《新收入准则在网游公司中的应用问题探究》8900字（论文）

新收入准则在网游公司中的应用问题研究摘要在21世纪的今天，越来越多新生行业的发展受到信息化的影响，呈现出蓬勃的生命力。新增的网游行业在面对各种虚拟业务时，以及不同公司在遵循旧准则下对业务处理会产生一定的分歧。对此，财政部于2017年公布了《企业会计准则第14号——收入》，为我国收入确认建立了统一的模型，给各行各业带来了不同的影响。网游公司以其特殊的运营模式，与传统实体行业在会计处理上的有所不同。文章以网游公司的收入确认问题为对象，旨在以新收入准则为视角，通过文献研究的方法，对网游公司典型业务的收入确认进行分析，进一步探究新收入准则在网游公司中的应用，力图探讨准则过渡时期网游公司在进行收入确认过程中存在的问题。根据新收入准则的理念，提出较为合理的收入确认计量方法以改善目前存在的问题。关键词：会计准则；收入确认；网游公司目录TOC\o"1-2"\h\z\t"标题一,2,标题二,1"绪论 1一、收入五步法模型 1（一）识别合同 1（二）识别单项履约义务 2（三）确定交易价格 3（四）分摊交易价格 3（五）确认收入 4二、网游公司业务分析 4（一）商品的特殊性 4（二）运营模式的特殊性 5（三）常见的促销业务 6三、商品特殊性的收入核算分析 7（一）免费游戏平台 8（二）出售虚拟货币 9（三）出售游戏道具 10四、运营模式的收入核算分析 11（一）自主运营 11（二）联合运营 12（三）授权运营 13五、常见促销业务的收入核算分析 14（一）一次性大额充值 14（二）游戏周边买赠 15结论 16参考文献 17绪论近年来互联网的高速发展给我国网络游戏带来很大影响。网络游戏的快速发展，给消费者提供了新的消费模式。与以往不同的是现在的消费模式都是在网上进行的，这给网游公司的会计处理带来了很大的挑战。网游企业的产品具有特殊性，这也是导致其收入确认具有困难的原因，从而阻碍了网游行业的快速发展。这些问题如果能够解决将对网游行业的发展起到积极的作用。例如，能够提高网游行业会计信息的可比性与准确性，也给网游行业的健康发展起到促进作用。外国学者在收入的确认与计量这两个方面做了大量的研究。网络游戏中的收入有一大部分是来自虚拟商品。ViliLehdonvirta（2009）[2]提出虚拟商品能够吸引来玩家的主要因素就在于它具有提供装饰和给玩家带来游戏体验不只是虚拟商品存在着销售被退回的原因，网游企业和其他企业也存在着类似业务，将会给虚拟业务带来打折货或返利的销售情况。国内在这方面的研究相对较晚，杨熠等人（2017）[3]认为，如果条件允许，网络游戏公司应采用特定的收入确认模型。如果条件难以解决，则应根据相应的运营模式和业务性质选择合适的收入确认模型。刘阳（2018）[4]通过多方面的分析得出新准则，对网游行业时点的确认起到了具体的指导作用，同时建议网游企业在向玩家提供服务的时候，比如虚拟道具应视为两份合同。俸芳（2019）[5]在以自主运营的网游公司在新旧准则下有怎样不同的处理，站在实务角度进行分析。新收入准则是怎样影响网游行业过渡期间的财务状况，这一点很难进行分析，因为缺少网游公司对一些游戏收入的信息披露情况。现阶段新准则的实施仍是在过渡阶段，所以网游收入的确认问题仍然值得探讨。通过对新收入准则下有关收入确认的信息进行详细的研究，将其应用到网游公司收入确认的问题上，分析出存在的问题，并提出解决的方案。收入五步法模型实际上，企业难以避免地会遇到涉及双重甚至多重交易的合同。但是旧收入标准的指导非常有限。新的收入准则解决了这个问题，并提供了一个五步的收入确认模型，该模型为有关多事务合同的会计提供了清晰的指导。我国新收入准则将收入的确认与计量分为以下五步进行。（一）识别合同图1新收入准则“五步法”收入确认模型新准则明确规定建立合同的条件如下：（1）合同双方承诺了解合同条款并履行其在合同下的义务。（2）合同的性质是商业性质。这意味着合同各项规定的履行会影响业务量、现金流量的风险等。（3）合同对提供的服务或商品有明确的付款规则。（4）合同对当事方在提供劳动服务或转让货物的义务和权利有规定。（5）公司可以收回通过向客户提供劳动服务或转让货物获得的对价。新准则中提到的合同实质上是由双方建立的具有法律约束力的合同。（二）识别单项履约义务履约义务就是向客户转让承诺，即能够明确区分的商品或服务。例如销售商品，提供劳务等。单项履约义务包括两项：一项是明显可区分的产品或服务，可以从产品本身或产品的使用中受益，而其他易于获得的资源也应被视为单独的产品[6]。另一项是实际相同并且可明确区分商品的承诺。可参考以下步骤判别某些服务或商品是否形成单项履约义务。图2判断单项履约义务步骤（三）确定交易价格新的收入准则包括全面的定价会计准则，可以将其应用于各种交易。首先，新的收入标准定义了交易价格。换句话说，企业收到的交易价格是其为转让产品或客户服务可以收到的对价金额。其次，新准则也细述说明了设置交易价格时，企业需要考虑许多因素。它包括可变对价，与合同相关的主要财务要素和非现金对价等[9]。其中在交易中有不同形式的对价，可能出现不同的对价，例如有关于销售收入的收费、退款、积分、绩效奖金、特许权使用费等，都可能产生可变对价。可变对价的金额可能随着签订合同日期之后的事件的变化，发生难以预测的变化。企业应根据实际和状况的不同估算可变对价。（四）分摊交易价格交易价格应在合同生效之日按履约义务分摊，分摊的依据为各个单独售价的相对比例。如果产品没有独立售价，则可以通过残值法，成本计算法，市场调整法等估算独立售价。然后，根据估计的独立售价将交易价格分配给每项义务[6]。在实务操作过程中，公司应综合考虑获取的相关信息，不同的收入确认方法有各自的优缺点。因此，充分收集内外部信息合理考虑具体情况是基本前提。（五）确认收入新准则要求在公司履行其履约义务的特定时间或期间确定产品收入。在某个时点或某个时段中商品控制权转移给客户。关于在时点（或时段）的业务收入确认，新收入准则有以下规定。在期限内履行履约义务的条件：（1）客户同时获得公司的履约，并消耗公司履约的经济利益。（2）客户可以在公司运营期间控制在建商品。（3）企业在履约期内生产的货物是不可替代的，同时，企业可以在合同有效期内，从其有权取得的履约中承担相应的费用和合理的利润[1]。符合上述条件之一的，则属于某一时间段内的履约义务，企业应根据履约进度来确认收入。如果某项履约义务不是在一定时期内的履约义务，则是必须在特定时点履行的履约义务。二、网游公司业务分析本部分介绍网游公司常见的业务，较为细致的对网络游戏公司的业务模型，运营模型和特征进行总体描述，最后基于网络游戏公司收入确认的当前状态，从而分析网游公司在互联网娱乐业务中的虚拟货币收入如何在现有收入准则中进行确认。（一）商品的特殊性1.免费游戏平台网络游戏公司的交易和运营方式与传统行业不同。整个交易过程都是在网络上完成的。交易过程完全是电子的，并不存在于纸质上。与销售真实商品或提供劳务的传统企业不同，在线游戏运营商在虚拟环境中提供游戏服务或创造价值。游戏平台必须支持在虚拟环境中进行的产品交易和购买。网游企业为玩家提供免费的游戏平台，使得交易过程方便，快捷。在该游戏平台中，虚拟货币被用作交易手段，并且在游戏内进行各种交易。在线游戏运营商已加强与主要游戏和交易平台的合作，增强玩家的游戏体验。2.出售虚拟货币出售游戏物品的在线游戏公司通常会要求玩家在购买游戏物品时充值虚拟货币，然后在游戏中使用虚拟货币。关于玩家在充值虚拟货币时应不应该确认收入，之前存在很多争议，但人们普遍认为玩家充值虚拟货币时不能够确认收入[7]。几乎所有游戏平台都规定，如果网游公司收到充值的金额，则不会退款。充值的钱无法退还，但在线游戏公司在充值时不向玩家提供服务，这不符合基本的收入确认条件。3.出售游戏道具最有争议的是对游戏公司出售的游戏道具收入的确认，而在新收入标准下的用于核算的会计单位是履约义务。游戏中的道具是虚拟的，使用不同的道具获得的游戏体验不同。在“五步法”模式下，除非立即购买游戏内玩家购买的游戏配件，否则企业应在履行义务的某个时间点或一段时间内确认收入。收入确认不能再虚拟货币换成游戏道具完成。当玩家在享受游戏配件或游戏运营商的服务时，这就是网游公司履行其义务的过程。企业可以使用大数据系统来跟踪和记录服务数量及其合同的进度，从而使更多信息合理，准确地反映收入确认过程。（二）运营模式的特殊性网游公司的运营模式分为三种：自主运营、联合运营和授权运营。下面对网游公司的三种运营模式进行分析1.自主运营在自主经营模式下，玩家可以从网游公司的经销商处购买游戏点数，也可以从公司的官方网站上购买游戏点数。通过绑定银行卡或者手机支付等方式。游戏玩家购得的游戏点卡用以进行购买公司的游戏道具。这种运营模式的控制权完全由网游公司掌握[1]。2.联合运营网游公司有其独特的运营模式，其中联合运营是多数网游公司的运营模式。联合运营即指某公司与游戏平台供应商合作，公司自身负责架设服务器、进行日常修理保护以及游戏升级售后管理，平台供应商为游戏用户提供下载或访问游戏的平台，并负责推广游戏并为玩家提供充值服务，这些平台商会根据合同定期向在线游戏公司提供充值付款说明。该公司还拥有专职人员根据补给记录执行对帐计算。双方确认其准确性后，将根据合同中规定的分配比例确认相应的收入。在这种操作模式下，游戏平台通过投入大量具有影响的广告让玩家充分了解公司的游戏，该平台提供游戏链接，玩家下载游戏软件并注册以进入该软件上的游戏。该公司负责游戏的升级服务和售后服务。游戏平台负责推广游戏并建立计费渠道，所收取的游戏收入根据合同约定的比例与在线游戏公司分成[1]。大部分网游公司的运营模式采用自主运营和联合运营，这两个运营模式下有个共同的特征，网游公司均构成主要责任方，收入确认应按照来自于玩家的收入总额。获取的平台分成款则确认为“主营营业成本”。3.授权运营部分网游公司将自主研发的游戏通过授权运营的模式授权给第三方运营，这也是提高公司营业收入的一种模式，以达到合作共赢的良好效果。公司收入确认时要严格遵守满足收入确认条件。合同规定一次性款项分期确认。如果合同规定分期收取使用费，则根据合同规定的期限和付款金额或规定的计费方式分期确认收入。合同规定无需后续服务授权，只要合同付款符合合同规定，就直接确认收入。（三）常见的促销业务为了促销游戏，网游公司经常提供促销优惠，例如折扣，充值，购买更多就会获得更多。原收入准则未对促销活动提供详细的说明，也没有作出应用网游公司的虚拟产品特别促销的指南。另外，许多网游公司认为，玩家在使用从这些促销活动获得的虚拟物品或游戏币时并没有支付相应的对价，相应的公司也不会获得另外的收入，因此其通常不对这些促销行为执行任何会计处理，而是以与日常业务活动相同的方式直接将收到的付款包括在收入和递延收入中。1.一次性大额充值一些游戏会为玩家提供奖励，以增加玩家的消费额度。当玩家的一次性充值金额达到一定水平时，系统将奖励相应的虚拟货币，虚拟物品或在充值上给予折扣。当赠予玩家的是虚拟货币和虚拟物品时，在实际消费之前，它仅仅象征一份权利。网游公司尚未履行相应的义务，因此，应包括在递延收入中，商品相对公允价值的比例作为对价分配。赠送的款项公司必须首先将其记录为负债。对于充值折扣，它会更改公司期望有权获得的对价金额，并且公司有必要调整合同中的总收入。因此，网游公司的高额一次性充值促销行为，在会计处理中借记“递延收益”，而对于赠送的虚拟货币要将价值按比例进行分摊，一切收入要以完成履约义务为前提。2.游戏周边买赠有时网游公司出售或允许其他公司出售游戏外围设备，并同时给游戏一张预付卡。这种促销类似于购买热水器送水壶。该业务实体实际上签署了两个完全不同的合同。一份合同用于销售游戏产品，另一份合同用于捐赠相关的游戏卡。但两份合同的公允价值是比较明确的，网游公司根据它们的公允价值划分对价。由于游戏的大多数周边产品是可以即时确认收入的实际商品，因此比较容易确认收入，但是送出的游戏卡由于未知玩家消费时间，所以不易确认收入，暂作负债，将在玩家将其使用时把负债转出为收入。对于促销，公司应根据新准则使用基于合同的五步模式来全面判断合同交易价格的影响以及客户获得了商品真正控制权。新的收入标准要求国内上市公司在2020年实施。因此，绝对有必要提出可行的建议来说明促销活动的收入。三、商品特殊性的收入核算分析（一）免费游戏平台上文提到网游公司打造免费的游戏平台为玩家服务，但游戏平台的建造需花费大量资金，一般在运行初期，网游公司高价购置服务器等设施，需要大量研发人员参与设计。关于购置设施，借记“固定资产”，贷记“银行存款”。关于研发人员工资，一般作费用化处理，借记“研发支出-费用化支出”，贷记“银行存款”，结转至期间费用，借记“管理费用”，贷记“研发支出-费用化支出”。（二）出售虚拟货币关于出售虚拟货币，既然游戏玩家充值以后不能退回，那么为何不在购买游戏货币时确认收入，需要注意控制权转移这个重点，新收入标准采用了正确的控制模型。玩家在充值游戏货币后，虽然网游公司应为玩家提供服务，但是游戏中的项目控制权未得到转移。这是因为玩家所拥有的游戏货币并不满足收入确认条件。另外，在一般情况下，玩家不会一次用完所有游戏货币，那么剩下的货币就有可能一直存放在玩家账户中。在玩家退出游戏之前，有可能都未曾使用它，这些被“遗忘”的货币就是沉淀货币。近年来，随着付费玩家数量的快速增长，沉淀货币所带来的沉淀收入渐渐增加，不利的是会影响会计信息的质量。根据新准则的相关规定，企业可以在游戏结束时确认该收入[10]。（三）出售游戏道具关于出售游戏道具，要鉴别不同类型的游戏道具以确认是属于时点/时段业务。笔者认为更多当属于时段业务确认收入，除非玩家购买一次性道具立即使用则确认为时点业务，但根据实际情况来看，大部分玩家是利用空闲时间进行游戏一般会有时间差，所以确认为时段业务更为合适。明确履约进度是否能够被合理确定尤为重要。新收入准则规定如何运用履约进度的计量方法，是根据商品的性质来判定使用投入法或产出法。其目的是反映一种履约过程，这个过程是商品控制权转移。对于一次性道具，该物品在玩家使用一次后即失效，这意味着公司不必向玩家提供后续的服务并履行其履约义务。因此，对于这种道具，在玩家购买时，网游公司就可以直接确认收入，不存在后续履约义务，借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”。对于限时道具，玩家购买该道具后，该物品只能使用一定的时间，并且该物品将在时间到期后消失。在有限使用期内，该公司需要持续为玩家提供服务。公司可以使用直线摊销来确认有限道具的整个使用寿命内的收入。对于限时道具而言，已明确限定商品使用次数，并且公司应以使用次数为前提进行会计处理，借记“预收账款”，贷记“递延收益-游戏道具”；消耗使用时，借记“递延收益-游戏道具”，贷记“主营业务收入”。表1一次性道具和限时道具确认收入购买虚拟货币虚拟货币购买道具消耗道具一次性道具预收账款主营业务收入限时道具预收账款递延收益主营业务收入对于购买永久性道具，购买道具后玩家可以无限期使用该物品，此款道具不限时、不限次数并且一直为玩家提供服务直至游戏终止。由新准则可知，公司有义务且有责任在玩家或游戏的生命中向玩家持续提供服务。业务处理流程与限时道具的流程相同。如果玩家不再进入游戏，而将游戏中的货币及道具以赠送的方式或售出的方式转移，就需要将收入确认在整个游戏生命周期分摊。四、运营模式的收入核算分析（一）自主运营自主运营是多数游戏公司普遍的运营模式，在业务处理上较为简单。玩家在购买游戏点卡后可直接在游戏网页兑换游戏货币，玩家在未使用时，充值款计入“预收账款”科目，在玩家利用虚拟货币购买道具后，此时由“预收账款”转为“主营业务收入”。图3自主运营模式流程（二）联合运营图4联合运营模式流程联合运营最重要的是识别合同，合同中应有明确标注分成比例，网游公司既是按照比例分成，识别合同则是基本。玩家在平台购买游戏货币，然后在平台页面兑换成游戏公司不同的游戏道具进行消费。在约定时间，以交换接口的交换记录为准。经验证后，平台运营商根据双方确认的虚拟货币消费量，按照约定的比例计算出份额，将其换算为人民币，支付给发行人的在线游戏公司，在线游戏公司可以确认收入。公司与每个游戏平台运营商之间签署的合作协议中规定了股份比例，该协议通常有效期为两三年。分割期限在合同期限内不会改变，并且合同规定了双方各自的权利和义务。在这种模式下，游戏玩家是平台运营商的注册用户，并且运营商必须提供有关游戏玩家购买虚拟物品所消耗的虚拟货币数量的相关数据。在联合运营模式中，公司和合作平台通常会就游戏收益中的比例份额达成共识，根据公司自身职责的实际情况，采用净额法或全额法确认收入。（三）授权运营网游公司允许某些第三方在初始许可交易期间操作游戏并获得一次性的预付款，借记“银行存款”，贷记“递延收益-授权金”，在后续运营期间，持续提供后续服务，新准则规定授权金在履约义务期间分期确认收入，借记“递延收益-授权金”，贷记“主营业务收入”。同时按游戏运营总收入的一定比例收取分成款，收到玩家充值收入分成，借记“银行存款”，贷记“递延收益-游戏道具”；借记“递延收益”，贷记“主营业务收入”。五、常见促销业务的收入核算分析（一）一次性大额充值一次性大额充值奖励需要识别单项履约义务。玩家有权在购买虚拟货币和虚拟物品后随时使用商品。但是，此时虚拟货币和物品的控制权尚未完全转移给玩家，并且当玩家拥有虚拟货币和物品时，玩家无法立即识别收入。在处理促销业务时，依据不同情况的经济实质，采取不同的会计处理。某游戏公司举行多买多送活动，活动内容是消费满XXX元另赠XXX元游戏道具。假设该游戏公司在销售游戏商品活动期间取得一项收入，该款项来自一个游戏玩家。借记“银行存款”，贷记“递延收益”。还应注意由于运营商促销行为导致的不同的虚拟货币内在价值不同。比如玩家充值100元得到200虚拟货币，此时100虚拟货币价值为50元，玩家充值200得到500虚拟货币，此时虚拟货币价值为40元，后续玩家充值购买游戏道具以不同价值结转至营业收入。建议网游公司采用大数据追踪每个玩家的充值记录，采用移动加权平均法确认收入。虚拟道具的收入确认在会计处理中，会计人员的主观性比较强，不同的收入确认方法将导致不同的财务报表信息，可能提升内部人员舞弊风险。（二）游戏周边买赠游戏周边买赠必须考虑到识别不同的合同和确认单独售价。网游公司在推出的周边产品中赠送虚拟货币或道具，此时存在两个合同，首先是在网游公司与某一公司之间的合同。在网游公司向这一公司收取一定比例的费用。另一个合同是在网游公司与消费者之间的合同。游戏产生的周边产品向周围的消费者提供虚拟货币。在企业确认其收入之前，必须首先确定与客户签订的合同。所以，合理分配收取的费用是网游公司更为稳健的处理方式。授权金可以在初始一次性确认，但虚拟货币由于时间差不能当期确认收入。由于无法可靠地衡量虚拟货币收入的金额，因此在网游公司将虚拟货币收入合并为允许的收入，并在此期间确认所有收入的现时阶段。这种处理方法基于当前的会计标准，即收入金额可以可靠地计量。但是，虚拟货币是玩家持有的凭证。一旦玩家将其转换为虚拟物品，网游公司就必须向玩家提供服务并产生费用。如果在以下期间未确认虚拟货币的收入，则它将不遵守收入与费用配比原则，还与权责发生制矛盾。关于购买和赠送，首先需要区分不同的合同，然后将合同中的履约义务分开，确定每个履约义务的自主销售价格，最后确定价格，交易的收入必须归属于确认收入。在游戏中推广虚拟产品时，虚拟产品的公允价值已发生变化，公司根据公允价值按一定比例分配促销商品价值。作者认为，在确定促销产品的公允价值之前，网络游戏公司应根据产品是否单独出售确定促销产品的各个组成部分，以便确定促销产品的公允价值，更精确地归因于此。例如，在正常的销售情况下，如果鞋子和袜子分开出售，则两者是分开的物品；如果将一双鞋和两双袜子组合出售，那么这双鞋和两双袜子是分开的物品。这样，可以识别每个单独的物品，然后可以基于每个物品分配促销产品的公允价值。

结论本文将网游公司与传统行业之间不同的收入确认处理作为本文讨论的要点，在新收入准则为基点下利用收入五步法模型分析如何更好处理网游公司业务收入确认问题。网游公司在出售游戏道具，游戏货币，在什么时间确认收入，在运营模式上与传统行业有何不同，游戏周边买赠和一次性大额充值奖励等特殊业务上如何确认收入，在