于金融资产）注意：上期末摊余成本可以理解为本金，而每期的现金流入或现金流出可以理解为包含了本金和利息两部分，其中“现金流入或流出实际利率计算的利息”可以理解为本期收回的本金。关于实际利率实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为

3、该金融资产当前账面价值所使用的利率。确定实际利率时，不应考虑未来信用损失。但合同约定的提前还款权、看涨期权等需要考虑。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。确定实际利息时应考虑金融资产或金融负债所有的合同条件（包括提前还款权、看涨权、类似期权等）的基础上确定未来现金流量，但不考虑未来信用损失。无法可靠预计未来现金流量时，应当采用整个合同期内的合同现金流量。实际利率在取得投资时确定，实际利率与票面利率差别较小时也可按票面利率计算投资收益。如果用插值法求实际利率，则一个值用票面利率，另一个值则根据是折价还是溢价，如果折价，则用比票面利率大

4、的值试，溢价反之，这样效率会高一些。摊余成本系列之持有至到期投资一、持有至到期投资的界定及特征（一）如何界定持有至到期投资企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，都属于持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（一年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可以划分为持有至到期投资。企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：（1）初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（3）符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资

5、产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。如果企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大(达到或超过总量的10%)，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产（包括新购入的债

6、券）划分为持有至到期投资。例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资（注意：这是惩罚性规定）。但教材上注明了例外的情况，要注意理解这些内容。（二）持有至到期投资的特征1到期日固定、回收金额固定或可确定。2有明确意图持有至到期。3有能力持有至到期。有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到

7、期。二、持有至到期投资的核算（1）初始计量：借：持有至到期投资成本（面值）利息调整（差额，或贷记）应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款（实际支付的金额）（2）后续计量：1）资产负债表日，计提债券利息：持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资：借：应收利息（债券面值票面利率）贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本实际利率）持有至到期投资利息调整（差额，或借记）此时，期末摊余成本期初摊余成本（本金）现金流入（面值票面利率）实际利息（期初摊余成本实际利率）已发生的资产减值损失，这里可以将期初摊余成本理解为本金，而每期的现金流入可以理解为包含了本金和利息两部分，其中

8、“现金流入实际利息”可以理解为本期收回的本金。持有至到期投资为一次还本付息债券投资：借：持有至到期投资应计利息（债券面值票面利率）贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本实际利率）持有至到期投资利息调整（差额，或借记）此时，期末摊余成本期初摊余成本（本金）实际利息（期初摊余成本实际利率）已发生的资产减值损失，因为是一次还本付息，所以此时的现金流入为0，则实际利息增加期末摊余成本。发生减值时：借：资产减值损失（账面价值预计未来现金流量现值）贷：持有至到期投资减值准备如有客观证据表明该金融资产的价值已经恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当转回，计入当期损益：借：持有

9、至到期投资减值准备贷：资产减值损失2）处置持有至到期投资：借：银行存款（实际收到的价款）持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）贷：持有至到期投资成本（账面余额）利息调整（账面余额）（或借记）应计利息（账面余额）投资收益（差额，或借记）（3）持有至到期投资的转换：借：可供出售金融资产成本（债券面值）公允价值变动（公允价值与债券面值的差额，或贷记）贷：持有至到期投资成本（债券面值）利息调整（该明细而科目余额，或借记）应计利息（或借记）资本公积其他资本公积（公允价值与账面价值的差额，或借记）注：上述贷方的“资本公积其他资本公积”应当在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。借：资

10、本公积其资本公积贷：投资收益三、持有至到期投资利息调整的摊销持有至到期投资的利息调整采用实际利率法摊销对于初学者来说是比较陌生的，对于投资者而言，债券未来现金流量的现值即期初摊余成本；对于债券发行方而言，期初摊余成本意味着自己实际承担着多少债务。对于双方来说，实际利率和票面利率不一致时，表面上的现金流入或流出，即根据面值乘以票面利率计算的应收利息或应付利息，本身并不是双方实际得到的收益或承担的费用，而实际利率法摊销正好解决了这个问题。实际利率法的原理是用财务管理中的资金时间价值为基础的，出题人在设计一道题目时，首先会将未来现金流量进行折现，得出现值，这个现值就是投资者购买债券实际支付的价款。【

11、例题1计算题】正保公司于2008年1月1日购入中原公司发行的2年期债券，支付价款41486万元，债券面值40000万元，每半年付息一次，到期还本。合同约定债券发行方中原公司在遇到特定情况下可以将债券赎回，且不需要为赎回支付额外款项。甲公司在购买时预计发行方不会提前赎回，并将其划分为持有至到期投资。该债券票面利率8，实际利率6，采用实际利率法摊销，则甲公司2009年6月30日持有至到期投资的摊余成本为（）万元。A40764.50B41130.58C40387.43D41600【答案】C【解析】（1）2008年1月1日：借：持有至到期投资成本40000持有至到期投资利息调整1486贷：银行存款41

12、4862008年6月30日：借：应收利息1600（400008/2）贷：投资收益1244.58（6/2）持有至到期投资利息调整355.42借：银行存款1600贷：应收利息1600此时持有至到期投资的摊余成本=41486+1244.58-1600=41130.58（万元）（2）2008年12月31日：借：应收利息1600（400008/2）贷：投资收益1233.92（41130.586/2）持有至到期投资利息调整366.08借：银行存款1600贷：应收利息1600此时持有至到期投资的摊余成本=41130.58+1233.92-1600=40764.50（万元）（3）2009年6月30日：借：应收

13、利息1600（400008/2）贷：投资收益1222.93（40764.506/2）持有至到期投资利息调整377.07借：银行存款1600贷：应收利息1600此时持有至到期投资的摊余成本=40764.50+1222.93-1600=40387.43（万元）（4）2009年12月31日：借：应收利息1600（400008/2）贷：投资收益1212.57（倒挤）持有至到期投资利息调整387.43（1486-355.42-366.08-377.07）借：银行存款1600贷：应收利息1600借：银行存款40000贷：持有至到期投资成本40000这个题目中“支付价款41486万元”这个金额是怎么确定下来

14、的？它实际上就是未来现金流量折现计算的结果，本题的未来现金流量是每半年收到的利息40000*8%*1/2=1600万元，以及最后一期收到的本金40000万元，将这些现金流量折现：1600/(1+3%)+1600/(1+3%)2+1600/(1+3%)3+1600/(1+3%)4+40000/(1+3%)4=41486.84(万元)，即支付的价款41486元，需要注意的是由于是每半年付息一次，而题目中给出的利率在没有特别说明的情况下是年利率，所以折现的期数为4期，利率为半年的利率3%。说明这些目的是想告诉大家，实际利率法的摊销实际上是折现的反向处理。【例题2单选题】正保公司于2008年1月1日购

15、入中原公司发行的2年期债券，支付价款41486万元，债券面值40000万元，每半年付息一次，到期还本。合同约定债券发行方中原公司在遇到特定情况下可以将债券赎回，且不需要为赎回支付额外款项。甲公司在购买时预计发行方不会提前赎回，并将其划分为持有至到期投资。该债券票面利率8，实际利率6，采用实际利率法摊销，则甲公司2009年6月30日持有至到期投资的摊余成本为（）万元。A40764.50B41130.58C40387.43D41600答案C答案解析（1）2008年1月1日：借：持有至到期投资成本40000持有至到期投资利息调整1486贷：银行存款414862008年6月30日：借：应收利息1600

16、（400008/2）贷：投资收益1244.58（6/2）持有至到期投资利息调整355.42借：银行存款1600贷：应收利息1600此时持有至到期投资的摊余成本=41486+1244.58-1600=41130.58（万元）（2）2008年12月31日：借：应收利息1600（400008/2）贷：投资收益1233.92（41130.586/2）持有至到期投资利息调整366.08借：银行存款1600贷：应收利息1600此时持有至到期投资的摊余成本=41130.58+1233.92-1600=40764.50（万元）（3）2009年6月30日：借：应收利息1600（400008/2）贷：投资收益12

17、22.93（40764.506/2）持有至到期投资利息调整377.07借：银行存款1600贷：应收利息1600此时持有至到期投资的摊余成本=40764.50+1222.93-1600=40387.43（万元）（4）2009年12月31日：借：应收利息1600（400008/2）贷：投资收益1212.57（倒挤）持有至到期投资利息调整387.43（1486-355.42-366.08-377.07）借：银行存款1600贷：应收利息1600借：银行存款40000贷：持有至到期投资成本40000【例题3单选题】甲股份有限公司于2007年1月1日以20420万元购入乙公司发行的面值总额为20000万元

18、的公司债券确认为持有至到期投资,该债券系5年期，按年付息，票面年利率为6%，实际利率5.515，甲公司对债券的溢折价采用实际利率法摊销，2008年12月31日应确认该持有至到期投资的账面价值为()。A.20420B.20346.16C.20268.25D.20186.05【答案】C【解析】2007年末摊余成本20420+204205.51520000620346.16（万元）2008年末摊余成本20346.16+20346.165.515-20000620268.25（万元）这是一个比较常见的单选题类型。实际利率法下根据期初摊余成本乘以实际利率得出的金额即为债务人应该确认的财务费用，同样，它也

19、是投资者应该确认的投资收益。在债券市场上，这个投资收益是要形成债券的公允价值的，也就是债券必需要反应投资者应得的报酬率，因此实际利率计算的投资收益增加了持有至到期投资的摊余成本；票面利率计算的应收利息形成了现金流入，那么对于债券来说就是公允价值的下降，这个下降同时也反应了投资者的风险要求，现金流入等量的降低了持有至到期投资公允价值。另外如果债券发生了减值损失，说明债券的摊余成本大于其公允价值，此时要将持有至到期投资的摊余成本减至公允价值的水平。综上，因此期末的摊余成本期初摊余成本+实际利息（期初摊余成本实际利率）-现金流入（面值票面利率）已发生的资产减值损失。实际利率法摊销就是上面的思路，当实

20、际利率大于票面利率时，人们宁愿把资金存入银行或进行其他投资，而不愿购买债券，从而债券的发行受阻，发行方只能折价发行，折价的金额作为发行方将来少付利息的代价和投资方少收到的利息部分的补偿；同理，当实际利率小于票面利率时，人们争相购买该债券，债券供不应求，发行方适当提高发行价（即溢价发行）也仍然有人购买，此时溢价的金额作为发行方将来要多付出利息的补偿和投资方将来多收到的利息部分的代价。实际利率法的目的就是将溢价和折价金额在持有期间逐期确认调整投资方的收益和发行方的费用。另外一个比较重要的问题是在分期还本的方式下，摊余成本的处理有两种方法：一种是调整折现率，不调整期初摊余成本；另一种是调整期初摊余成

21、本，不调整实际利率。从理论上来讲，调整实际利率是更加合理的，因为未来现金流量发生了变化，相应地风险水平也发生了变化，那么投资者要求的报酬率也会发生变化，所以调整折现率是比较合适的处理方式。教材中的处理方法是假定实际利率不变而调整期初摊余成本，主要考虑到调整实际利率计算比较烦琐，但这种处理思路本身是与实际不符，考试时候调整摊余成本的思路比较容易一些。实际利率的计算由于涉及到财务管理的知识，做一般了解，比如债券的面值为1000万元，5年期按年支付利息，本金最后一次支付，票面利率10，购买价格为900万元，交易费用为50万元，实际利率为r，则期初摊余成本950100010（P/A,r,5）+1000

22、（P/F,r,5），即：100/（1+r）+100/(1+r)2+100/(1+r)3+100/(1+r)4+100/(1+r)5+1000/(1+r)5=950采用插值法，设r=11%，代入上式，则期初摊余成本=963.04；设r=12%，代入上式，则期初摊余成本=927.9，则：（11%-r）/（11%-12%）=（963.04-950）/（963.04-927.9）可以计算出企业的实际利率r=11%-(963.04-950)/(963.04-927.9)*(11%-12%)=11.371%借：持有至到期投资成本1000贷：银行存款950持有至到期投资利息调整50摊余成本系列之贷款“贷款”

23、科目主要用于金融企业，所以对于大部分学员来说比较陌生，建议参考新准则的附录会计科目和主要账务处理中“贷款”科目的账务处理说明。一、贷款的特殊处理贷款采用实际利率法摊销的处理和持有至到期投资类似，但在计提减值准备时，要注意同时将贷款的本金、利息调整的科目余额以及应收未收的利息转到“贷款已减值”科目中，这是比较特殊的处理，这样做目的是便于金融机构对于减值的贷款进行专项的管理和追踪。减值以后，按照实际利率法以摊余成本为基础确认的利息收入要冲减“贷款损失准备”，对于按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额应进行表外登记。在贷款的未来现金流量现值发生变化时，不调整实际利率，而是调整摊余成本，教材在这一

24、点上和持有至到期投资的处理相同。二、贷款的核算1.初始计量：借：贷款本金（贷款合同规定的本金金额）利息调整（差额，或贷记）贷：吸收存款/存放中央银行款项等（实际支付的金额）2.后续计量：（1）确认贷款利息收入：借：应收利息（合同本金合同利率）贷：利息收入（期初摊余成本实际利率）贷款利息调整（差额，或借记）【注】合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。（2）收到贷款利息：借：吸收存款/存放中央款项/存放同业贷：应收利息（3）资产负债表日，确认贷款减值损失：借：资产减值损失贷：贷款损失准备同时：借：贷款已减值贷：贷款本金利息调整（或借记）应收利息（若存在应收未收利息时）（

25、4）按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入：借：贷款损失准备贷：利息收入（期初摊余成本实际利率）【注】此时应将“合同本金合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记，不需要确认。借：存放同业等（减值后收到的本金或利息）贷：贷款已减值借：资产减值损失（摊余成本未来现金流量现值）贷：贷款损失准备【注】后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入“贷款已减值”，因为在第一期减值时已经做过处理了。（5）确实无法收回的贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销：借：贷款损失准备贷：贷款已减值同时，按管理权限报经批准后转销表外登记的应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。（6）已确认并转销的贷款以后又

26、收回的：借：贷款已减值（原转销的已减值贷款余额）贷：贷款损失准备借：吸收存款/存放同业等(实际收到的金额)贷：贷款已减值资产减值损失（差额，或借记）三、贷款利息调整的摊销【例题计算题】2008年1月1日，商业银行向A企业发放一笔8000万元，A企业实际收到款项7514万元，贷款合同年利率为10%，期限4年，利息按年收取，A企业到期一次偿还本金。该商业银行将其划分为贷款和应收款项，假定初始确认该贷款时确定的实际利率为12%。2009年12月31日，有客观证据表明A企业发生严重财务困难，商业银行据此认定对A企业的贷款发生了减值，并预期2010年12月31日将收到利息300万元，2011年12月31

27、日将收到本金5000万元。2010年12月31日，商业银行预期原来的现金流量估计不会改变，但当年实际收到的利息为200万元。2011年12月31日，商业银行经与A企业协商，最终收回贷款6000万元，假定不考虑其他因素（计算结果保留两位有效数字）。要求：根据上述资料编制相关的会计分录。【答案】（1）2008年1月1日发放贷款：借：贷款本金8000贷：存放中央银行款项等7514贷款利息调整486摊余成本8000-486=7514（万元）（2）2008年12月31日确认并收到贷款利息：借：应收利息800（800010%）贷款利息调整101.68贷：利息收入901.68（751412%）借：存放同业等

28、800贷：应收利息800摊余成本7514+901.68-800=7615.68（万元）（3）2009年12月31日，确认贷款利息：借：应收利息800（800010%）贷款利息调整113.88贷：利息收入913.88（7615.6812%）计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=7615.68+913.88=8529.56（万元），2009年12月31日，商业银行预计从A企业贷款将收到的现金流量现值计算如下：300/（1+12%）+5000/(1+12%)2=4253.83(万元)应确认贷款减值损失=8529.56-4253.83=4275.73（万元）借：资产减值损失4275.73贷：贷款损失准备

29、4275.73借：贷款已减值8529.56利息调整270.44（486-101.68-113.88）贷：贷款本金8000应收利息800确认减值损失后，贷款的摊余成本=8529.56-4275.73=4253.83（万元）（4）2010年12月31日，确认利息收入并收到利息：借：贷款损失准备510.46贷：利息收入510.46（4253.8312%）借：存放同业等200贷：贷款已减值200计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=4253.83+510.46-200=4564.29（万元），2010年12月31日，商业银行预期原来的现金流量估计不会改变，因此从A企业将收到的现金流量现值计算如下：500

30、0/（1+12%）=4464.29（万元）应计提的贷款损失准备4564.29-4464.29=100（万元）借：资产减值损失100贷：贷款损失准备100确认减值损失后，贷款的摊余成本4564.29-100=4464.29（万元）（5）2011年12月31日，结算贷款：借：贷款损失准备535.71（4464.2912%）贷：利息收入535.71借：存放同业等6000贷款损失准备3329.56（4275.73-510.46+100-535.71）贷：贷款已减值8329.56(8529.56-200)资产减值损失1000摊余成本系列之可供出售金融资产可供出售金融资产为债券时，其后续计量会涉及摊余成本

31、，但是需要注意的是这并不表明可供出售金融资产是以摊余成本进行后续计量，可供出售金融资产仍然是以公允价值进行后续计量。一、可供出售金融资产概述当企业管理者持有金融资产的目的不明确时，即既不想将金融资产短期出售，也不想持有至到期时，就可以将其划分为可供出售金融资产，这一点从教材上对可供出售金融资产的定义就可以看出来这一层意思：可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：(1)贷款和应收款项；（2)持有至到期投资；（3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、可供出售金融资产的会计处理1.可供出售金融资产为股票投资（1）初始计量：借

32、：可供出售金融资产成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等（实际支付的金额）（2）后续计量：期末公允价值变动的处理：借：可供出售金融资产公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额）贷：资本公积其他资本公积由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。因此，当可供出售金融资产的公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债：借：资本公积其他资本公积贷：

33、递延所得税负债或：借：资本公积其他资本公积（公允价值低于其账面余额的差额）贷：可供出售金融资产公允价值变动此时可供出售金融资产的公允价值下降，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产：借：递延所得税资产贷：资本公积其他资本公积发生减值：借：资产减值损失（应减记的金额）贷：资本公积其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记）可供出售金融资产公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额）原确认的减值损失予以转回：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积【注】可供出售权益工具的减值损失不能通过损益转回。出售可供出售的

34、金融资产：借：银行存款等（实际收到的金额）资本公积其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）贷：可供出售金融资产成本公允价值变动（账面余额，或借记）投资收益（差额，或借记）2.可供出售金融资产为债券投资（1）初始计量：借：可供出售金融资产成本（债券面值）可供出售金融资产利息调整（差额，或贷记）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（实际支付的金额）（2）后续计量：可供出售金融资产为分期付息，一次还本债券投资：借：应收利息（债券面值票面利率）贷：投资收益（期初摊余成本实际利率）可供出售金融资产利息调整（差额，或借记）可供出售金融资产为一次还本付息债券投资：借：可供出售金融资产应计利

35、息（债券面值票面利率）贷：投资收益（期初摊余成本实际利率）可供出售金融资产利息调整（差额，或借记）期末公允价值变动的处理：借：可供出售金融资产公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额）贷：资本公积其他资本公积或：借：资本公积其他资本公积（公允价值低于其账面余额的差额）贷：可供出售金融资产公允价值变动【注】关于递延所得税的处理同前。发生减值：借：资产减值损失（应减记的金额）贷：资本公积其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记）可供出售金融资产公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额）原确认的减值损失应当予以转回：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失出售可供出售的

36、金融资产：借：银行存款等（实际收到的金额）资本公积其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）贷：可供出售金融资产成本公允价值变动（账面余额，或借记）应计利息（账面余额，或借记）利息调整（账面余额，或借记）投资收益（差额，或借记）三、可供出售金融资产利息调整的摊销【例题计算题】2008年1月1日，嘉吉公司从证券市场上购入诺华公司于2007年1月1日发行的5年期债券，划分为可供出售金融资产，面值为2000万元，票面年利率为5%，实际利率为4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。实际支付价款为2172.60万元，假定按年计提利息。2008年12月31日，该债券的公允价值

37、为2040万元。2009年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为2000万元并将继续下降。2010年12月31日，该债券的公允价值回升至2010万元。2011年1月20日，嘉吉公司将该债券全部出售，收到款项1990万元存入银行。要求：编制A公司从2008年1月1日至2011年1月20日上述有关业务的会计分录。【答案】（1）2008年1月1日借：可供出售金融资产成本2000应收利息100（20005%）可供出售金融资产利息调整72.60贷：银行存款2172.6（2）2008年1月5日借：银行存款100贷：应收利息100（3）2008年12月31日应确认的投资收益=期初摊余成本实际利率=（2

38、000+72.60）4%=82.9（万元）借：应收利息100贷：投资收益82.9可供出售金融资产利息调整17.1可供出售金融资产账面价值=2000+72.60-17.1=2055.5（万元），公允价值为2040万元，应确认公允价值变动损失=2055.5-2040=15.5（万元）借：资本公积其他资本公积15.5贷：可供出售金融资产公允价值变动15.5（4）2009年1月5日借：银行存款100贷：应收利息100（5）2009年12月31日应确认的投资收益=期初摊余成本实际利率=（2000+72.60-17.1）4%=82.22（万元），注意这里不考虑2008年末的公允价值暂时性变动。借：应收利息

39、100贷：投资收益82.22可供出售金融资产利息调整17.78可供出售金融资产账面价值=2040-17.78=2022.22（万元），公允价值为2000万元，由于预计未来现金流量会持续下降，所以公允价值变动=2022.22-2000=22.22(万元)，并将原计入资本公积的累计损失转出：借：资产减值损失37.72贷：可供出售金融资产公允价值变动22.22资本公积其他资本公积15.5（6）2010年1月5日借：银行存款100贷：应收利息100（7）2010年12月31日应确认的投资收益期初摊余成本实际利率（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）4%=20004%=80（万元）借

40、：应收利息100贷：投资收益80可供出售金融资产利息调整20可供出售金融资产账面价值=2000-20=1980（万元），公允价值为2010万元，应该转回原确认的资产减值损失2010-1980=30（万元）借：可供出售金融资产公允价值变动30贷：资产减值损失30（8）2011年1月5日借：银行存款100贷：应收利息100（9）2011年1月20日借：银行存款1990可供出售金融资产公允价值变动7.72（15.5+22.22-30）投资收益20贷：可供出售金融资产成本2000可供出售金融资产利息调整17.72（72.6-17.1-17.78-20）三、可供出售金融资产为债券时要注意的地方通过上面的

41、例题，我们可以得出以下两个结论：第一，可供出售金融资产为债券时，计算摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动，但要考虑发生的减值损失；第二，可供出售金融资产为债券时，计算公允价值变动额是用可供出售金融资产的账面价值和公允价值比较，而不是用摊余成本和公允价值比较。因为可供出售金融资产比较特殊，一般情况下，金融资产的摊余成本可以理解成账面价值，只有可供出售金融资产例外。当可供出售金融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本的问题），如果期末公允价值发生了变动，不计提减值时，计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时变动的影响；而当发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产公允价值变动”的金额就应考虑

42、在内，因为此时是相对较长时间内的减值问题，其对成本的影响应考虑在内，考虑的金额就是资产减值损失中核算的金额。因此，当可供出售金融资产为债券时，同时存在计算公允价值变动和摊余成本，就要分清楚，当计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，而不是用公允价值和摊余成本比较；当计算摊余成本时，不考虑暂时性的公允价值变动，要考虑可供出售金融资产发生的减值损失，本例题2010年底确认投资收益的分录中就是按照这个原则来计算的。摊余成本系列之分期付款购买固定资产在固定资产的初始计量中，外购的固定资产存在分期付款购买的情况，这里的分期付款方式要求合同中规定的付款期限比较长，超过了正

43、常信用条件，但是准则没有明确说明衡量这个“比较长”的具体期限，因此实务中要求会计人员根据自己的经验进行职业判断。在分期付款购买固定资产超过正常信用条件的情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。初始确认时：借：固定资产/在建工程（购买价款现值）（未付本金）未确认融资费用（差额）（利息）贷：长期应付款（应支付金额）（应付的本利和）摊销未确认

44、融资费用时：借：在建工程（资本化）财务费用（费用化）贷：未确认融资费用（每一期长期应付款的期初余额未确认融资费用的期初余额）实际利率分期付款购买固定资产，长期应付款的金额可以理解为应付的本利和，而未确认融资费用则理解为利息，所以用“长期应付款的期初余额未确认融资费用的期初余额”就是本金的期初余额，然后用本金实际利率，就是当期应该摊销的利息。即：未确认融资费用每一期的摊销额（每一期长期应付款的期初余额未确认融资费用的期初余额）实际利率【例题1计算及会计处理题】2007年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为元，增值

45、税税额为元。合同约定，甲公司于20072011年5年内，每年的12月31日支付元,发生保险费、装卸费等7000元,2007年1月1日，甲公司收到该设备并投入安装，发生安装费50000元,2007年12月31日，该设备安装完毕达到预定可使用状态。假定甲公司综合各方面因素后决定采用10%作为折现率，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：（1）2007年1月1日，确定购入固定资产成本的金额，包括购买价款、增值税税额、保险费、装卸费等购入固定资产成本=3.7908+7000=.8+7000=.8（元）借：在建工程.8（现值）（本金）未确认融资费用.2（利息）贷：长期应付款（本金+利息）借：在建工程70

46、00贷：银行存款7000（2）2007年度发生安装费用50000元借：在建工程50000贷：银行存款50000（3）确定未确认融资费用在信用期间的分摊额实际利率法：每期未确认融资费用摊销额每期期初应付本金余额实际利率未确认融资费用分摊表*尾数调整。（4）2007年12月31日，分摊未确认融资费用、结转工程成本、支付款项2007年未确认融资费用摊销=（-.2）10%=.48（元）借：在建工程.48贷：未确认融资费用.48借：固定资产.28贷：在建工程.28借：长期应付款贷：银行存款（5）2008年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项2008年未确认融资费用摊销=（-）-（.2-.48）10

47、%=.73（元）借：财务费用.73贷：未确认融资费用.73借：长期应付款贷：银行存款（6）2009年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项2009年未确认融资费用摊销=（-）-（.2-.48-.73）10%=.40（元）借：财务费用.40贷：未确认融资费用.40借：长期应付款贷：银行存款（7）2010年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项2009年未确认融资费用摊销=（-）-（.2-.48-.73-.40）10%=.84（元）借：财务费用.84贷：未确认融资费用.84借：长期应付款贷：银行存款（8）2010年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项2009年未确认融资费用摊销=.2

48、-.48-.73-.40-.84=.75（元）借：财务费用.75贷：未确认融资费用.75借：长期应付款贷：银行存款从上面的例题中，我们可以看出，我们可以通过列式子来计算，也可以通过画表格的方式来计算，但是不管用哪一种方法，核心都是要算出每一期期初本金余额是多少。【例题2计算及会计处理题】假定A公司2007年1月1日购入固定资产已到货，购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。假定A公司按照3年期银行借款年利率6%为折现率。【答案】(1)总价款的现值=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）31813.24（万元）总价款与现值的差额=20001813.24=186.76（万元）会计分录借：固定资产1813.24（现值，即本金）未确认融资费用186.76（利息）贷：长期应付款2000（本金+利息）(2)2007年末支付价款时摊销上述未确认融资费用：借：长