审计学讲义-《审计学》课程教学注意事项

《审计学》课程教学注意事项

一、课程的意义

（-）实际工作的需要；

（二）资格考试的必考科目；

（三）理论研究工作的必需。

二、课程的主要学习方法

（-）重视基础（掌握知识体系）（可能枯燥、烦琐、知识点多且分散），初学记忆内容多。

（-）重实践（实践性强，应多接触案例，尽可能创造机会参与社会审计活动，例如会计

师事务所的审计实践活动）

三、课程教学的主要参考书

（-）推荐教材

秦荣生等，审计学，北京，中国人民大学出版社，最新版

（-）主要参考书目

1、中国注册会计师协会，审计，北京，经济科学出版社，2010

2、中国注册会计师执业准则，北京，经济科学出版社，2006

3、罗杰，审计学，北京，清华大学出版社，2006

4、高建来，审计学，北京，科学出版社，2004

5、李凤鸣，审计学原理，上海，复旦大学出版社，2006

6、余玉苗，审计学，北京，清华大学出版社，2003

四、课程教学的主要内容

《审计学》课程总体结构

一、审计概述

（一）审计的概念与特征

（二）审计的职能和作用

（三）审计的对象与分类

（四）审计的目标与标准

（五）审计组织与审计人员

（六）审计准则

（七）审计的基本组织方式

二、审计准备

（-）审计风险的评估与应对

（二）审计业务约定书的达成

（三）计划审计工作

（四）审计重要性的评定

三、审计实施

（-）审计证据的收集

（二）审计方法

（三）审计工作底稿

（四）筹资与投资业务审计

（五）货币资金审计

（六）采购与付款循环审计

（七）生产循环审计

（A）销售与收款循环审计

（九）利润分配业务审计

四、审计报告

（-）审计报告的概述

（二）标准审计报告

（三）非标准审计报告

五、课程教学的考核

（-）平时考勤情况

（―）两次作业成绩

（三）期末考试成绩

其中，（一）和（二）合为平时成绩，占总成绩的30%；（三）占总成绩的70%。

第一章审计概述

第一节审计概念与特征

一、审计的基本概念

'早期的审计就是审查会计账目，与会计账目密切相关。

审计发展至今，早已超越了查账的范畴，涉及到对各项工作的经济性、效率性和效果性

的查核。1972年美国会计学会的《基础审计概念的说明》中对审计的定义是："审计是为了

查明经济活动和经济现象的表现与所定标准之间的一致程序而客观地收集和评价有关证据，

并将其结果传达给有利害关系使用者的有组织的过程"。同年，美国审计总局对审计下的定义

是："审计一语，包括审查会计记录、财务事项和财务报表，但就审计总局的全部工作来说，

它还包括如下内容：

①查核各项工作是否遵守有关的法律和规章制度；

②查核各项工作是否经济和有效率；

③查核各项工作的结果，以便评价其是否已有效地达到了预期的结果(包括立法机构

规定的目标)

日本著名审计学者三泽一教授在《审计基础理论》一书中为审计所下的定义是："审计是

具有公正不伪立场的第三者就一定的对象的必须查明的事项进行批评性的调查行为，还包含

报告调查结果"。

我国审计界对审计本身定义的理解也经历了一个过程。

1989年，中国审计学会提出了如下定义：审计是由专职机构与人员，依法对被审计单位

的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查，评价经济责任，

用以维护财经法纪，改善经济管理，提高经济效益，促进加强宏观调控的独立性经济监督活

动。

1995年国家审计署办公厅、中国审计学会、审计科研所和中国审计出版社提出了一个新

定义：审计是独立检查会计账目，监督财政、财务收支真实、合法、效益的行为。

综合上述观点，可以看出，各方对审计的理解存在下列共性：

(1)审计主体是专职机构和人员。

具体可包括国家审计机关、民间审计组织、内部审计机构及其相应从业人员。

(2)审计关系由接受委托或授权形成。

民间审计审计关系由委托形成；而国家审计与内部审计则由上级授权形成。

(3)审计对象为被审计单位的经济活动。

(4)审计准则是根本行为规范。

审计主体判断审计对象真实性、合法性、效益性的基本依据是审计准则。

(5)审计工作的核心是收集证据。

(6)审计目标为判断被审计单位经济活动的真实性、适当性、合法性、公允性和效益性。

各类审计活动的具体审计目标各不相同。

(7)审计的基本职能是经济监督、经济评价、经济鉴证。

其中经济监督是最基本的职能。

因此，可对审计作如下定义：

审计是由独立的专职机构和人员接受委托或授权，按照审计准则的要求，实施必要的审

计程序收集审计证据，运用审计标准来判断被审计单位经济活动的真实性、适当性、合法性、

公允性、和效益性的经济监督、经济评价、经济鉴证活动。

二、审计的主要特征

(―)独立性

审计的独立性是保证审计工作顺利进行的必要条件，是指审计机构和审计人员在审计过

程中因应当自始至终不受外来或内在因素的影响和干扰。

审计人员要保持其独立性，必须做到以下儿点：

(1)组织独立。

是指不参与被审单位的经济活动，与被审位在组织上没有行政隶属关系。为确保审计机

构鼓励地形式审计监督权，对审查的事项作出客观公正的评价与鉴证，充分发挥审计监督作

用，审计机构应当独立于被审计单位之外。

(2)经济独立。

是指与被审单位在经济上没有利害关系。审计机构从事审计业务活动，必须要有一定的

经济收入和经费来源，以保证其生存和发展的需要。经济独立是指审计机构的经费来源应有

一定的法律、法规作保障，不受被审计单位的制约。例如内部审计比外部审计的独立性要差,

因为内部审计人员是被审单位的成员之一，他们与被审单位在经济上有密切的关系。而外部

审计与被审单位在经济上没有利害关系，就有很强的独立性。

(3)业务工作独立

是指审计机构与人员依法执行审计业务时，应严格地遵循审计准则，合理地运用审计标

准，独立地对被审计事项作出评价与鉴证，不能受任何部门、单位和个人的干涉。这是独立

性的核心。

可见，审计要保持其独立性，必须做到组织独立、经济独立和业务工作独立。

同时，审计独立性又可分为单项独立和双向独立。国家审计与内部审计为单项审计，而

民间审计则为双向审计。

审计活动的三方关系人：

委托人或授权人一审计主体一审计客体

(第三关系人)、(第一关系人)、(第二关系人)

表1-1审计独立性类型分析表

审计主体相对于委审计主体相对

委托人或授

审计类型审计主体审计客体托人或授权人的独于审计客体的

权人

立性独立性

国家审计各级政府各级审计机关各级机关弱强

民间审计审计客体会计师事务所各类企业强强

内部审计审计客体管理层内部审计机构内部组织弱强

(-)权威性

(1)审计组织和审计人员依法行使审计权力受法律保护

法律保障审计组织及人员的合法权力，任何人与组织不得阻挠。

(2)审计结论或审计报告具有权威性

审计人员具有专业知识与审计经验，若能遵循审计准则，独立从事审计活动，则其结论

具有法定权威性，即法律效力。

第二节审计职能和作用

一、审计职能

我国审计界对审计职能的观点，主要有两种：利是“单•职能论”，一种是“多职能

论”。持“单一职能论者认为，无论是国家审计、社会审计，还是内部审计，它们只有一

项职能，就是经济监督。持“多职能论”者，一般认为审计除审计监督这一基本职能外，还

具有其他，如评价、鉴证等职能。

(一)经济监督职能

无论是传彖审计，还是现代审计，其基本职能都是经济监督。不仅国家审计具有监督职

能，社会审计和内部审计都具有监督职能。

审计的经济监督职能，主要是指通过审计，监察和督促被审计单位的经济活动在规定的

范围内、在正常的轨道上进行;监察和督促有关经济责任者忠实地履行经济责任，同时借以揭

露违法违纪、稽查损失浪费，查明错误弊端，判断管理缺陷和追究经济责任等。审计工作的

核心是通过审核检查，查明被审计事项的真相，然后对照一定的标准，做出被审计单位经济

活动是否真实、合法、有效的结论。从依法检查、到依法评价、直到依法做出处理决定以及

督促决定的执行，无不体现了审计的监督职能。

(-)经济鉴证职能

审计的经济鉴证职能，是指审计机构和审计人员对被审计单位会计报表及其他经济资料

进行检查和验证，确定其财务状况和经营成果是否真实、公允、合法、合规，并出具书面证

明，以便为审计的授权人或委托人提供确切的信息，并取信于社会公众的一种职能。

审计的经济鉴证职能，包括鉴定和证明两个方面。例如，会计师事务所接受中外合资经

营企业的委托，对其投入资本进行验资，对其年度财务报表进行审查，或对其合并、解散事

项进行审核，然后出具验资报告、查账报告和清算报告等，均属于审计执行经济鉴证职能。

再如，国家审计机关对厂长(经理)的离任审计，对承包、租赁经营的经济责任审计，对国际

组织的援助项目和世界银行贷款项目的审计等，也都属于经济鉴证的范围。

(三)经济评价职能

审计的经济评价职能，是指审计机构和审计人员对被审计单位的经济资料及经济活动进

行审查，并依据一定的标准对所查明的事实进行分析和判断，肯定成绩，指出问题，总结经

验，寻求改善管理、提高效率、效益的途径。审计的经济评价职能，包括评定和建议两个方

面。例如，审计人员通过审核检查，评定被审计单位的经营决策、计划、方案是否切实可行、

是否科学先进、是否贯彻执行，评定被审计单位内部控制制度是否健全和有效，评定被审计

单位各项会计资料及其他经济资料是否真实、可靠，评定被审计单位各项资源的使用是否合

理和有效，等等;并根据评定的结果，提出改善经营管理的建议。评价的过程，也是肯定成绩、

发现问题的过程，其建议往往是根据存在问题提出的，以利于被审计单位克服缺点、纠正错

误、改进工作。经济效益审计是最能体现审计评价职能的一种审计。

在审计职能的研究过程中，也有人提出审计还具有服务、管理、咨询等方面的职能。在

经济生活日趋复杂、社会日益进步、科技巨大发展的今天，审计职能也必然要发展，不可能

停滞不前。

二、审计的作用

审计的作用是发挥审计职能而取得的社会效果，它取决于审计职能，有什么样的审计职

能，就会有什么样的审计作用。在现代审计中，审计的监督、评价和鉴证三项基本职能决定

了审计主要有制约、促进和证明三项作用。

(-)制约作用

审计的制约作用是发挥监督职能所产生的客观效果。审计组织和审计人员通过审查被审

计单位的财政收支、财务收支和有关经济活动及会计资料和其他有关资料，可以揭露会计资

料和其他有关资料的错误和舞弊，制止财政收支、财务收支和有关经济活动中的违法乱纪、

侵占资产和损失浪费等行为，打击犯罪，维护正常经济秩序，保证国民经济的健康发展。

(-)促进作用

审计的制约作用是发挥评价职能所产生的客观效果。

(1)促进被审计单位提高经济效益

通过对被审计单位经济活动的经济性和效益性进行的审计，可以发现被审计单位经营管

理方面存在的问题，揭示影响经济效益的各种有利因素和不利因素，并在此基础上提出改进

改进措施，这就有利于被审计单位经济效益的提高。

(2)促进被审计单位内部控制制度的完善和有效执行。

内部控制制度的测试和评价是与代审计的重要内容。审计人员通过对被审计单位控制制

度的测试与评价，可以发现内部控制制度在设计上和执行上存在的问题，并针对被审计单位

的具体情况提出相应的改进建议，从而促进被审计单位内部控制制度的完善和有效执行。

(三)证明作用

审计的制约作用是发挥经济鉴证职能所产生的客观效果。在审计人员进行审计之后，通

过出具审计报告来证明被审计单位某些经济情况、经济行为、经济事实真相，或者通过出具

审计报告来证明被审计单位的会计资料及其他资料的合法性、公允性。

第三节审计的对象与分类

_.、审计的«象

审计的对象是指审计监督的客体，即审计内容和范围的概括。抽象的说，该客体可概括

为“被审单位的经济活动”；具体地说，该客体既指“被审计的单位”，又指“具体的审查内容”。

具体而言，包括两个方面的内容：

(-)被审计单位的财政收支、财务收支及其有关经营管理活动

被审计单位的财政收支、财务收支及其有关经营管理活动是审计对象的本质。具体而言,

财政收支是指被纳入国家预算管理的收支以及预算外资金的收支。

财务收支则是机关、银行、企业事业单位按财会制度规定办理会计事务、进行会计核算、

实行会计监督的各种资金的收支。

有关经营管理活动主要指与上述活动相关的管理活动。如计划、决策、组织、指挥、控

制等。

具体说，则是

(1)以本级人民政府各部门和下级人民政府为审计对象，并以审查财政预算的执行及其

结果，以及预算外资金的管理和使用情况为主要内容；

(2)以中央银行及金融机构为审计对象，并以审查信贷计划的执行及其结果为主要内容;

(3)以企业为审计对象，并以审查财务收支及其经济效益为主要内容；

(4)以国家给予财政拨款或者补贴的单位为审计对象，并以审查经费开支、财政补贴情

况为主要内容；

(5)以基本建设项目为审计对象，并以审查建设项目预算的执行情况和决算为主要内容;

(6)以政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及

其他有关基金、资金为审计对象，并以审查这此基金、资金的财务收支为主要内容；

(7)以国际组织和外国政府援助、贷款项目为审计对象，并以审查这些项目的财务收支

及其经济效益为主要内容。

(二)被审计单位的会计资料和其他有关资料

审计对象的本质是通过一定的载体反映出来的，这种载体就是会计资料和其他有关资料,

即审计对象的形式。会计资料主要是指会计凭证、账簿、报表等资料。其他有关资料是指除

了会计资料之外的业务资料和统计资料］以及有关的经营管理资料等。如计划、预测、决策、

合同、章程、技术标准等资料。

-*、审的

审计的分类中最为基本的分类，是按其内容进行分类和按其主体进行分类。

(-)按照审计的内容分类

审计按其内容进行分类，可分为财政财务审计、经济效益审计和财经法纪审计。

(1)财政财务审计。是指审计机构对国家机关、企事业单位的财政、财务收支活动和反

映其经济活动的会计资料进行的审计。其目的主要是判断被审计单位的经济活动包括财政和

财务收支活动的真实性、合法性和会计处理方法的一贯性。

(2)经济效益审计。是指审计机构对被审计单位或项目的经济活动包括财政、财务收支

及经营管理活动的效益性进行审查。其目的主要是评价被审单位或项目的经济效益的优劣，

促进被审单位改善和加强经营管理、控掘内部潜力、加强决策的科学性，以利于不断提高企

业的经济效益。经济效益审计又由据审查内容的不同分为业务经营审计和管理审计两个分支。

(3)财经法纪审计。是指国家审计机关和内部审计部门对严重违反财经法纪的行为所进

行的专案审计。其目的在于保护国家和人民的财产，维护财经纪律，贯彻党和国家的路线、

方针、政策。

(-)按照审计主体分类

审计按其主体进行分类，分为国家审计、社会审计和内部审计。

(1)国家审计

也称政府审计。是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的特点就在于它是一种法

定审计，对于审计机关作出的审计决定，被审单位和有关人员必须执行。

(2)社会审计

也称独立审计、民间审计或注册会计师审计。是指由有关主管部门审核批准成立的会计

师事务所和审计事务所的注册会计师所执行的独立审计。社会审计有如下特点：

1.审计的独立性。

独立原则的要求有两层含义，即实质上的独立与形式上的独立。实质上独立是要求注册

会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。形式上独立是对第三者而言的，即注

册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份，在他人看来注册会计师是独立

的。注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独产于委托单位和

其他机构。

2.审计的委托性。

社会审计是一种委托审计，其具体内容和审计目的都是由委托人的委托决定。与委托审

计相对应的是强制审计，如国家审计就是一种强制审计。

3.审计的有偿性。

由于社会审计是委托审计，审计的需求来自于委托人，这样可以将审计视为向委托人提

供服务，因此要按照规定向委托人收取费用。但是社会审计机构不得以服务成果的大小决定

收费标准的高低，这样要求的原因是为了保证社会审计的独立性。

(3)内部审计

是指由部门内部独立于财会部门以外的专职审计机构所进行的审计。内部审计具有以下

特点：

1.审计范围的广泛性。

内部审计不只局限于财政收支的审计监督和经济效益审计，而且还包括对内部控制、生

产等各方面的经济活动检查、分析、评价。

2.内部审计的独立性。

由于内部审计机构只是单位的一个职能部门，因此其独立性与权威性是相对的、不充分

的。

3.审计目的的内向服务性。

4.审计时间的经常性和及时性。

在审计监督体系中，国家审计、社会审计和内部审计三者，既相互联系，又各自独立，

各司其职，在不同领域实施审计。它们各有特点，相互不可替代，因此不存在主导和从属的

关系。

''审计也存在其他分类标准。

（三）按照审计工作进行的时间分类

审计按其工人进行的时间分类，可分为事前审计、事中审计和事后审计。

（1）事前审计

是指经济业务发生以前所进行的审计。其目的主要是审查计划、预算、投资决策等是否

切实可行，是否符合国家的方针、政策，是否形成最佳决策，是否符合提高经济效益等的要

求。

（2）事中审计

是指在计划、预算和投资项目执行过程中对其所发生的经济活动进行的审计。事中审计

一般适用于内部审计。也可以说，它是内部审计部门的进行的日常审计。

（3）事后审计

是指经济业务发生以后所进行的审计。其目的主要是根据有关的审计证据，审查已经发

生经济业务的真实性、合法性和效益性。事后审计是国家审计、内部审计和社会审计的主要

审计形式。

（四）按照审计的范围分类

审计按其范围分类，可分为全部审计和局部审计。

（］）全部审计。

是指对被审计单位某一时期全部经济活动的真实性、合法性和效益性所进行的审计。

（2）局部审计。

是指对部分会计资料及其所反映的活动的真实性、合法性和效益性所进行的审计。

（五）按照审计是否有确定的时间分类

审计按其是否有确定的时间分类，可分为定期审计和不定期审计。

（1）定期审计。

是指每到一定时间都要进行的审计。

（2）不定期审计。是指不确定审计时间，而临时进行的审计。

（六）按照执行审计的地点分类

审计按其执行地点分类，可分为报送审计和就地审计。

（1）报送审计

或称送达审计。是指被审计单位将各项预算、计划、会计决算报表和其他有关资料等，

按照规定的日期（月、季、年）送达审计机构进行审计。这类审计一般适用于行政事业单位

的经费收支审计。至于情节严重的财经法纪审计，则不宜采用。

（2）就地审计

是指由审计机构派出审计人员到被审计单位进行的现场审计。这类审计一般用于经济活

动频繁，审计内容较多，且有些项目需要通过实地审查，方能确定问题性质的审计对象。如

经济效益审计和专题（案）审计等。

就地审计是国家审计机关、内部审计部门和社会审计组织进行审计的主要类型。

就地审计按照不同的情况，又可分为：

1.驻在审计；

2.巡回审计；

3.专程审计。

(七)按照审计工作是否受法律的约束分类

审计按其是否受法律的约束分类，可分为法定审计和非法定审计。

(1)法定审计

是指根据国家法律的规定，不论被审计单位是否愿意，都必须进行的审计。法定审计一

般都具有强制性。

(2)非法定审计

是指法律未予明确规定必须实施的审计。

(A)按照审计工作开始时是否通知被审计单位分类

审计按其开始工作时是否通知被审计单位分类，分为通知审计和不通知审计。

(1)通知审计

也称预告审计。是指审计机构在审计工作开始前，预先通知被审单位的一种审计形式。

(2)不通知审计

也称突击审计。是指审计机构事先不通知被审计单位，而是出其不意地以突击形式进行

的审计。

(九)按照会计报告期进行审计分类

审计按照会计报告期进行分类，可分为期中审计和期末审计。

(1)期中审计

是指在会计报告期期中所进行的审计。

(2)期末审计

是指在会计报告期期末所进行的审计。

(十)按照审计证据的检查范围或数量分类

审计按其对审计证据的检查范围或数量分类，可分为详细审计和抽样审计。

(1)详细审计

是指通过对被审单位所审计年度内的全部会计资料包括凭证、账簿、报表等逐一进行审

查，判断被审单位经济活动的合法性、真实性和效益性所进行的审计。它的优点是审查全面、

彻底，可收到较好的审计效果。缺点是费时费力，工作量较大。

(2)才由木羊审

是指对被审单位所审计年度内的会计资料，按照一定的方法抽取一部分作为样本，通过

样本检查的结果来推断被审单位经济活动的合法性、真实性和效益性所进行的审计。抽样审

计的优点在于其审计效率较高，相应的审计成本也较详细审计低得多。缺点是抽样审计的审

计结论与被审单位的实际情况会存在一些差异，如果这种差异超过所允许的范围，就将影响

审计结论的正确性。

(十一)按照核算的手段分类

审计按照的手段分类，可分为手工登记的会计记录审计和电子计算机系统审计。

第四节审计的目标与标准

一、审计目标

在我国审计监督体系中，国家审计、社会审计和内部审计的目标各不相同。

国家审计的目标在于对财政收支、财务收支的真实、合法、效益进行监督和检查。

社会审计的目标则是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的合法性和公允性发表

审计意见。

内部审计的目标在于审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性。

二、审计标准

即审计人员在审计过程中用来判断和评价被审计事项，作出审计结论和得出审计意见的

0(-)法律类审计标准

这里的法律是指各种法律、法规和规章的总称。

(-)被审计单位规章制度类审计标准

即被审计单位根据国家各种法律、法规、规章，结合本单位的业务性质和特点制定的内

部规章，如各项内部控制制度。

(三)预算、计划、经济合同审计标准

包括被审计单位编制的各种预算、各种计划，以及被审计单位与其他单位签订的各种经

济合同等。

’(四)业务规范、技术经济标准类审计标准

包括被审计单位制定的原材料消耗定额、能源消耗定额、人员配备定额、工时定额、设

备利用定额、各种技术标准、产品质量标准等。

第五节审计组织与审计人员

一、国家审计机关与国家审计人员

(-)国家审计机关的设置

国家审计机关是代表国家在其授权范围内行使审计监督权的机构，是实施国家审计的主

体，它具有法律赋予的权威性。当前，世界各国的国家审计机关按其组织形式和领导关系，

大致可以分为下列儿种类型：

(1)属于议会领导的国家审计机关

这类审计机关是在议会的直接领导下，根据国家法律所赋予的权力，对各级政府部门的

财政收支活动和国家企事业单位的财务收支活动等独立行使审计监督权，直接对议会负责，

不受行政当局的控制和干涉。

(2)属于政府领导的国家审计机关

这类审计机关是在政府的直接领导下，根据国家所赋予的权限，对政府所属各部门、各

单位的财政、财务活动进行审计监督，直接对政府负责。

(3)属于财政部领导的国家审计机关

这类审计机关是在财政部的直接领导下，根据国家制定的法律、政策、财政预算和有关

规章制度等，对各部门、各单位的财政、财务活动执行审计监督。

根据我国宪法的规定，我国的国家审计机关分为国务院和地方两级。其中，我国最高国

家审计机关设置在国务院，称为中华人民共和国审计署。审计署在国务院总理领导下，主管

全国的审计工作，审计长是审计署的行政首长。按照宪法的规定，我国县以上地方人民政府

设立审计局，接受本级人民政府和上一级审计机关的双重领导。

根据《中华人民共和国审计法》规定，各级审计机关对国务院各部门和地方各级人民政

府及其他各部门的财政收支、国有金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他应进行审

计单位的财政、财务收支的真实性、合法性和效益性依法进行的审计监督。

(-)国家审计机关的职责

根据审计法的规定，我国审计机关的职责包括：

(1)审计机关对本级各部门(含直属单位)和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财

政收支情况，进行审计监督。

(2)审计署在国务院总理领导下，对中央预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监

督，向国务院总理提出审计结果报告。

(3)审计署对中央银行的财务收支进行审计监督。审计机关对国有金融机构的资产、负债、

损益进行审计监督。

(4)审计机关对国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务收支，进行审计监

督。

(5)审计机关对国有企业的资产、负债、损益进行审计监督。对国有资本占控股地位或者

主导地位的企业、金融机构的审计监督，由国务院规定。

(6)审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计

监督。

(7)审计机关对政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资

金以及其他有关基金、资金的财务收支，进行审计监督。

(8)审计机关对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支，进行审计监督。

(9)审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单

位的主要负贵人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关

经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。

(10)审计机关对其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项，依照审计法

和有关法律、行政法规的规定进行审计监督。

(11)审计机关对与国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专项审

计调查，并向本级人民政府和上一级审计机关报告审计调查结果。

(三)国家审计机关的权限

审计机关的具体权限有：

(1)要求提供资料权

(2)检查权

(3)调查取证权

(4)制止权

(5)处理处罚权

(6)通报或者公布审计结果权

(7)建议权

(四)国家审计人员

即各级人民政府的审计机关中从事国家审计的人员。各级审计机关的审计人员，包括领

导人员和审计专业人员。国家审计人员属于公务员，即实行国家公务员制度。

国家审计人员实行专业技术资格制度。包括高级(高级审计师)、中级(审计师)、初

级(助理审计师和审计员)三级。均实行国家统一考试制度。

国家审计人员的基本要求：

(1)具备相应专业知识。

(2)工作中实行回避制度。

(3)负有保密义务。

(4)享有法定工作权利。

(5)领导人员及工作人员的任免须符合相关规定。

二、内部审计机构与内部审计人员

(-)内部审计机构的设置

国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按规定建立健全内

部审计制度。

明确规定应设置的，必须设置独立的内部审计机构。

无明确规定应设置的，可根据需要决定设置何种内部审计机构。

(-)内部审计机构的职责

内部审计机构按照本单位主要负责人或者权力机构的要求，履行下列职责：

(1)对本单位及所属单位(含占控股地位或者主导地位的单位，下同)的财政收支、财务收

支及其有关的经济活动进行审计；

(2)对本单位及所属单位预算内、预算外资金的管理和使用情况进行审计；

(3)对本单位内设机构及所属单位领导人员的任期经济责任进行审计；

(4)对本单位及所属单位固定资产投资项目进行审计；

(5)对本单位及所属单位内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审；

(6)对本单位及所属单位经济管理和效益情况进行审计；

(7)法律、法规规定和本单位主要负责人或者权力机构要求办理的其他审计事项。

(三)内部审计机构的权限

(1)要求报送资料权

要求被审计单位按时报送生产、经营、财务收支计划、预算执行情况、决算、会计报表

和其他有关文件、资料”

(2)参加及如开有关会议权

参加本单位有关会议，召开与审计事项有关的会议。

(3)参与研究、制定有关规章制度权

参与研究制定有关的规章制度，提出内部审计规章制度，由单位审定公布后施行。

(4)检查权

检查有关生产、经营和财务活动的资料、文件和现场勘察实物检查有关的计算机系统及

其电子数据和资料。

(5)调查取证权

对与审计事项有关的问题向有关单位和个人进行调查，并取得证明材•料。

(6)临时制止权

对正在进行的严重违法违规、严重损失浪费行为，作出临时制止决定；对可能转移、隐

匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、会计报表以及与经济活动有关的资料］经本单位主要

负责人或者权力机构批准，有权予以暂时封存；

(7)建议改进权

提出纠正、处理违法违规行为的意见以及改进经济管理、提高经济效益的建议；

(8)建议改进权

对违法违规和造成损失浪费的单位和人员，给予通报批评或者提出追究责任的建议。

(四)内部审计人员

内部审计人员是指单位内部审计机构专门从事内部审计工作的人员。

具体要求：

(1)实行岗位资格和后续教育制度。

(2)其依法履职应受单位内部保护。

(3)应严守内部审计职业规范。做到独立、客观、公正、保密。

CIA(国际注册内部审计师)是该领域的专业资格。具有国际范围内的唯一认证资格。

三、社会审计组织和注册会计师

(-)社会审计组织

我国目前的社会审计组织就是会计师事务所。会计师事务所是依法设立并承办注册会计

师业务的专业服务机构。其实行自收自支、独立核算并依法纳税。而注册会计师只有加入会

计事务所才能执行审计业务。

其主要组织形式有：

(1)有限责任会计师事务所

指CPA出资发起设立、承办注册会计师业务并负有有限责任的社会中介机构。负有有限

责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，而出资人以其全部出资额承担责任。

(2)合伙会计师事务所

指由两名以上符合条件的合伙人，以书面协议形式设立，共同出资、共同执业的会计师

事务所。其承担的债务由合伙人按出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙

人对会计师事务所的债务承担连带责任。

(-)注册会计师的业务范围

根据《中华人民共和国注册会计师法》的规定，注册会计师依法承办审计业务和会计咨

询、会计服务业务。此外，注册会计师还根据委托人的委托，从事审阅业务、其他鉴证业务

和相关服务业务。

(1)审计业务

a.审查企业会计报表，出具审计报告

b.验证企业资本，出具验资报告

c.办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告

d.法律、行政法规规定的其他审计业务

在实际工作中，注册会计师法还可根据国家法律、行政法规接受委托，对以下特殊目的

业务进行审计：

a.按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础(简称特殊基础)编制的财务

报表

b.财务报表的组成部分

c.合同的遵守情况

d.简要财务报表

(2)审阅业务

审阅业务的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，

使其相信财务报表没有按照适用的会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审

阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

相对审计而言，审阅程序简单，保证程度有限，审阅成本也较低。

(3)其他鉴证业务

除了审计和审阅业务外，注册会计师还承办其他鉴证业务，如预测性财务信息审核、系

统鉴证等，这些鉴证业务可以增强使用者的信任程度。

我国注册会计师承办的业务范围较为广泛，既有针对历史财务信息的审计和审阅业务，

又有历史财务信息以外的其他鉴证业务，例如内部控制审核、预测性财务信息的审核等等。

(4)相关服务

相关服务包括对对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询以及会

计服务等。

a.对财务信息执行商定程序

对财务信息执行商定程序，是注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报

表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出

具报告。

b.代编财务信息

代编财务信息，是注册会计师运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完

整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他财务信息。

c.税务服务

税务服务包括税务代理和税务筹划。

补充：税务服务和税务审计是不同的，后者为鉴证业务范畴。

d.管理咨询

管理咨询服务范围很广，主要包括对公司治理结构、信息系统、预算管理、人力资源管

理、财务会计、经营效率、效果和效益等提供诊断及专业意见与建议。

（5）会计服务

注册会计师提供的会计咨询和会计服务业务，除了代编财务信息外，还包括对会计政策

的选择和运用提供建议、担任常年会计顾问。

（三）注册会计师的法律责任

（1）违约

是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计

师应负违约责任。

（2）过失

理解过失的种类和区分标准：

1、普通过失，是指没有完全遵循专业准则或没有按专业准则的主要要求执行审计。

2、重大过失，是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。

（3）欺诈

欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。对于注

册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，

却加以虚伪陈述出具无保留意见的审计报告。

（4）推定欺诈

又称涉嫌欺诈。是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。

（四）注册会计师法律责任的种类

注册会计师因违约、过失或欺诈可能承担的责任：行政责任、民事责任或刑事责任。这

三种责任可单处，也可并处。

（1）行政责任

行政处罚对注册会计师个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师；对会计师事

务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。

（2）民事责任

民事责任主要是指赔偿受害人损失。

（3）刑事责任

刑事责任主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑。

一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注

册会计师负民事责任和刑事责任。

第六节审计准则

一、审计准则的含义与作用

（-）审计准则的含义

审计准则是注册会计师进行审计工作时必须遵循的行为规范，是审计人员执行审计业务,

获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。

审计准则是把审计实务中一般认为公正妥善的惯例加以概括归纳而形成的原则。它虽不

具备法令的强制力，但审计人员从事审计时必须遵循。

(-)审计准则的作用

审计准则在各国审计界受到重视，不仅是因为它在审计实务中发挥着重要作用，还因为

它的作用范围已经超过了审计业务工作的范围，对整个审计事业的发展起到了促进作用。

(1)制定、实施审计准则，可以为规范和指导审计工作提供依据，有助于审计工作规范化

的实现。

(2)制定、实施审计准则，为衡量和评价审计工作质量提供依据，从而有助于审计工作质

量的提高。

(3)制定、实施审计准则，有助于社会公众对审计工作结果的信任。

(4)审计准则的制定、实施，有助于维护审计组织和审计人员的正当权益，使得他们免受

不公正的指责和控告。

(5)制定、实施审计准则，有助于推动审计理论的研究和审计人才的培养。

(6)制定、实施审计准则，有助于改革开放的顺利进行和审计事业的国际化。

二、我国审计准则体系

(一)国家审计准则

中国国家审计准则是中国审计法律规范体系的组成部分，它由中华人民共和国国家审计

基本准则(以下简称国家审计基本准则)、通用审计准则和专业审计准则、审计指南三个层

次组成。

(1)国家审计基本准则

是制定其他审计准则和审计指南的依据，是中国国家审计准则的总纲，是审计机关和审

计人员依法办理审计事项时应当遵循的行为规范，是衡量审计质量的基本尺度。

(2)通用审计准则与专业审计准则

通用审计准则是依据国家审计基本准则制定的，是审计机关和审计人员在依法办理审计

事项，提交审计报告，评价审计事项，出具审计意见书，作出审计决定时，应当遵循的一般

具体规范。

专业审计准则是依据国家审计基本准则制定的，是审计机关和审计人员依法办理不同行

业的审计事项时，在遵循通用审计准则的基础上，同时应当遵循的特殊具体规范。

(3)审计指南

是对审计机关和审计人员办理审计事项提出的审计操作规程和方法，为审计机关和审计

人员从事专门审计工作提供可操作的指导性意见。

(-)内部审计准则

《中国内部审计准则序言》规定，中国内部审计准则体系由以下三个层次组成：

(1)内部审计基本准则(以下简称基本准则)

基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基

本规范，是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。

(2)内部审计具体准则(以下简称具体准则)

具体准则是依据基本准则制定的，是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的

具体规范。

(3)内部审计实务指南(以下简称实务指南)

实务指南是依据基本准则、具本准则制定的，为内部审计机构和人员进行内部审计提供

的具有可操作性的指导意见。

内部审计准则体系中的三个不同层次，具有不同的约束力和权威性。基本准则，是内部

审计准则体系的第一层次，是内部审计准则的总纲，具有最高的权威性和法定约束力。基本

准则、具体准则是内部审计机构和人员进行内部审计的执业规范，内部审计机构和人员在进

行内部审计时应当遵照执行。具体准则的权威性虽低于基本准则，但要高于实务指南，并有

法定约束力；而实务指南是给内部审计机构和人员提供操作性的指导意见，不具有法定约束

力和强制性，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当参照执行。

（三）注册会计师审计准则

根据中国注册会计师协会的规定，“中国注册会计师执业准则体系”成为正式名称。其包

括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。

而鉴证义务准则又可分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注

册会计师其他鉴证业务准则。其中，审计准则为核心。具体而言

中国注册会计师鉴证业务基本准则

中国注册会计师审计准则第1101号一财务报表审计的目标和一般原则

中国注册会计师审计准则第1111号一审计业务约定书

中国注册会计师审计准则第1121号一历史财务信息审计的质量控制

中国注册会计师审计准则第1131号一审计工作底稿

中国注册会计师审计准则第1141号一财务报表审计中对舞的考虑

中国注册会计师审计准则第1142号一财务报表审计中对法律法规的考虑

中国注册会计师审计准则第1151号一与治理层的沟通

中国注册会计师审计准则第1152号一前后任注册会计师的沟通

中国注册会计师审计准则第1201号一计划审计工作

中国注册会计师审计准则第1211号一了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险

中国注册会计师审计准则第1212号一对被审计单位使用服务机构的考虑

中国注册会计师审计准则第1221号一重要性

中国注册会计师审计准则第1231号一针对评估的重大错报风险实施的程序

中国注册会计师审计准则第1301号一审计证据

中国注册会计师审计准则第1311号一存货盘存

中国注册会计师审计准则第1312号一函证

中国注册会计师审计准则第1313号一分析程序

中国注册会计师审计准则第1314号一审计抽样和其他选取测试项目的方法

中国注册会计师审计准则第1321号一会计估计的审计

中国注册会计师审计准则第1322号一公允价值计量和披露的审计

中国注册会计师审计准则第1323号一关联方

中国注册会计师审计准则第1324号一持续经营

中国注册会计师审计准则第1331号一首次接受委托时对期初余额的审计

中国注册会计师审计准则第1332号一期后事项

中国注册会计师审计准则第1341号一管理层声明

中国注册会计师审计准则第1401号一利用其他注册会计师的工作

中国注册会计师审计准则第1411号一考虑内部审计工作

中国注册会计师审计准则第1421号一利用专家的工作

中国注册会计师审计准则第1501号一审计报告

中国注册会计师审计准则第1502号一非标准审计报告

中国注册会计师审计准则第1511号一比较数据

中国注册会计师审计准则第1521号一含有已审计财务报表的文件中的其他信息

中国注册会计师审计准则第1601号一对特殊目的审计业务出具审计报告

中国注册会计师审计准则第1602号一验资

中国注册会计师审计准则第1611号一商业银行财务报表审计

中国注册会计师审计准则第1612号一银行间函证程序

中国注册会计师审计准则第1613号一与银行监管机构的关系

中国注册会计师审计准则第1621号一对小型被审计单位的特殊考虑

中国注册会计师审计准则第1631号一财务报表审计中对环境事项的考虑

中国注册会计师审计准则第1632号一衍生金融工具的审计

中国注册会计师审计准则第1633号一电子商务对财务报表审计的影响

中国注册会计师审阅准则第2101号一财务报表审阅

中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号一历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业

务

中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号一预测性财务信息的审核

中国注册会计师相关服务准则第4101号一对财务信息执行商定程序

中国注册会计师相关服务准则第4111号一代编财务信息

会计师事务所质量控制准则第1501号一业务质量控制

第七节审计的基本组织方式与过程

一、财务报表审计的组织方式

（一）账户法

账户法是对报表的每个账户余额单独进行审计的方法。在此法下对审计工作的“分块”

通常使工作效率低下，因为该法将紧密联系的相关账户（如存货与产品销售成本）人为分割

开，从而会造成整个审计工作的脱节和重复。

（二）循环法

循环法是指将密切相关的交易种类或账户余额划为一块，作为一个业务循环来组织安排

审计工作的方法。比如：销售、销售退回、收现及坏账冲销是导致应收账款增减的四种交易,

把这四种交易及应收账款划入“销售与收款循环”进行审计。此法不仅使审计工作更便于管

理，而且有助于更好地对审计小组的不同成员分派任务。

二、业务循环的划分

业务循环是指处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序的总称。在财务报表审计中，

一般可将所有交易和账户余额划分为几个业务循环。由于企业的经营性质、规模不同，其业

务循环的划分也不同，即使是同一企业，不同注册会计师也可能有不同的循环划分方法。对

于制造业企业而言，可划分为销售与收款循环、采购与付款循环、生产循环、筹资与投资循

环等。对商业企业而言，无生产循环。对于金融企业而言，虽无生产循环，但有放贷款循环

与活期存款业务循环。

三、业务循环的相互关系

各业务循环存在紧密联系。比如：筹资与投资循环同采购与付款循环紧密联系，生产循

环与其他循环紧密联系。具体见图1—1

在循环法下，注册会计师审计各个循环时，最有效的方法是在审计循环中各类交易及相

关账户期末余额的基础上，合并形成对某类交易及其相关账户余额的水平。在注册会计师得

出报表整体公允表达的结论之前，必须实现各类交易的审计目标和各个账户余额的审计目标。

有关交易的审计目标和有关余额的审计目标尽管有所不同，却是紧密联系的。比如：资产负

债表中“应收账款”项目属销售与收款循环，审计时应分别测试影响该账户的四类交易即销

售、收现、销售退回折让、坏账冲销等交易和该账户的期末余额。

四、审计过程

接受业务委托f计划审计工作f实施风险评估程序一实施控制测试和实质性程序一完成

审计工作和编制审计报告

第二章审计准备

第一节审计风险的评估

一、审计风险的基本知识

(-)审计风险的含义

审计风险是指会计报表存在重大的错报或漏报，而审计人员发表不恰当审计意见的可能

性。审计风险实际上包括两个方面的含义：一是审计人员认为公允的会计报表，实际上却是

错误的，即已经证实的会计报表实际上并未按照会计准则的要求公允反映被审计单位的财务

状况、经营成果和财务状况变动情况；二是审计人员认为错误的会计报表，但实际上是公允

njo

(-)审计的构成因素

审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。

固有风险是指假定在存在相关内部控制时，某账户或交易类别单独或连同其他账户、

交易类别产生重大错报或漏报的可能性；

控制风险是指某•账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而

未能被内部控制所防止、发现或纠正的可能性；

检查风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报,

而未能被实质性测试发现的可能性。

它们之间的关系是：

审计风险=固有风险X控制风险X检查风险。

在审计风险的三个构成因素中，固有风险与控制风险与被审计单位内部控制是否存在、

是否有效执行等有关，而与审计人员本身无关，审计人员对此无能为力。审计人员无法通过

自己的工作来降低这二种风险，只能通过必要的审计程序来分析和判断他们的风险水平，以

便合理地确定实质性测试的性质、时间和范围，进而将检查风险以及总体审计风险降低至可

接受的水平。

检查风险是审计风险要素中唯一可以通过审计人员进行控制的风险要素。它独立地存在

于整个审计过程中，不受固有风险和控制风险的影响，但检查风险与审计人员工作直接相关,

它直接影响最终的审计风险。在实践中审计人员就是通过收集充分的证据来降低检查风险，

从而把总审计风险保持在可接受的水平上。

（三）审计风险形成的原因

随着市场经济体制的进一步完善与发展，审计一方面由于其本身审计方法的局限性以及

各方面因素的制约，另一方面由于被审计企业在利益驱使下，采用各种方法粉饰会计信息，

审计人员往往很难以对被审计企业做出客观、公允的评价；除此之外，社会公众民主法制意

识n益增强，审计所面临的各种审计风险越来越大。审计风险的形成原因是多方面的，既有

审计机构与审计人员本身的原因，也有外部环境原因。

（1）审计机构与审计人员自身原因

1、盲目接受业务

随着市场经济的发展，市场竞争越来越激烈，服务行业的竞争随着我国加入世界贸易组

织与对外开放的进一步深化，竞争更加激烈，面对有限的客户市场，许多事务所不管自身业

务水平与业务能力的高低，也不管客户的信誉程度，失去了应有的职业谨慎，这就增大了审

计风险。

2、审计人员的素质不高

一方面，由于我国审计发展的时间不长，审计人员经验和能力不够高。特别是一些先进

的现代审计技术，有些素质较低的审计人员根本无从适应，如抽样审计，少数审计人员只知

道为了节省审计工作量，从全部样本中抽取一部分样本进行审计，但如何科学地抽样，他们

根本不懂，这种审计方法的不恰当的运用，肯定会加大审计风险。另外，少数审计人员的责

任心不强也是导致审计风险的一个主要原因。

3、内部管理机制不严

有的审计机构在市场经济条件下，一味追求经济效益。为了节省审计成本，没有完善相

应的管理机制，没有建立和健全审计三级复核制度，完全放任审计人员自己承接业务，个人

独自从事审计工作全过程，自己发表审计意见，并且将审计人员的工资直接与审计收入挂钩,

这就导致审计人员为增加审计业务量而努力工作，不顾审计质量，使审计风险大大增加。

（2）审计风险的外部因素

1、社会对审计的期望

近些年来，社会期望的审计范围越来越广泛，对审计结果的依赖程度越来越强，期望值

越来越高。在审计的发展过程中，一方面，审计的业务范围不断增大，这些新领域的审计既

为审计工作开辟了新的空间，但也对审计提出了新的要求，由于部分审计人员不能及时适应

这些全新变化，给审计工作带来一定的风险。另一方面，社会对审计的要求也不断提高。随

着世界资本市场的迅猛发展，广大投资者对财务报表提供的信息的可靠性日益重视，而这些

报表真实性的可靠程度又通过审计报告来理解，因此，他们的投资交易活动更加依赖于审计

人员发表的审计结论。一旦他们在金融市场受到损失，就会想方设法从审计人员那里寻求补

偿。

2、被审计单位的经营环境

由于市场竞争越来越激烈，被审计单位出于不同的目的，由于不同的利益驱动，会产生

不同的动机。有的企业为了上市，虚构业务，虚增利润；有的企业为了偷税漏税，虚增成本,

降低利润；有的企业领导素质低下，管理能力差；有的企业集体舞弊；有的企业竞争不力，

效益不好，生产经营管理不善，财务状况恶化等等。所有这些，都增大了被审计单位的固有

风险与控制风险，给审计机构与审计人员从事审计工作带来困难，为正确发表审计意见造成

不利影响，形成一定的审计风险。

二、审计风险的评估

(-)审计风险评估程序

(1)询问被审计单位管理层和内部其他相关人员

询问被审计单位管理层和内部其他相关人员是注册会计师了解被审计单位及其环境的一

个重要信息来源。注册会计师可以考虑向管理层和财务负责人询问下列事项：

a.管理层所关注的主要问题

如新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、新的税收法规的实施以及经营目标或战略

的变化等。

b.被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量

c.可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重大会计处理问题

如重大的购并事宜等。

d.被审计单位发生的其他重要变化

如所有权结构、组织结构的变化，以及内部控制的变化等。

①根据《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》，注册会计师实施风险评估

程序获取的信息构成审计证据的一个组成部分。

尽管注册会计师通过询问管理层和财务负责人可获取大部分信息，但是询问被审计单位

内部的其他人士可能为注册会计师提供不同的信息，有助于识别重大错报风险。因此，注册

会计师除了询问管理层和对财务报告负有责任的人员外，还应当考虑询问内部审计人员、采

购人员、生产人员、销售人员等其他人员，并考虑询问不同级别的员工，以获取对识别重大

错报风险有用的信息。

(2)实施分析程序

分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的

内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或

与预期数据严重偏离的波动和关系。

分析程序既可用作风险评估程序和实质性程序，也可用于对财务报表的总体复核。本准

则主要说明在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险时使用的分析程序，即将分析程

序用作风险评估程序。

注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影

响的金额、比率和趋势。

在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的

金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或未预期到的关系，注册会计

师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。

如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显示财务报表存在重大错

报风险，注册会计师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑。例

如，被审计单位存在很多产品系列，各个产品系列的毛利率存在一定差异。对总体毛利率实

施分析程序的结果仅可能初步显示销售成本存在重大错报风险，注册会计师需要实施更为详

细的分析程序。例如，对每一产品系列进行毛利率分析，或者将总体毛利率分析的结果连同

其他信息一并考虑。

(3)观察和检查

观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果，并可提供有关被审计单

位及其环境的信息，注册会计师应当实施下列观察和检查程序。

(1)观察被审计单位的生产经营活动

例如，观察被审计单位人员正在从事的生产活动和内部控制活动，可以增加注册会计师

对被审计单位人员如何进行生产经营活动及实施内部控制的了解。

(2)检查文件、记录和内部控制手册

例如，检查被审计单位的章程，与其他单位签订的合同、协议，各业务流程操作指引和

内部控制手册等，了解被审计单位组织结构和内部控制制度的建立健全情况。

(3)阅读由管理层和治理层编制的报告

例如，阅读被审计单位年度和中期财务报告，股东大会、董事会会议、高级管理层会议

的会议记录或纪要，管理层的讨论和分析资料，经营计划和战略，对重要经营环节和外部因

素的评价，被审计单位内部管理报告以及其他特殊目的报告(如新投资项目的可行性分析报

告)等，了解自上一审计结束至本期审计期间被审计单位发生的重大事项。

(4)实地察看被审计单位的生产经营场所和设备

通过现场访问和实地察看被审计单位的生产经营场所和设备，可以帮助注册会计师了解

被审计单位的性质及其经营活动。在实地察看被审计单位的厂房和办公场所的过程中，注册

会计师有机会与被审计单位的管理层和担任不同职责的员工进行交流，可以增强注册会计师

对被审计单位的经营活动及其重大影响因素的了解。

(5)追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(穿行测试)

这是注册会计师了解被审计单位业务流程及其相关控制时经常使用的审计程序。通过追

踪某笔或某儿笔交易在业务流程中如何生成、记录、处理和报告，以及相关内部控制如何执

行，注册会计师可以确定被审计单位的交易流程和相关控制是否与之前通过其他程序所获得

的了解一致，并确定相关控制是否得到执行。

除了采用上述程序从被审计单位内部获取信息以外，如果根据职业判断认为从被审计单

位外部获取的信息有助于识别重大错报风险，注册会计师应当实施其他审计程序以获取这些

信息。例如，询问被审计单位聘请的外部法律顾问、专业评估师、投资顾问和财务顾问等。

阅读外部信息也可能有助于注册会计师了解被审计单位及其环境。外部信息包括证券分

析师、银行、评级机构出具的有关被审计单位及其所处行业的经济或市场环境等状况的报告,

贸易与经济方面的期刊杂志，法规或金融出版物，以及政府部门或民间组织发布的行业报告

和统计数据等。

注册会计师应当考虑在承接客户或续约过程中获取的信息，以及向被审计单位提供其他

服务所获得的经验是否有助于识别重大错报风险。通常，对新的审计业务，注册会计师应在

业务承接阶段对被审计单位及其环境有一个初步的了解，以确定是否承接该业务。而对连续

审计业务，也应在每年的续约过程中对上年审计作总体评价，并更新对被审计单位的了解和

风险评估结果，以确定是否续约。注册会计师还应当考虑向被审计单位提供其他服务(如执

行中期财务报表审阅业务)所获得的经验是否有助于识别重大错报风险。

对于连续审计业