公司税法：结构-政策和实践(导论)

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!公司税法：结构，政策和实践（导论）【题注】本文译自英国剑桥大学PeterHarris著《CORPORATETAXLAW：STRUCTURE,POLICYANDPRACTICE》（剑桥大学出版社），是为所得税法研习之用，若译稿有不当之处，敬请读者诸君指正。

公司税法：结构，政策和实践(导论)

PeterHarris著韦国庆译

一、方式和重点

本书是关于公司、与公司交易及公司内部的税务问题。目的是提供分析、阐明公司所得税若干疑难问题的一个概念框架与结构。结构是许多公司税制度缺乏的。本书提供的这个结构是通用的，并且能够用于任何国家公司税制的分析。这个结构是通过大量法律规则和实践考量来说明的，这些展现了公司税制在实践中如何运作。本书通过两种方法去说明公司税制的运作。一个广泛比较的方法，用以说明一个公司税制面临的主要问题和可供选择。这里的展现选自范围广泛的不同管辖区。

有必要挖掘公司税制的细节，以准确地展现他们面临的困难。这里，一个宽泛比较的方法是不合适的，而且，一旦进入细节，本书就聚集于少量有影响的高度发达的西方制度中。四个特别重要的制度或方法用于这个目标。第一个用于说明主要公司税制度是英国的。现代所得税和普通法方法起源于英国。英国所得税的方法已经比其他国家更多地影响了世界所得税法的发展。它的影响在减弱，但全面覆盖了普通法国家。英国的方法也影响了许多民法法系国家，尤其在他们开始的时候。

用于说明公司所得税制操作细节的第二种方法是欧洲大陆的方法。从历史角度，欧洲大陆在所得税上没有独立的方法。但是提供许多欧洲国家的民法法系背景，与普通法方法相比是一种独立的方法。德国特别重要，不仅是其作为欧洲最大的经济体，而且因其在欧洲150多年里为所得税法贡献的原创性智力成果。所得税的欧洲大陆方法已经影响了世界上一大批国家的发展。

预想未来，有一个欧洲委员会2011建议（CCCTB建议）有可能使欧盟成员国沿着欧洲大陆传统方法的主线，融合公司税的基础。如果被采纳，这个建议将塑造这个世界最大经济体的公司税制基础。甚至如果这不能成为法律，CCCTB建议代表了公司税的民法法系方法之综合，可能对欧盟成员国未来公司税制的发展产生影响。当然，CCCTB建议并不是对公司税制的一个完整建议。甚至即使它成为法律，许多问题在成员国实施这个公司税制中仍将继续。

第四个用于详细说明公司税制的来自美国。在很多情况下，美国的方法与其他是相似的，而且在美国所得税开始时，特别受到英国方法的影响。作为一个后果，尽管美国所得税法已经影响到其他国家的所得税的发展，但它还没有达到英国方法或欧洲大陆方法的影响力。当然，不像英国和德国（和大部分其他国家），美国所得税制必须对并非单纯国内公司法能支撑的异常困难问题作出反应，美国公司法宁可由它的五十个州来实施。在一个不断全球化的世界，各国现在通常要面对大量的公司法律，在这个方面可以从美国方法中学到很多。

聚焦于这些制度和方法保证了这本书的讨论与世界上大部分任何所得税制度有关。这本书并不声称综合了与之相关的税法或学术文献的分析，无论是德国、英国或美国公司税制度，或者CCCTB建议。任何这样的企图都会使书的结构变成模糊，因此这是目的。无论如何，有很多专注它们中每一个具体制度的书。遍及本书有足够的参考会促进对特定问题更详细的调查。

公司侵入了生活的各个方面，公司税务作为税收体系不可分割的一部分一点也不令人惊奇了。最近几十年，税收制度已经变得日益复杂，这反映了全球化时代、信息时代和方兴未艾的对高效率的追寻。公司税及与公司交易的税收，反应了这种高度的复杂性。许多税法，英国是这方面的主要例子，已经变得如此复杂，以致很大程度上失去了他们或许曾经拥有的任何结构。公司复杂性的扩展是使依靠其征税的税收制度复杂化的原因。

税收体系被划分为直接税和间接税。直接税是打算让纳税人负担的税，反之，间接税则是打算通过价格转移负担。从一个法律的视角，这种区别很深，而且最初源于欧洲封建制度。所得税是一个直接税的主要例子，而增值税则是一个间接税的主要例子，尽管在边缘上直接税和间接税之间区分有些模糊。因为间接税关注特定的行为，人们的经营活动很大程度成为次要了。要更广泛地识别人的经济活动是相关的，公司带来的间接税问题，但是这些相比公司带来的直接税问题就显得无足轻重了。

为了实现直接税的意图（即让某人负担其税收），活动、来源和收入必须分配到特定人或税收主体。由于有许多不同的途径能够实现（或控制），特别在最近几年，直接税尤其复杂。公司的引入使分配的工作接近于不可能。由于公司原因导致直接税在分配程序中的复杂性，属于一个公司很自然的事。

二、什么是公司以及它为什么重要？

在每个人日常生活中，公司的重要性是毫无疑问的。放在全球或全国范围这也是真的。公司雇佣个人并支付薪水供其养家。他们制造个人消费的商品，进口那些商品，对要出售由商店先持有。为那些个人基金提供资金，以找到他们自己融入公司资本的方式，这些方式为个人提供源源不断的回报，特别在他们退休时。通常那些存入的款项是经由公司的媒介而来。

在2012年，英国有290万家已注册的公司；他们中庞大的大多数是小型未上市公司。英国的公司部门贡献了60%的营业额，相比来看，独资企业占23%，合伙企业占13%，以及政府与非营利部门占4%。虽然这方面占优，公司仅占英国全部商业实体总数的28%，尽管跟国际标准比这个数字已经足够高。主要的商业实体（62%）是独资企业，同时合伙企业占了最小的一部分（10%）。这些非公司制的商业实体的营业额和就业大大小于公司部门。有正少于英国一半已注册公司的是投资或者其他私人活动或暂停营业的（即没有从事经营）。

获取欧洲和美国的统计数据是更困难的，主要因为公司法大量由成员国（或州）制定，而且会使用有很大变化的商业实体。看起来欧盟委员会并不汇总统计其成员国的公司数据。在德国，所有从业商业的人必须在地方商事登记局(Handelsregister)注册。这些注册记录仅有商人、合伙和一定的其他组织，及分类记录公司股份公司。已经注册的商业实体要送往联邦公告(Bundesanzeiger)和可以到达的中心即德国商事登记局(Bundesanzeiger)。有340万家公司进入了德国商事登记局。

美国2008年税收管理统计显示约有600万公司。同样，小企业和未上市的是其中庞大的大多数。在美国，公司部门占全部经营收入的82%，相比而言，独资企业占4%，合伙企业占14%（包括有限责任公司）。在所有商业实体中，公司的数量仅为18%，明显低于英国的比例。商业实体中主要的（72%）是独资企业，合伙企业占了最小比例（10%）。

所以，公司毫无疑问是重要的，但是什么是一个公司？这如此复杂，你得到的回答也许取决于提问者的视角。这个词是由意为身体的拉丁语corpus派生出来的。在牛津英语词典corporation的定义项下，是指组成公司的（incorporated）行为或状态。组成公司的反过来又定义为包含（toembody）。一个相关的短语是公司团体（bodycorporate），也就是从表面上看似乎是一个矛盾词。它的平级短语是政治体（bodypolitic）似乎更好懂，意思就是一个城邦里的人集合组成的团体，往往用于国家或州。不仅公司团体，而且政治体都是通过一个词公司来定义的。所以，公司也可以定义为一定数量人的联合，或者算得上是一个人，一个有许多人的体。

有一个相关的术语，也是很容易和公司（corporation）混淆的是company（译注：通常指公司或陪伴）。当一个人在其他人面前时，我们说这个人是incompany（译注：在人面前，在大伙儿中）。因此company（公司）定义为伙伴关系，友谊关系，社会关系的专门术语，或者在其他人的团体中，和其他人在一起，跟独立相对。所以，尽管corporation和company有关系，但它们并不同义。一群人的联合可能是成为合伙或者一个人合公司，但这不意味他们就是法人（译注：此处corporation应理解为法人）或者社团（bodyofpersons）。合伙或人合公司可以组成一个公司（公司），同样，有的组成公司的甚至还不是人的联合。

小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。所以公司的关键是组成，但是组成为了什么目的？正如前面提到的，这取决于提问的人。对于一个律师，一个公司是组成自一个原本分离的法律上的个体。用这个办法将合伙组成在一起，这个办法就是一个集合法人（译注：Corporationaggregate和Corporationsole相对）。用这个办法将单独状态的个人（及这个人的继承人）组成的，就是一个单独法人。英王是一个单独法人。对于一个律师，一个公司的关键是分离于法律上人格的赠予和独立于创设这个公司的人。对于一个经济学家，这个组成也许是经济中的独立行为。一个政治科学家也许会将公司视为规制下的集体行动或授权。

公司章程的签署人，和其他可以随时成为公司成员的人们一起，是被记名在组成证明上的一个公司法人。

该公司法人尤其是能够行使所有的功能，任何对一个公司法定能力的限制，因越权原则而在2006年被取消。一个公司订立的合同服从法律要求个人订立合同的相同形式。德国公司法是略有简短和简单地提供了一个公司具有它自己的法律人格。

正如前述，美国的公司法由各州规范。就这一点那里有两类特别重要的法律渊源。第一，美国大部分州已经整体或部分接受《美国律师协会模范商业公司法》（MBCA）作为他们的一般公司法。第二，特拉华州引以自豪的全美超过90万商业实体、超过50%的上市公司以及63%福布斯500强企业，将它们的法定住所设在特拉华州。因此，特拉华州的一般公司法（DGCL）是特别重要的。MBCA提供了，当合并时，每一个公司可持续不变的期间、继承原来的公司名，以及像个人一般拥有同样的的权力去做必要的任何事情或者便捷地开展它的经营和事务。

相似的，DGGL为依据它创建一个公司提供了广泛的权力，包括起诉和被起诉，拥有财产和签署雇用合同。

税法规则从根本上归结于人们之间的法律关系，特别是那些基于合同的。在公司的语境中，这意味着将税法上的结果归结到那些原本不存在的法律关系上。公司是一个人为的法律概念。公司这一人为的性质是贯穿本书的主题，就像它是大多任何要处理法律和公司的书一样。就像其他公司法，德国公司法(Aktiengesetz)，英国2006公司法及美国MBCA和DGCL，继续去规范那些注册公司的行为，包括公司利润的计算，公司盈余和股利分配。本书其他持续的主题是考虑税法多大程度上遵循公司法关于那些行为的分类和规范。

三、公司税制度

正如上述，直接税，包括所得税，是为个人负担其税收而设计的。然而结果是，由于它们人为的性质，公司不会承受税收的负担，这与立法机关的意图无关。只有个人能承担税负（也就是税收归宿的主体）：当考虑公司税收时，或许需要注意的最重要一点是，思考区分公司税收的影响和那些有关公司的个人税收的影响是没有意义的。

在某种意义上，对一个公司而言没有所谓直接税。对一个公司的任何税收都涉及到个人的直接税。任何使一个公司成为直接税主体的尝试，都会引发个人在公司的法律外壳下，隐藏或庇护他们的个人税收责任。在公认讽刺作家的词汇里，公司是一个逃避税收责任、获取税收利益的巧妙装置罢了。

尽管如此，直接税法必须去处理与公司相关及其内部的问题，如何回答这些问题是最复杂和富有争议的问题之一。作为直接税的主要形式，所得税当然也是如此。在大部分国家，它显然是最大的直接税；有许多情况下，当对综合所得征税时，所得税便是所有税收中最大的税种。对所得征税包括对财富创造的直接税（即利润、利得或增益，与叫法无关）。许多国家设有多于一种所得税，通常这些税之间是相联系的。所以，在英国，对所得的征税包括所得税、公司税、资本利得税和全国保险费。德国和美国也有区别于个人所得税的公司税。作为对照，澳大利亚则是实行统一个人和公司所得税国家的例子。

前面提到，本书是关于公司所得税以及处理与之相关和其中问题的。尤其是，它的主要目的是分析公司的采用如何影响了所得税的基本特征。它并不直接涉及公司税法的通常问题，比如商业利润的计算这样的问题，因为那个计算不是公司的特殊问题。然而，它涉及公司税法仅有的专门规则，因为一个公司的特有性质及，特别是它的人为性质。在本书中，这些法律规则是在公司税制度中提到的。

作为公司税制度基础的政策是一个持续讨论的话题。本书提供一个识别和分析的概念框架，即公司税的制度选择及同选择背后的政策。贯穿本书的是，特定的选择总有适当的观点所考虑，但就公司税制度和税收政策作些普遍观察是有用的。

在公司税收政策制定中，公司的人为性质非常强大的考虑因素。那个性质经常意味着没有清晰的政策路径，唯有一个谱系中的观点。区分广泛拥有和封闭拥有的公司（或者由此带来的缺乏），以及债务和股权资本，就是这个谱系问题的例子。这样的还有许多其他的。税法在他们的谱系上画出主线，他们这样做的任何时候，公司是用以控制这个主线的结构。当一个公司在其中，它几乎所有行为似乎都替代性的。

最近，税收政策已经大量由经济学家主导。然而，对任何税法的简单审视，启示我们有多么少的经济学家参与其中。税法由法定和商业关系所规制和依附。提供关于这些关系的专业建议是律师和会计师的领地。这是指使用税法的律师和会计师。税收筹划包括控制法律关系去改变税收后果（即税收筹划非常自然的性质是着力于替代方案）。在税收筹划中公司是一个基础工具，恰好是因为它们人为的和壳的性质。尽管经济学家能够并且提供公司税制的设计思想，没有图表的计算、计划和假设为公司税制提供合格的指导和保障。最终，公司税收政策的细节，主要是适用和滥用这个制度的人们的工作：律师和会计师们。

在这个概念框架下，本书考虑了为公司税收筹划提升的结构性问题。它考虑公司或许如何被用于挑战和转移所得税的非常基础。当然，本书不是讨论税收筹划、避税或逃税及这些概念区分的书籍，如果有其一存在的话。特别是，尽管本书会提供有关避税动机法律测试的参考，类似这样一个动机的不同形式和特征不是一个话题的独立调查。所以本书不考虑涉及其中的避税动机，无论它从主观测试或客观测试或并行测试，人们处理同样行为是否应税时要依赖于他们的动机。

小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。大量税收筹划的滥用利用公司税制的结构性缺陷。近一个世纪，通过公司这样已经变得愈加复杂，立法者已经尝试修补这些问题，却似乎忘记了税收制度何以修补的结构性缺陷。大多数国家忍受这些问题，但是英国可能是极少的例外。要说英国公司税制原来设计目标没什么观点，这样看是不过分的。的确，这个制度看起来就没什么设计。所得税被引入英国是1799年，这在赋予法律人格的现代注册公司到来前很久。当注册公司在1844年出现，那既有的所得税结构已经适用它了。这里有一些紧要的问题（比如居民公司的问题）。然而，对此欠缺考虑引致所得税变得更加复杂的问题，很大程度是随着第一次世界大战之前及其间所得税率高速增长带来的。

自此以后，英国公司税制的立法堵漏（通常在其所得税上）就从未减弱过。其中国家也是一样。近年来这样的堵漏明显加快。在1990年代中期，英国政府开始一个重述其所得税法的项目。最初针对简化，然后很快变成一个简单提升表达的重述。那已经被称为碎片。到2010年重述项目完成时，所得税法律的适用已经使下述主要类别四分五裂：资本折让法（CAA2001）所得税（工资和养老金）法（ITEPA2003）法人税法2009（CTA2009）法人税法2010（CTA2010）税务（国际和其他条款）法2010（TIOPA2010）尽管这个重述，条款仍然主要在所得和法人税法1988（ICTA1988），此法条款主要已经重写。应付收益税法1992（TCGA1992）没有被重写。本书涉及这些英国所得税法。唯一清楚的事是法律的混乱，英国法人税制没有可识别的结构。

比较起来，德国和美国的所得税法具有相对稳定的结构，尽管他们近些年也经受越发增加的复杂性。德国所得税法由《所得税法（EStG）》和《法人所得税法（KStG）》控制。有其他一些如《重组税法（UmwStG）》的相关税法与本书背景密切相关。美国则有一个单独的《国内收入法典（IRC）》，作为美国法典的第26篇。次篇A是所得税，包括个人税和法人税。

作为欧盟委员会的CCCTB的建议，它能够最终仅成为一个覆盖欧盟成员国现有法人税制。欧盟没有权力影响直接税，所以这个建议，如果它变得有效，最好要求成员国以此为线索修正他们的公司税制。这是因为建议能带来像指令一样的影响，然后成员国将被要求实施指令。然而，甚至如果一个成员国没有影响一个指令，这个指令仍然在欧盟层面有直接影响因为基于指令的效力，在欧盟成员国法院被要求优先执行于成员国法。

四、本书的范围和结构

一个公司税制包括一些现有所得税法的专门规则，仅仅是因为公司的特殊性质以及很大程度上，其人为的性质。这些专门规则用于满足一个公司在所得税上的基本特征的影响。因此，要识别一个公司税制的范围，有必要考虑所得税的边界。本书不会处理所得性质上长期和细节性的争议，宁可接受基于所得税法实践观察的工作定义。很大程度上，它假定一个实现基础。

所得税寻求对一个人的财富增益课税，当假如来自另一个人的支付发生了改变。结果就是支付建构了所得税法的基础要素。一项支付是不管什么形式而实质是价值从一个到另一个的给予。支付已经确定基本的特征。一项支付必须由特定人形成并且由另一个所接受。一项支付必须可计量，很大程度上假设它并非现金。一项支付必须形成和接受于一个特定时间，所以在识别支付的确定时间周期。最后，一项支付必须有一个性质或标志，因为一部所得税法对不同的性质的支付要作不同的处理。在支付形成的净利及支付接受于一个特定人，至少它们由一个税制所识别，带给个人净的或总的所得或利润（比如应税收入的问题）的增长。然后所得税制度对这个净额适用一个税率或税收待遇。

从法律的角度看，公司与个人相分离的性质，意味着一个公司能够形成和接受支付。那么，一个公司能取得或拥有所得。本书第一章考虑了一个公司取得所得的税务问题。基于简单和聚焦的目的，其他问题在这一章忽略了。这一章假定一个现有且持续的公司，没有所得/利润的分配。也就是说，这章考虑在静态的股东基础上一个公司留存其利润。它涉及三个主要问题：一个所得税法确认的实体服从于公司税制的方式，因公司性质原因产生的税基计算的专门问题，以及公司留存利润的税收处理（比如谁能因利润的哪些部分及多少税率课税）。

当公司分配他们的利润时（比如分红），公司的人为性质很大程度上变得清晰。所得税法将股息作为所得是不变的，而且，特别他们分配的来自公司利润的所得作为分别不同的来源。这意味着公司所得具有一个奇怪的性质：它取得了两次。当公司取得时是第一次，当股息分配时是第二次。第二章讨论那些专门规则。那一章：首先讨论为了所得税，如何识别股份和股份分配的难题。然后处理考虑股息的专门税务处理。与第一章一样，第二章假定没有股权调整。

鉴于第一章和第二章聚焦于国内税收问题，第三章扩展那些问题到国际条件下。它说明了大多数所得税法对居民和非居民公司的处理不同，所以这章由两个主要标题构成。第一个处理包括带入国际因素的居民公司取得、利润分配的三种情境。同样，第二个标题处理包括非居民公司取得和利润分配的三种情境。

公司利润在税收制度上有双重视角，因为他们的所得既有取得又有分配。这影响了公司的人为性质。事实上，所有公司方面的事件都影响它的人为性质。特别是，资产持有和公司价值受持有公司股份的影响。从第四章开始的一系列章节，聚焦于股权的处理。股息有若干种方式去处理。股权能够被创设，它们能够被交易，它们能够被终止，以及它们能够变化。第四章到第七章处理这些事情。

第四章考虑股权的创设（比如公司股份发行的税收后果）。股份能以现金发行或作为资产收回。股份的现金发行带来少量的所得税问题，但是那些资产发行包括未来股东的资产处置和股份获得，因此情况就更复杂了。这很大程度上是就一项业务或子公司合并而言的。合并的问题是第四章聚焦的主要问题。

第五章转移到股权的交易，这能够在股东层面和公司层面产生后果。在股东层面，问题转入了围绕股份处置利得和损失的处理上。一个特别的问题包括股份处置的利得，影响公司留存利润的课税。公司层面问题包括股份交易对公司的后果导致公司所得权的变化。公司所有权也能随股份的创设或终结而变化。然而，这样一个变化通常多发生在股份交易的背景下，而且这样所得权变化的问题讨论在第五章。

股权终止是第六章考虑的。在一些保持同等价值股份方式的国家，资本减少能视为股权的部分终止。资本减少是第六章讨论的首个问题。这一章又转移到考虑作为股权注销结果的终止上，但是这不包括一个公司本身的终止。这里讨论考虑部分清算包括股份回购或赎回。最后，