销售与收款循环审计Seek+The+Treasu

1、第九章 销售与收款循环审计,1、分项审计：按会计报表项目组织实施的审计。 2、业务循环：指处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序。 3、业务循环审计：指运用业务循环法了解、审查和评价被审计单位内部控制系统及其执行情况，从而对其会计报表的合法性、公允性进行审计的方法。,第一节 分项审计与 业务循环审计,第二节 销售与收款循环概述,一、主要凭证和会计记录,9、折扣与折让明细账 10、汇款通知书 11、现金日记账和银行存款日记账 12、现金盘点表 13、坏账审批表 14、顾客月末对账单 15、转账凭证 16、收款凭证,1、顾客订货单 2、销售单 3、发运凭证 4、销售发票 5、商品价目表 6、贷项通

2、知单 7、应收账款明细账。 8、主营业务收入明细账,二、销售与收款循环中的主要业务活动 1、接受顾客订单 2、批准赊销信用 3、按销售单供货 4、按销售单发运 5、向顾客开具账单 6、记录销售 7、办理和记录现金、银行存款收入 8、办理和记录销货退回 9、注销坏账 10、提取坏账准备,第三节 销售与收款循环的内部控制及其测试,销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表,一、销售与收款循环的内部控制 1、职责分离控制 2、授权审批控制 3、会计记录控制 4、定期核对控制 5、寄收对账单控制 6、内部核查程序控制,二、评估销售与收款循环的重大错报风险,(1)管理层虚报销售收入的偏好 (2)销售收入确

3、认的复杂性 (3)采用不正确的收入截止 (4)不正确计提坏账准备 (5)发生舞弊的风险 (6)发生各种错误的可能性,三、销售与收款循环的控制测试 1、抽取一定数量的销售发票检查、核对 2、抽取一定数量的出库单或提货单，与销售发票核对 3、抽取主营业务收入明细账部分业务，核对相关凭证 4、抽取一定数量销售调整业务并检查测试 5、抽取一定数量记账凭证检查测试 6、观察职员获得资产、凭证和记录的途径，测试职务分离、资产接触、凭证记录制度的执行情况 例题：参考教材P-188,例题：,（综05）通过对公司内部控制的了解，和注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的和购货与付款循环、生产循环、销售与收款循环

4、相关的内部控制程序，部分内容摘录如下： 根据经批准的顾客订单，销售部编制预先连续编号的一式三联的现销或赊销销售单。经销售部门被授权人员批准后，所有销售单的第一联直接送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时分送开具账单部门、仓库和顾客、一联留存装运部门。 开具账单部门在收到发运单并与销售单核对无误后，编制预先连续编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门。会计部门在核对无误后确认销售收入并登记应收账款账簿。会计部门定期向顾客寄送对

5、账单，并对顾客提出的异议进行专门调查。 公司的应收账款账龄分析由专门的“应收账款账龄分析计算机系统”完成。该系统由独立的信息部门负责维护管理。会计部门相关人员负责在系统中及时录入所有与应收账款交易相关的基础数据。为了便于及时更正录入的基础数据可能存在的差错，信息部门拥有修改基础数据的权限。,【要求】 针对资料一各项，假定不考虑其他条件，请逐项判断公司上述已经存在的内部控制程序在设计上是否存在缺陷，如果存在缺陷，请分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。 针对资料一第项，对从销售部根据经批准的顾客定单编制销售单到装运部门实施装运之间的交易处理过程，请指出其中缺失的一项关键内部控制程序，说明该

6、控制程序主要与哪一个会计报表项目的何种认定相关，并提出改进建议。 针对资料一各项，假定不考虑相关程序编号的连续性，请指出哪一项与“入账的销货业务确系已经发给真实的顾客”这一内部控制相关，并确定针对该内部控制目标的测试程序。,答案：中所述控制程序存在缺陷：销售单用途中缺少赊销控制程序。,根据经批准的顾客订单，销售部编制预先连续编号的一式三联的现销或赊销销售单。经销售部门被授权人员批准后，所有销售单的第一联直接送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时

7、分送开具账单部门、仓库和顾客、一联留存装运部门。,答案：中所述的内部控制程序不存在缺陷。,开具账单部门在收到发运单并与销售单核对无误后，编制预先连续编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门。会计部门在核对无误后确认销售收入并登记应收账款账簿。会计部门定期向顾客寄送对账单，并对顾客提出的异议进行专门调查。,答案：中所述内部控制存在缺陷。具体表现在：“为了便于及时更正录入的基础数据可能存在的差错，信息部门拥有修改基础数据的权限”。这种规定无法防范相关数据在使用者不知晓的情况下被人为修改的风险，降低依据相关数据得出的分析结果的可靠性。建议：取消信息部门修改由使用部门送交的数据资料的权

8、限，将对数据资料的更正权交给使用部门人员实施。,公司的应收账款账龄分析由专门的“应收账款账龄分析计算机系统”完成。该系统由独立的信息部门负责维护管理。会计部门相关人员负责在系统中及时录入所有与应收账款交易相关的基础数据。为了便于及时更正录入的基础数据可能存在的差错，信息部门拥有修改基础数据的权限。,要求：针对资料一第项，对从销售部根据经批准的顾客定单编制销售单到装运部门实施装运之间的交易处理过程，请指出其中缺失的一项关键内部控制程序，说明该控制程序主要与哪一个会计报表项目的何种认定相关，并提出改进建议。 答案：缺失了“批准赊销信用”这项关键内部控制。这项控制程序主要与会计报表中应收账款净额的“

9、估价或分摊”认定有关。建议在销售部授权人员签字批准后，将涉及赊销业务的销售单送交信用管理部门。由信用管理部门将销售单与该顾客的可用信用额度相比较，签署信用审批意见后将销售单送回销售部。对于其中可用信用额度不足的赊销业务销售单，需经过公司授权人员批准才能发出。然后，经批准的销售单才能送交仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。,根据经批准的顾客订单，销售部编制预先连续编号的一式三联的现销或赊销销售单。经销售部门被授权人员批准后，所有销售单的第一联直接送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对核对无误后

10、装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时分送开具账单部门、仓库和顾客、一联留存装运部门。,要求：针对资料一各项，假定不考虑相关程序编号的连续性，请指出哪一项与“入账的销货业务确系已经发给真实的顾客”这一内部控制相关，并确定针对该内部控制目标的测试程序。 【答案】要求：第项内部控制与“入账的销货业务确系已经发给真实的顾客”这一内部控目标制相关。针对该内部控制目标的控制测试程序包括： 检查销售发票副联是否附有发运凭单及顾客订货单（或检查销售收入记账凭证是否附有销售发票副联、发运单及发运凭证）； 观察是否向顾客寄发对账单，并检查顾客复函档案。,练习题：,1.注册会计师对被审计单位已发生

11、的销货业务是否均已登记入账进行审计时，常用的控制测试程序有（）。A.检查发运凭证连续编号的完整性B.检查赊销业务是否经过授权批准C.检查销售发票连续编号的完整性D.观察已经寄出的对账单的完整性,【答案】AC【解析】A、C在销售与收款循环“销货业务的控制目标、内部控制测试一览表”中有明确规定。事实上，发运凭证不完整将导致销售发票不完整，而销售发票不完整又将导致入账不完整。B明显地属于“授权审批”目标的控制测试，不选。由于对账单是根据“账”填制的，因此D无助于入账的完整性目标的测试。,2.注册会计师在对A股份有限公司销售收款循环的内部控制进行了解和评价，助理人员通过相应的程序了解到了有关内部控制，

12、注册会计师要对这些内部控制设计的合理性作出判断，在不考虑其他因素的情况下，请代为判断其合理性。（1）单位在签订销售合同前，指定两名以上专门人员与购货方谈判，并由他们中的首席谈判代表负责签订销售合同（）。,【答案】【解析】应由谈判人员以外的专门人员与购货方签订销售合同。,（2）对售出的商品由收款员对每笔销货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，且收款员应定期检查全部凭证的编号是否连续（）。,【答案】【解析】定期检查应由收款员以外的其他人员担任。,第四节 主营业务收入审计,一、主营业务收入审计目标 确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整； 确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当； 确定

13、主营业务收入的会计处理是否正确； 确定主营业务收入的披露是否恰当。,二、主营业务收入实质性测试程序 1、取得或编织主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。 2、查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。,二、主营业务收入实质性测试程序 1、取得或编织主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。 2、查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。 3、实施分析性复核。 4、审查销售价格是否合理。 5、审查主营业

14、务收入的 会计处理是否恰当。,6、实施销售的截止测试。 对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确。这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。,围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试：一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入

15、是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高计营业收入。二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。,【例题】在对M公司2004年度会计报表进行审计时，L 注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中，L 注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。（2005年）（1）L 注册会计师

16、计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。A. 抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B. 抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C. 从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D. 从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票,【答案】C【解析】对于测试完整性的审计程序应当是从原始凭证追查到账簿记录的，所以对于该种情况AB是正确的，同时对于C来说是实现真实性的目标的，同时对于D

17、来说可以查找出关于是否存在应当计入到04年账簿上的收入却记在了05年的账簿上。,二、主营业务收入实质性测试程序 7、查找未经认可的大额销售 8、检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定 9、检查有无特殊的销售行为 10、确定主营业务收入是否在利润表上恰当披露 例题：参考教材P202,例题：,注册会计师在实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务：要求：针对资料中第15项销售业务，请分别判断X公司已经确认的销售收入能否确认（按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种分别予以回答）。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理

18、由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？,【答案】不能确认。根据会计准则，资产负债表日以前已确认收入的销售，在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日已经退回，应作为调整事项，进行相关的账务处理。因此，对该项销售退回，应冲减2006年度的销售收入和相关销售成本。,（1）销售给H公司硬件计2106万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止2006年12月31日，已收到货款1000万元，尚有1106万元货款未收到。2006年度，X公司确认该项销售收入1800万元。注册会计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时，H公司回函表示

19、已经退货。经检查，X公司已于2007年1月10日冲减了当月销售收入1800万元，并冲减相关销售成本。,（2）销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2006年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2006年12月29日，发票日期为2006年12月29日。截止2006年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认2006年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司

20、。,【答案】尚无法形成审计结论。由于注册会计师未取得该销售业务 的发货单据，难以确认销售的实现。注册会计师应向被审计单位索 取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文 件；结合采购业务的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货 物；还应向B公司发函，询证B公司确于2006年12月31日前收到该批 货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证， 以确定安装验收报告的真实性。,【答案】尚无法形成审计结论。由于该销售收入的确认取决于C公司收入的确认，只有C公司确认了收入才表明商品所有权上的主要风险和报酬转移了，经济利益能够流入企业。所以X公司收入的确认时机与C公司收入的

21、确认时机相同。注册会计师应要求被审计单位提供经D公司认可的C公司收入确认时机的书面资料，及C公司收入确认的直接依据，向C公司函证截止2006年12月31日公司应收公司账款的余额，以证实应收账款的真实性。,（3）销售给再集成商C公司硬件计1755万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：该批货物直接发运至C公司的客户D公司，安装调试由C公司负责；C公司在签订合同后支付200万元，剩余货款1555万元在C公司收取D公司货款后一次性支付。实际执行情况是：X公司于2006年12月18日发货，发票日期为2006年12月18日，无安装验收报告。截止2006年12月31日，X公司已经收取货款200万元

22、，确认2006年度该项销售收入1500万元。,【答案】尚无法形成审计结论。由于注册会计师发现货物仍存放在X公司的仓库，仅凭一纸传真，还不能证明产品的所有权真正转移。注册会计师应实施以下审计程序:向F公司函证截止2006年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性；向F公司函证2006年12月28日传真的真实性；检查期后发货记录及期后账薄记录，以取得期后发货、收款或是作销售冲回的证据。,（4）销售给F公司硬件计1287万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2006年11月28日。实际执行中，X公司于2006年12月29

23、日向F公司开具发票。截止2006年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认该项销售收入1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份F公司2006年12月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。”,针对资料中第5项销售业务，请指出是否应进一步实施审计程序。若已经证实该项销售业务系虚构，请指出注册会计师应当采取哪些措施？,【答案】注册会计师应进一步实施审计程序以证实该项销售的真实性，如结合采购与付款循环的审计进一步收集审计证据。若证实该项销售业务虚假，注册会计师应当修改或追加相关实质性

24、程序，并以适当方式告知被审计单位适当层次的管理层或治理层。必要时，应当征求律师意见或解除业务约定。,（5）销售给J公司硬件计1053万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止审计时，货款全部未收到。2006年度，X公司确认该项销售收入900万元。注册会计师在对应收J公司1053万元款项进行函证时，J公司回函予以确认，但在注册会计师进行电话询证时，J公司相关人员表示其从未与X公司发生业务往来，不存在欠付X公司债务情况。,HAUE A REST ！,第五节应收账款与坏账准备审计,一、应收账款的审计目标 1、确定应收账款是否存在； 2、确定应收账款是否归

25、被审计单位所有； 3、确定应收账款增减变动的记录是否完整； 4、确定应收账款是否不可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分； 5、确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确； 6、确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是否恰当。,二、应收账款的实质性测试程序 1、获取或编制应收账款明细表 2、分析应收账款账龄,【答案】C【解析】尽管债权发生转移，但丙公司的欠款是从2002年开始的,【例题】在对K公司2003年度会计报表审计中，A注册会计师负责应收账款和坏账准备的审计，在审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2004年）A注册会计师发现K公司应收

26、账款的账龄分析中存在以下情况，其中正确的是（）。A.应收甲公司账款自2002年起发生，2003年借方发生额等于贷方发生额，贷方发生额含收回的2002年度发生的债权。K公司将应收甲公司账款账龄定为12年B.应收乙公司账款发生于2002年度，并于当年贴现（带追索权），2003年度到期后乙公司未能如期偿还。公司将该笔应收账款账龄定为1年以内C.应收丙公司账款系K公司2003年度从丁公司购买，丁公司对丙公司的该笔债权发生于2002年度。K公司将该笔应收账款账龄定为12年D.应收丁公司账款发生于2002年度，于2003年度根据债务转移协议转由A公司承担。K公司将该笔应收账款账龄确定为1年以内,二、应收账

27、款的实质性测试程序 1、获取或编制应收账款明细表 2、分析应收账款账龄,注会教材：附加内容,对应收账款实施实质性分析程序: 1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因；2.在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性；3.计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。,DSO（Days Sales Outstanding），即应收账款销售变现天数，也称收账期、是指企业收回应收账款所用的平均日期。DSO指

28、标表示，不管企业与客户签订的赊销合同中规定的信用期限是多少，企业实际收回全部的赊销货物产生的应收账款平均需要的天数。通过计算DSO指标，可以了解客户群体的实际支付速度，进而分析企业的现金流量是否充足、信用政策制定是否合理、政策执行是否到位等信息。,DSO指标的计算方法主要有三种：,1期间平均法：这是最简单的方法，也是误差最大的计算方式 DSO（期末应收账款余额当期销售额）x当期销售天数 计算期间可以是季度、半年或一年，我国企业习惯使用年度平均法，具体计算公式为： DSO（当年年末应收账款余额当年销售总额）x 365天 2.倒推法：这是使用率最高的一种方法，也是最准确的计算方式。倒推法是以最近的

29、一个月份开始，用总的应收账余额逐月减去销售额，直到总的应收账余额为零时，再查看减去的总天数，总天数即为DSO。 3.账龄分类计算法：这种方法综合考虑赊销额和账龄的关系，对一段期间内不同账龄的应收账款分别用期间平均法计算DSO，最后将其进行加总，得到整个期间的DSO.,练习题：,某企业于2007年3月采用了新的赊销信用政策，上半年企业销售情况如表所示： （单位：万元） 分别用三种方法计算企业上半年各季度的DSO，并评价企业新的赊销政策与旧的相比是好还是不好。,二、应收账款的实质性测试程序 1、获取或编制应收账款明细表 2、分析应收账款账龄 3、向债务人函证,函证是指注册会计师为了获取影响财务报表

30、或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。 函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者的存在和被审单位记录的可靠性。,（1）函证的范围和对象,不做函证的情形： 1、有充分证据表明应收帐款对被审计单位 财务报表来讲是不重要的 ； 2、函证很可能是无效的。 注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有： 应收账款在全部资产中的重要性； 被审计单位内部控制的强弱；

31、 以前期间的函证结果； 函证方式的选择。,一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象： 大额或账龄较长的项目； 与债务人发生纠纷的项目；关联方项目； 主要客户项目；余额为零的项目； 非正常的项目。,（2）函证的方式,1）积极的函证方式（肯定式涵证、正面式涵证）。如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。 积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根

32、本不加以验证就予以回函确认。为了避免这种风险，注册会计师可以采用另外一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。,积极式询征函（格式一）,积极式询征函（格式二）,在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，可能是由于被询证者根本不存在，或是由于被询证者没有收到询证函，也可能是由于询证者没有理会询证函，因此，无法证明所函证信息是否正确。,2）消极的函证方式。如果采用消极的函证方式，注册会

33、计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。因此，积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。,消极式询征函格式,当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式： 重大错报风险评估为低水平； 涉及大量余额较小的账户； 预期不存在大量的错误； 没有理由相信被询证者不认真对待函证。 在审计实务中，注册会计师也可将这两种方式结

34、合使用。当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。,（3）函证时间的选择,发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间。,（4）函证的控制,注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。 在审计实务中，注册会计师经常会遇到被询证者以传真、电子邮件等方式回函的情况。这些方式确实能使注册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的

35、真实身份，因此，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者及时寄回询证函原件。,在审计实务中，注册会计师还经常会遇到采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函的情况。对此，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。 注册会计师可通过函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况加以控制。 注册会计师应当直接控

36、制询证函的发送和回收。对于退回的信函应查明原因；对积极式函证未收到回函的应考虑采用追加或替代程序予以查明,（5）函证结果差异的分析,收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。 1）购销双方入账的时间存在差异 2）购销一方或双方存在记账差错或舞弊行为,二、应收账款的实质性测试程序 1、获取或编制应收账款明细表 2、分析应收账款账龄 3、向债务人函证 4、请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额 5、检查未函证应收账款 6、检查坏账的确认和处理 7、抽查有无不属于结算业务的债权 8、检查外币应收账款的折算 9、分析应收账款明细账余额 10、检查应收账款在资产

37、负债表上是否已恰当披露,【答案】B【解析】根据函证的具体准则，注册会计师应选择的函证对象主要为：大额或帐龄长的；与债务人发生纠纷的；关联方；主要客户；交易频繁但期末余额较小的以及非正常项目。题目中B属于应进行函证的项目。,【例题】A注册会计师是J公司2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责应收款项审计的助理人员提出的相关函证问题予以解答，并对其编制的有关审计工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。（2003年）1.单选：在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是（）。A.函证很可能无效的应收款项B.交易频繁但期末余额较小的应收款项C.执行其他审计程序可以确认的应

38、收款项D.应收纳入审计范围内子公司的款项,【答案】D【解析】函证的目的就是确定被审计单位的应收帐款是否真实、正确，所以D的做法不恰当。,2.单选：在确定函证时间时，以下方案中，不应选取的是（）。A.因公司固有风险和控制风险低，在预审时函证B.在年终对存货监盘的同时，对应收款项进行函证C.项目小组进驻审计现场后，立即进行函证D.为减少函证回函差异，在执行其他审计程序后函证,【答案】B【解析】选项A，注册会计师应进一步执行审计程序予以核实；选项C和D，回函不符，不能得出应收帐款一定有错误的结论。,3.单选：以下与回函结果相关的审计建议中，正确的是（）。A.对由于地址不详导致询证函退回的应收款项，全

39、额计提坏帐准备B.对函证结果相符的应收款项，仍应进一步检查是否需按个别认定法计提坏帐准备C.对回函金额与函证金额不一致的应收款项，根据回函金额调整应收款项D.对已经审计确认，但在审计报告日后回函不符，且影响重大的应收款项，提请修正报告期会计报表,【答案】A【解析】应收帐款的询证函不能用做催收；而且回函应直接寄至会计师事务所。,4.单选：在对询证函的以下处理方法中，正确的是（）。A.在粘封询证函时进行统一编号B.寄发询证函，并将重要的询证函复制给公司进行催收C.有10封询证函直接交给J公司的业务员，由其到被询证单位盖章后取回D.有10封询证函要求被询证单位传真至J公司，并将原件盖章后寄至会计师事

40、务所,三、坏账准备审计 1、审查坏账准备的计提 2、审查坏账损失 3、审查长期挂账应收账款 4、检查函证结果 5、执行分析性复核程序 6、确定坏账准备的披露是否恰当 例题：参考教材P-196,【例题】在对K公司2003年度会计报表审计中，A注册会计师负责应收账款和坏账准备的审计，在审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2004年）1、单选：在对坏账损失进行审计时，A注册会计师发现K公司存在以下处理情况，其中不正确的是（）。A.某债务人失踪，在取得相关法律文件予以证实后，确认为坏账损失B.某债务人被撤销，尽管尚未完成清算，但根据政府相关部门责令关闭的文件等有关资料、确

41、认坏账损失C.对某债务人提起诉讼，虽然胜诉但因无法执行被裁定终止执行，确认坏账损失D.某债务人已经注销，在取得相关法律文件予以证实后，确认为坏账损失,【答案】B【解析】因清算尚未完成，所以债务 人能否偿还债务及偿债比例均未确 定，所以，不能作为坏账转销。,【答案】【解析】计划进行债务重组的应收账款也应计提坏账准备。,【例题】A注册会计师为甲公司2003年度会计报表审计的项目负责人，需要对助理人员编制的审计工作底稿进行复核。以下是助理人员在审计相关会计估计时得出的审计结论，请代为判断是否正确。 （2004年）（1）甲公司相关会计政策规定，对应收帐款余额按照账龄分析法计提坏帐准备。其中：账龄在1年

42、以内的按6%计提，1至2年的按20%计提，2至3年的按30%计提，3年以上的按50%计提。甲公司在2003年度对丁公司销售产品形成应收帐款500万元。甲公司认为，鉴于其正在与丁公司讨论债务重组协议，无法准确估计损失金额，决定本期不对该笔债权计提坏账准备。助理人员对此予以确认。（）,第六节其他相关账户审计,一、应收票据审计 应收票据的实质性测试程序 1、获取或编制应收票据明细表 2、监盘库存票据 3、函证应收票据 4、审查应收票据的利息收入 5、审查已贴现应收票据 6、确定应收票据在会计报表上的披露是否恰当 例题：参考教材P-197,取得被审计 单位“应收票 据备查簿”， 核对其是否 与账面记录

43、 相一致。,附加内容，不做要求 二、长期应收款审计 （一）长期应收款账面余额实质性程序 （二）长期应收款未实现融资收益实质性程序,（一）长期应收款账面余额实质性程序,1、获取或编制长期应收款明细账。 2、对于融资租赁产生的长期应收款项，取得相关的合同和契约进行检查。 3、对于采用递延方式、有融资性质的销售形成的长期应收款项，取得相关的销售合同或协议进行检查。 4、向债务人函证重大的长期应收款。,如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款（长期应收款）与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际

44、利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。【例题】A企业采用分期收款方式向B公司销售商品，合同约定销售价格2000万元，分5次于每年12月1日等额收取。该批商品成本为1600万元。在现销方式下，该批商品的售价为1800万元。（1）销售时：借：长期应收款2000 贷：主营业务收入1800 未实现融资收益200借：主营业务成本1600 贷：库存商品1600（2）收款时借：银行存款400 贷：长期应收款400借：未实现融资收益40 贷：财务费用40,（一）长期应收款账面余额实质性程序,1、获取或编制长期应收款明细账。 2、对于融资租赁产生的长期应收款项，取得相关的合同和契约进行检查。 3、对于采用递延方

45、式、有融资性质的销售形成的长期应收款项，取得相关的销售合同或协议进行检查。 4、向债务人函证重大的长期应收款。,5、对长期应收款相关的坏账准备进行审计。 6、如果被审计单位为上市公司，应标明应收关联方包括持股5%以上（含5%）股东的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额。 7、对于以非记账本位币结算的长期应收款，检查其采用的折算汇率是否正确。 8、确定长期应收款的披露是否恰当，注意一年内到期的长期应收款是否在编制报表时已重分类至一年内到期的非流动资产。,（一）长期应收款未实现融资收益实质性程序,1、获取或编制未实现融资收益明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数

46、核对相符。 2、对于融资租赁产生的未实现融资收益，根据合同，进行如下检查： （1）结合长期应收款科目，检查未实现融资收益的入账金额是否正确，摊销年限是否恰当，会计处理是否正确； （2）检查未实现融资收益本期是否按实际利率摊销，复核摊销金额是否正确，相关的会计处理是否正确； （3）检查期末租赁资产的未担保余值是否发生变动，若有证据表明未担保余值减少的，相应的租赁内含利率是否已作正确调整，并将由此引起的租赁投资净额的减少计人当期损益。,3、对于有融资性质的销售形成的长期应收款项，取得相关的销售合同或协议，检查未实现融资收益的人账金额是否正确其摊销年限的确定是否恰当，是否按实际利率摊销，复核摊销金额

47、是否正确，相关的会计处理是否正确。 4、如果未实现融资收益对应的应收款项的收回存在问题，检查未实现融资收益的会计处理是否恰当。 5、确定未实现融资收益的披露是否恰当。,三、预收账款审计 四、应交税金审计 五、其他应交款审计 六、主营业务税金及附加审计 七、营业费用审计,练习题：单选题,1乙公司的会计记录显示，2005年12月某类存货销售激增，导致该类存货库存数量下降为零。B注册会计师对该类存货采取的以下措施中，难以发现可能存在虚假销售的是（ ）。（2006年） A计算该类存货2005年12月的毛利率，并与以前月份的毛利率进行比较 B进行销货截止测试 C仍将该类存货列入监盘的范围 D选择2005

48、年12月大额销售客户寄发询证函,【答案】A 【解析】注册会计师通过毛利率分析不可能分析销售的真实性，毛利率分析主要反映的单位售价、单位成本及销售数量的内在联系。,2.L注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是( )（2005年） A.抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录 B.抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录 C.从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票 D.从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录

49、，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票,【答案】C 【解析】选项C的“审计线路”不可能查出2004年度主营业务收入的完整性（即低估），只能查出2004年度主营业务收入的准确性（即高估），故选项C不正确。,3.为证实所有销售业务均已记录，A注册会计师应选择的最有效的具体审计程序是()。（2004年） A.抽查出库单 B.抽查销售明细账 C.抽查应收账款明细账 D.抽查银行对账单,【答案】A 【解析】注册会计师应从原始凭证查到明细账，选项A “出库单”是原始凭证。,4.对通过函证无法证实的应收账款，注册会计师应当执行的最有效的审计程序是()。 A.重新测试相关的内部控制 B.抽查有关原始凭据，如销

50、售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等 C.实施实质性程序 D.审查资产负债表日后的收款情况,4.【答案】B 【解析】抽查与销售有关的原始凭证，是函证应收账款替代审计程序。,5.注册会计师对被审计单位实施销货业务截止测试，主要目的是为了检查()。 A.年底应收账款的真实性 B.是否存在过多的销货折扣 C.销货业务的入账时间是否正确 D.销货退回是否已经核准,5.【答案】C 【解析】主营业务收入截止测试是为了证实接近资产负债表日会计记录归属期是否正确,即应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。,6.对大额逾期应收账款如无法获取询证函回函，则注册会计师应()。 A.审查所审期间应收账款的回收情况 B.了解大额应收账款客户的信用情况 C.审查与销货有关的订单、发票、发运凭证等文件 D.提请被审计单位提高坏账准备提取比例,6.【答案】C 【解析】审查与销货业务有关的订单、发票、发运凭证等文件是应收账款函证的替代审计程序。,7.在以下销售与收款授权审批关键点控制中，未做到恰当控制的是()。 A.在销售发生之前，赊销已经正确审批 B.未经赊销批准的销货一律不准发货 C.销售价格、销售条件、运费、折扣由销售人员根据客户情况进行