注册会计师的法律责任

1、注册会计师的法律责任,2,基本内容,一、 注册会计师法律责任概述 二、注册会计师法律责任的成因 三、注册会计师法律责任的种类 四、注册会计师法律责任的防范措施,3,一、注册会计师法律责任概述,（一）法律责任概念 注册会计师法律责任是指注册会计师由于其职业行为违反法律规定而应承担的后果。 注册会计师法律责任具有如下特征：注册会计师法律责任是注册会计师违反法定义务的后果；注册会计师法律责任是由法律规定的；注册会计师法律责任具有强制性。,4,一、注册会计师法律责任概述,（二）会计责任与审计责任 1.会计责任 按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括： （1）设计

2、、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报； （2）选择和运用恰当的会计政策； （3）作出合理的会计估计。,5,一、注册会计师法律责任概述,（二）会计责任和审计责任 2. 审计责任 注册会计师有责任通过实施审计程序，获取审计证据，在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。,6,补充：关于会计责任和审计责任的两个误区,1.被审计单位财务造假，若被注册会计师查出来是被审计单位的责任，若查不出来，是注册会计师的责任。会计造假，被审计单位要承担主要责任（会计法规定），如果不这样规定，那么会计造假就更加肆无忌惮。,7,补充：关于会

3、计责任和审计责任的两个误区,2.被审计单位会计造假，被审计单位承担全部责任，注册会计师无责任。这等于在减轻注会的责任。之所以有这种错误的提法，主要是被审计单位造假手段越来越高明，注会很难发现，这时候要求查错防弊，注会的责任就加大。如东方电子的系统造假。,8,一、注册会计师法律责任概述,（三）错误和舞弊 错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括： （1）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误； （2）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计； （3）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。,9,一、注册会计师法律责任概述,（三）错误和舞弊 舞弊 舞弊

4、是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。 下列两类故意错报与财务报表审计相关： （1）对财务信息作出虚假报告导致的错报； （2）侵占资产导致的错报。,10,基本内容,一、 注册会计师法律责任概述 二、注册会计师法律责任的成因 三、注册会计师法律责任的种类 三、注册会计师法律责任的防范措施,11,二、注册会计师法律责任的成因,（一）社会原因 1.经济环境的瞬息万变是导致注册会计师法律责任产生的经济因素 2.倾向于“同情弱者”的法律是注册会计师法律责任产生的法律因素 。（美国的集体诉讼制度和举证倒置） 3.制度基础审计的固有局限性是注册会计师法律责任产

5、生的技术因素 4.社会公众对注册会计师审计的过高期望是注册会计师法律责任产生的思想因素,12,二、注册会计师法律责任的成因,（二）被审计单位方面的原因 1.错误、舞弊和违反法规行为 注册会计师对未能查出重大错误与舞弊是否承担责任，关键要看未能查出的原因是否源自注册会计师本身的过错。 注册会计师对被审计单位的违法行为，应同管理当局讨论，向律师请教，必要时扩大审计程序以查明事实真相。,13,二、注册会计师法律责任的成因,（二）被审计单位方面的原因 2.经营失败 被审计单位在经营失败时，也可能会连累到注册会计师，原因之一是会计报表使用者不理解经营失败和审计失败的差别。,14,经营失败与审计失败,a

6、经营风险：企业由于经济或经营条件而无力归还借款或无法达到投资人期望的收益。 b 经营失败：反映经营风险的极端情况就是经营失败。 c 审计风险：审计人员确实遵守了审计准则，但却提出了错误的审计意见。 d 审计失败：指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。,15,二、注册会计师法律责任的成因,（三）会计师事务所和注册会计师自身的原因 1.事务所热衷于追求经济利益 注会审计竞争激烈，使得事务所通过降价来争取客户，或者对客户事事顺从，不管是否对会计报表有重大影响（客户至上，顾客就是上帝），这时审计质量根本就不能保证。审计市场就可能成为“柠檬市场”。,16,二、注册会计师法律责

7、任的成因,（三）会计师事务所和注册会计师自身的原因 2.注会职业素质普遍较低 （1）违约 所谓“违约”，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当因违约而给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。,17,二、注册会计师法律责任的成因,（三）会计师事务所和注册会计师自身的原因 2.注会职业素质普遍较低 （2）过失 所谓“过失”，是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎或存在明显的失误。注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。,18,普通过失与重大过失,过失可分为普通过

8、失和重大过失。 普通过失也称一般过失，是指审计人员在执业过程中没有保持合理的职业谨慎，在审计工作中没有严格按照审计准则的要求从事审计工作。例如，未对特定审计项目取得必要和充分的审计证据，可视为一般过失。 重大过失是指审计人员在执业过程中缺乏最起码的职业谨慎，在审计工作中没有遵循审计准则或没有按审计准则的要求执行审计。 还有一种过失叫“共同过失”，指注册会计师存在过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，而蒙受损失。,19,二、注册会计师法律责任的成因,（三）会计师事务所和注册会计师自身的原因 2.注会职业素质普遍较低 （3）欺诈 欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的极端错误行

9、为。作案具有不良动机是欺诈的主要特征，是欺诈与过失的主要区别。,20,推定欺诈,与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。法律对注册会计师的诉讼案件采用“举证责任倒置”的原则，当注册会计师不能举证自己没有责任时，可能被“推定欺诈”。,21,巴克雷斯建筑公司审计案例,一、前言 1946年，克里斯蒂威特罗和里伯瑞普格里兹合伙共同出资在纽约成立了一家小的建筑公司。随着公司规模的不断扩大，聘用卢索当会计，还任命他为执行副总裁。几年后，他们又雇了曾在毕马威事务所工作过的两个人担任会计和财务主任。1955年威特罗和普格里兹将他们所有

10、的生意合并，成立了巴克雷斯建筑公司。4年后，公司以每股3美元的价格，公开上市发行了56万股普通股，不久，巴克雷斯公司的股票就列入美国证券交易所上市的名单之中。,22,巴克雷斯公司的主要业务是承建保龄球道。自1952年美国有了自动装瓶机后，保龄球作为一种娱乐性的体育活动受到极力推崇，保龄球道的需求量以惊人的速度增长。巴克雷斯公司在1960年时已是美国第三大保龄球道建造商。据报道，1956年巴克雷斯公司的总销售额为80万美元；4年后，公司总收超过900万元，净收益约75万美元。在1961年初发行的华尔街杂志中，该公司财务主管预测当年的总销售额将达到1500万美元，实现利润120万美元。巴克雷斯公司

11、大多是为一些小的辛迪加投资者修建保龄球道。在签约建筑合同时，这些辛迪加投资者必须向巴克雷斯公司预付一小部分订金和签发一张分期付款的汇票，随着保龄球道施工的进展，在几年内将余额会清。,23,1960年巴克雷斯公司开始与某财务公司进行销售回租交易。在交易中，巴克雷斯公司将修建的球道卖给该财务公司，该财务公司再将球道回租给巴克雷斯公司的子公司，由其子公司来经营球道。巴克雷斯公司对上述两类交易没有考虑任何理财技巧，在没有收到任何一笔大额付款之前，就在建造费用上投入了大笔现金。结果，巴克雷斯公司不得不为建筑项目不断地寻找外部融资。1961年5月为了解决迫切急需的营运资金，公司向证券交易委员会（以下简称“

12、证券会”）递交了S1有价证券申请上市登记表，要求发行总金额为174万美元，期限为15年，利率为5.5%的长期债券。 60年代初，人们对新型保龄球道发生了兴趣，导致旧型球道市场一落千丈。这突如其来的市场变化和,24,大量的外借资金，使巴克雷斯公司在1962年陷入了财务危机。许多签约者开始拖欠到期的应付款项，巴克雷斯公司不得不自行承担已建好的球道的运行费用，这就更加剧了巴克雷斯公司资金周转的困难。1962年末，由于还不起外部债券的利息，巴克雷斯公司只好按照联邦破产法的规定宣布破产。破产后，购买该公司1961年公开发行债券的人们集体上诉，巴克雷斯公司、证券经纪商、以及毕马威会计师事务所（以下简称毕马

13、威事务所）均成为被告。这个案件之所以著名是因为以下原因：首先，该案件是自1933年证券法颁布以来第一个大案，它牵涉到在证券法首次对新证券发行作了法律规定以后，该如何处理与此有关的法律纠纷问题。其次，对审计职业界来说，这个案例也很,25,重要，因为它是1933年证券法颁布以来，第一个强调审计人员法律责任范围和性质的案件。尤为重要的是，该案例将成为联邦法院依据1933年证券法判断审计人员是否履行了应尽的职责。 在巴克雷斯公司的上诉案中，主审法官集中讨论了三个问题：1、巴克雷斯公司在申请发行利率为5.5%，期限为15年的债券时，所递交的S1表中是否包含错误的披露。2、如果表中有错误的披露，这些错误是

14、否“重大”。3、在核实表中的内容有无重大错误时，审计人员是否履行了应尽的谨慎责任。,26,为此，许多审计职业观察者认为，只有通过对照证券法，对注册会计师进行听证，才能对巴克雷斯公司问题材作出公正的处理意见。问题1：巴克雷斯公司S1有价证券上市申请表中是否有错误的披露。巴克雷斯公司1958到1960年的财务报表都是由毕马威事务所审计的。为了发行债券，S1表中包含了如下审计内容，即1961年第一季度的财务报表和毕马威事务所对该季度财务报表的复核。在评价毕马威事务所在此案件中的表现时，麦克林法官将主要问题集中在事务所对巴克雷斯公司1960年的报表审计上。法官认为，很明显，潜在的投资者在阅读S1表时，

15、要注意1960年的财务报表，而不是未经审计的1961年第一季度报表，或是1958年和1959年的报表。,27,巴克雷斯公司案中的原告宣称，公司用保龄球道完工程度来计算收益是不恰当的。这种计算方法只能用于建筑项目的成本，而不能说明项目的收益。因为这些项目的最终收益是不确定的。对这一观点，麦克林法官提出了反对意见。他裁定：在这种情况下用完工百分比方法，作为一种会计处理是适当的。但他也指出，1960年12月31日会计记录所估计的在建工程中，两项工程的完工程度过于乐观了，因此，报表上会计年度期末收入也高估了。 下面表1中列示了麦克林法官裁定巴克雷斯公司1960年财务报表中主要错误事项。,28,29,表

16、1中所列收入的虚增部分是来自于销售回租交易，即“天堂之道”的建筑项目。当时，会计准则中允许将会计期间的销售回租交易的总收益计入当期收入，但麦克林法官司却裁定，这种会计处理方式即使符合公认会计准则，但在此也不允许。他指出：“天堂之道”的交易实质上只是巴克雷斯公司通过融资方式来完成项目的一种“技巧”手段，而不能成为企业的真正销售。 1960年利润表中收入的高估，也导致了公司当前净收益和每股收益的夸大。表1中这两项的高估数额是麦克林法官根据1960年公司营运结果分析得来的。在债权人集体上诉期间，公司1960年末财务报表中主要流动比率的错误所造成的影响，成为巴克雷斯公司破产前资金周转困难的焦点。,30

17、,麦克林法官司尤为关注的是，1960年12月底，巴克雷斯公司从它的非合并子公司中转入的14.5万美元现金。公司对这次转移现金交易作了规定，即1961年1月16日，巴克雷斯公司必须再将这笔现金还给这家子公司。很明显，这笔交易是由卢索特意安排的。麦克林法官作了如下批注：无论如何，这样处理如此多的现金（14.5万美元），而且没有任何暂时存款的特殊说明，属于误导信息。此事件的发现很重要，因为它揭露了巴克雷斯公司蓄意遮掩经营情况的事实，并说明了巴克雷斯公司高级官员的可信度及其它方面所作的供词值得怀疑。 麦克林法官除了裁定巴克雷斯公司1960年12月31日报表上现金余额的夸大外，还得出其应收账款和应收票据

18、也夸大了的结论。,31,法官认为，1960年末，公司应对明显收不回来的应收账款计提5万美元的坏账准备，并且有一笔应收账款属于其子公司，不应列在资产负债表上，因为这属于关联企业行为。对于应收票据公司经常用客户所签汇票向财务公司贴现，财务公司留下一定比例的金额作为抵押，以防部分汇票不能按时兑现。只有当一张汇票全额兑现后，抵押部分才汇给巴克雷斯公司。巴克雷斯公司为了使公布的财务报表显示良好的资金周转情况，将财务公司留作抵押的金额也列入流动资产项目中是误导行为。其理由是：1）由于一些客户经常拖欠票据的支付，有一定比例的抵押永远不会汇回巴克雷斯公司。,32,2）汇款往往是发生在汇票贴现几年之后。 麦克林

19、法官指出：最后一个实质性的错误是关于年巴克雷斯公司财务报表上的或有负债项目低估问题。公司大量的或有负债是向财务公司贴现应收票据所引起的。法官裁定巴克雷斯公司估计或有负债数额不当，造成如表1所列示低估问题。在1960年财务报表中，此项低估金额约为37.5万美元。,33,问题2：巴克雷斯公司S1有价证券上市申请表中的错误披露是否属于“重大”？根据1933年证券法规定，被告被判是否负民事责任的最先决条件就是看其是否存在重大的错误披露。证券会对重大性的定义如下：当“重大性”用于任何信息披露要求时其限定范围是，披露的内容使一个谨慎的投资者在购买上市登记证券时，能得到合理的信息，否则就属“重大”。对报表中

20、高估的销售额、营业净收入、每股收益等指标“是否会阻止一般谨慎投资者购买”公司1961年发售的债券时，法官裁定：每项错误的严惩性均不足以打消一个谨慎投资者购买债券的念头。因为，债券本身就被认为是一种“投机”证券，所以，未来投资者不会因为1960年财务报表上的销售和收益数据上“相当小的错误”而撤回投资。,34,法官裁定，报表上的或有负债低估37.5万美元也不属于重大数额。他指出，巴克雷斯公司当时的总资产为6101085美元，与总资产相比，无论是报表附注上已披露的，还是实际确实存在的或有负债，对未来投资者来说，总资产额可能都是“一个很大的数额。”据他分析：“如果投资者看到巴克雷斯公司报表附注中的说明

21、，也许很乐意买其债券，如果再告诉他们或有负债实际比报表附注中高出37.5万美元，我怀疑他们是否会立即因此而不买债券。”因此，他认为，这一错误表述不具有重大性。然而，麦克林法官裁定报表中流动资产和由此计算出的流动比率的高估属于重大性错误。,35,从表1中所列示百分比来看，被裁定为重大错误的“流动比率”与裁定为非重大错误的“每股收益”的高估相差甚小。然而，法官的理由是：与公司股东相比，债券持有人或未来投资者对公司资金流动状况高估的关心更甚于对公司收益的高估，尤其对曾发生过资金流动困难和将面临严惩营运资金短缺的公司更是如此。,36,问题3：毕马威事务所在复核S1表时，是否尽到应有的谨慎责任。在巴克雷

22、斯公司案中，毕马威事务所的主要辩词是：他们已尽到应有的谨慎责任。 麦克林法官审核了毕马威事务所的工作底稿，这些底稿记录了该事务所为了复核S1表，对巴克雷斯公司1960年度的财务报表审计程序和1961年第一季度财务报表的复核程序。这项审计和复核工作主要是由年轻的高级审计员贝拉第进行的。麦克林法官认为：选贝拉第作为巴克雷斯公司的高级审计员，从事相当复杂的审计业务的决策值得商榷。因为当时他还不是注册会计师，而且他以前对保龄球行业没有任何经验，只不过最近刚提为高级审计员而已。,37,尤为关注的是“天堂之道”建造项目的销售回租交易审计程序。在仔细审查毕马威事务所的工作底稿后，法官得出这样一个结论：即贝拉

23、第从来就没有将这笔交易当作一项重要的关联公司交易进行审计。令人注意的是，承担巴克雷斯公司审计的经理在审计之前很明显的已经发现这一事实，他在贝拉第的工作底稿中作了如下批注：“在与泰德克切尔（巴尔雷斯公司的财务主任）60分钟的面谈这后，他透露出巴克雷斯公司正将一球道租给其子公司，这一业务的收入来自关联企业，应从巴克雷斯公司的收益中扣除。”对上述批注，贝拉第在工作底稿上加上如下注释：“关联企业将所有权转给了别人。”法官发现，这一注释有些模糊，但可以说明贝拉第相信这部分资产已卖给了外部第三者。如果是这样的活，法官认为贝拉第应完成一定程序来证实这一销售是否属实，但很显然他却没有这样做。,38,麦克林法官

24、裁定，对贝拉第没有发现巴克雷斯公司从其非合并公司转入，并在年初再转出的约14.5万美元不负有责任。法官指出，卢索没有通知贝拉第或毕马威事务所的其他审计人员这一情况，“要求贝拉第查出巴克雷斯公司在没有任何异常现象的条件下所进行的舞弊行为，是不合理的”。关于对属于财务公司的抵押部分，且被列入巴克雷斯公司财务报表的流动资产的处理，法官认为：贝拉第应该可以确定大部分抵押在一年内是收不回来的，不能将它列入流动资产。 法官对作为高级审计员贝拉第最为严厉的指责是他在1961年春所做的S1表的复核。法官指出：贝拉第所用的程序与公认审计准则一致，但他没有完满地完成这些审计程序。他只用了二天多的时间来复核S1表，

25、,39,总共20.5个小时。对于1961年发生的事项他没有发现任何错误和遗漏，他所得到的答案都是来自于公司管理层，而没有亲自去证实这些答案是否属实。所以，他的S1表复核没有任何价值。 在麦克林法官通篇研究巴克雷斯公司的审计工作底稿后，他裁定毕马威事务所不能证明其已尽了应有的谨慎责任。他对案件中的其他主要被告也提出了相同结论。与此同时，法案还指出，注册会计师在无保留意见审计报告中，使用了“财务报表真实地反映其财务状况”一词，因此，当财务报表没有达到这一要求时，注册会计师应对其承诺负责。在法庭要求提交对被告的审判结果前，一个和解方案使巴克雷斯公司案的各有关方达成共识。然而，各方在和解交易中应该付出

26、的或应该得到些什么，那是永远不会公开的。,40,基本内容,一、 注册会计师法律责任概述 二、注册会计师法律责任的成因 三、注册会计师法律责任的种类 四、注册会计师法律责任的防范措施,41,三、注册会计师法律责任的种类,（一）行政责任 1.注册会计师和事务所在业务范围内应承担的责任及其处罚范围 （1）技术责任 技术责任是指注册会计师在执业过程中，没有按照中华人民共和国注册会计师法，中华人民共和国证券法和审计准则等专业规定的要求开展业务，从而因技术失误造成业务结果的失真和不实，为此而承担行政法律责任。,42,（2）质量责任 质量责任是指注册会计师在执行业务过程中，虽然执行了行业规定的各种程序，但由

27、于存在过失，使审计工作质量不高，报告结论有差错，给报告使用人带来损失而应承担的责任。 质量责任主要包括两方面，一是注册会计师在执行业务过程中有否认真遵循了技术标准。二是会计师事务所在业务管理过程中，是否制定一套有效的控制制度来保证业务的质量。,三、注册会计师法律责任的种类,43,三、注册会计师法律责任的种类,（一）行政责任 2.注册会计师和事务所在道德行为规范方面应承担的行政责任 根据中国注册会计师职业道德基本准则和违反注册会计师法处罚暂行办法的规定，注册会计师如果违反了职业道德准则，同样要接受行政处罚。 在违反注册会计师法处罚暂行办法第14条规定“注册会计师向客户索取、收受业务约定书以外的酬

28、金或者其他财物，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当利益，责令改正，予以警告；情节严重的，予以暂停执业，直至吊销注册会计师证书。”,44,三、注册会计师法律责任的种类,（二）民事法律责任 1.民法通则 （1）违约的民事责任 民法通则第110条规定：“当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定条件的，另一方有权要求履行或者采取补救措施，并有权要求补偿损失。”,45,三、注册会计师法律责任的种类,（2） 侵权的民事责任 我国民法通则第111条规定：“侵占国家的、集体的财产或者他人财产的，应当返还财产，不能返还财产的，应当折价赔偿。损坏国家的、集体的财产或者他人财产的，应当恢复原状或者折价赔

29、偿，受害人因此遭受重大损失的，侵害人应当赔偿损失。” （3）无过错责任 无过错责任不适用于注册会计师。,46,三、注册会计师法律责任的种类,（二）民事法律责任 2.最高人民法院司法解释 （1）会计师事务所是承担民事赔偿责任的主体 （2）后于债务人承担赔偿责任 在民事责任的承担上，应当先由债务人负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额范围内承担赔偿责任。如果会计师事务所在验资报告中明确承诺“以上货币资金及固定资产业经逐项验证属实，如有虚假，由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任。”诸如此类表明自身承担责任的条款，则会计师事务所应在其按照验资证明中所承诺的金额承担责任。,47,三、注册会计师

30、法律责任的种类,（二）民事法律责任 3.注册会计师法 中华人民共和国注册会计师法第42条规定：“会计师事务所违反本规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”,48,三、注册会计师法律责任的种类,（二）民事法律责任 4.证券法 中华人民共和国证券法中规定注册会计师所应承担连带责任。发行人、承销的证券公司公告招股说明书、公司债券募集方法、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告、临时报告，存在虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏，致使投资者在证券交易中遭受损失的。发行人、承销的证券公司应当承担赔偿责任。而发行人以外的董事、监事、经理人员、注册会计师、承销商等等相关的责任

31、人，则应负连带责任。,49,三、注册会计师法律责任的种类,（二）刑事法律责任 中华人民共和国刑法第229条规定： “承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。 前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。 第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”,50,除中华人民共和国刑法中所规定的注册会计师承担的刑事责任外，中华人民共和国注册会计师法、公司法、中华人民共和国证券法中也有关于注册会计师刑事责任的规定。如中华人民共和国注册会计师法第39条规定：“会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”中华人民共和国证券法第189条规定：“证券交易所社会中介机构及其从业人员在证券交易活动中作出虚假陈述或信息误导的，责令改正，处以三万元以上二十万元以下的罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”,51,基本内容,一、 注册会计师法律责任概述 二、注册会计师法律责任的成因 三、注册会计师法律责任的种类 四、注册会计师法律责任的防范措施,5