第5章 企业所得税及其会计核算

第五章

企业所得税及其会计核算武汉晴川学院李勇2018年9月1日目录5.1企业所得税概述5.2企业所得税的计算5.3企业所得税的会计核算5.4企业所得税的征收管理与纳税申报1.理解企业所得税的基本概念、纳税人、征税对象、税率；2.理解纳税调整事项，掌握企业所得税税款的计算与纳税申报；3.掌握所得税费用的计算与会计核算。本章学习目标企业所得税概述5.1.1企业所得税的概念及纳税人5.1.2企业所得税的征税对象5.1.3企业所得税的税率5.15.1.1企业所得税的概念及纳税人企业所得税是对我国境内企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种税，它是国家参与企业利润分配的重要手段。十多年来，我国内、外资企业所得税实行并行管理，它们的基本规范是在1991年4月9日和1993年12月13日，分别由第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。为顺应经济发展和公平税负的需要，2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次全体会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)，合并了内、外资企业所得税法，并自2008年1月1日起施行。5.1.1企业所得税的概念及纳税人企业所得税的纳税人是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。《企业所得税法》第一条规定，除个人独资企业、合伙企业不适用《企业所得税法》外，凡在我国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业，两者纳税义务的宽窄不同。居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。这里的企业包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及有生产经营所得和其他所得的其他组织。非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。【思考】在韩国注册成立的一家电子制造公司，在上海设立一条元件生产线为该公司生产某型号的元件。请问该公司属于我国的居民企业还是非居民企业？5.1.2企业所得税的征税对象企业所得税的征税对象是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。1.居民企业的征税对象居民企业应就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得，以及利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。2.非居民企业的征税对象非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。5.1.2企业所得税的征税对象【练习】下列关于非居民企业征税对象的说法正确的有()。A.非居民企业应就来源于中国境内、境外的所得作为征税对象B.非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得作为征税对象C.非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得作为征税对象D.非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，应当就其来源于中国境内的所得作为征税对象【答案】BCD5.1.3企业所得税的税率企业所得税的税率是指对纳税人应纳税所得额征税的比率，即企业应纳税额与应纳税所得额的比率。按照《企业所得税法》的规定，企业所得税实行25%的比例税率。为了鼓励和扶持部分行业、企业和地区的发展，现行税法还针对特定企业、行业和地区设置了相应的低税率。例如，考虑到许多利润水平较低的小型企业，税法规定了一档照顾性税率，即对年度应纳税所得额不超过100万元、从业人数不超过100人、资产总额不超过3000万元的工业企业和年度应纳税所得额不超过100万元、从业人数不超过80人、资产总额不超过1000万元的其他企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的所得税税率征收企业所得税；对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税；自2011年1月1日至2020年12月31日，设在西部地区的鼓励类产业企业适用15%的税率计算缴纳企业所得税；5.1.3企业所得税的税率自2017年1月1日起，在全国范围内对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税；对设在广东横琴新区、福建平潭综合实验区和深圳前海深港现代服务业合作区的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税；对国家规划布局内的重点软件企业和集成电路设计企业，如当年未享受免税优惠的，可适用10%的税率计算缴纳企业所得税。此外，税法还对在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业减按10%的所得税税率征收企业所得税。5.1.3企业所得税的税率政策变化☞自2015年1月1日至2017年12月31日，对年应纳税所得额低于20万元(含20万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率征收企业所得税。自2015年10月1日起至2017年12月31日，对年应纳税所得额在20万元到30万元(含30万元)之间的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率征收企业所得税。自2017年1月1日至2019年12月31日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由30万元提高至50万元，对年应纳税所得额低于50万元(含50万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率征收企业所得税。自2018年1月1日至2020年12月31日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由50万元提高至100万元，对年应纳税所得额低于100万元(含100万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率征收企业所得税。企业所得税的计算5.25.2.1应纳税所得额的确定5.2.2资产的所得税处理5.2.3应纳税额的计算5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定（一）应纳税所得额是指纳税人每一个纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额，其计算公式为：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损应纳税所得额与会计利润是两个不同的概念，两者既有联系，又有区别。应纳税所得额是一个税收概念，是根据《企业所得税法》按照一定的标准确定的、纳税人在一定时期内的计税所得，包括企业来源于中国境内、境外的全部生产经营所得和其他所得。而会计利润则是一个会计核算概念，反映的是企业一定时期内生产经营的财务成果。会计利润是确定应纳税所得额的基础，但不能等同于应纳税所得额。企业按照财务会计制度的规定计算出的会计利润，根据税法规定做相应的调整后，才能作为企业的应纳税所得额。5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定（二）收入总额收入总额是指企业在生产经营活动中以及通过其他行为取得的各项收入的总和。企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，具体有：销售货物、劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，以及利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。企业取得收入的货币形式包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；纳税人以非货币形式取得的收入包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。(1)销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。(2)劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务(服务)活动取得的收入。(3)转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定【例】《企业所得税法》规定的转让财产收入包括转让()。A.无形资产

B.存货 C.股权 D.债权【答案】ACD5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定(4)股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。(5)利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。(6)租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。(7)特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。(8)接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。(9)其他收入，是指企业取得的除以上收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退还包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已做坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定【例】下列属于《企业所得税法》规定的“其他收入”项目的有()。A.债务重组收入 B.补贴收入 C.违约金收入 D.视同销售收入【答案】ABC5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定(三)不征税收入包括财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。（四）免税收入：(1)国债利息收入。为鼓励企业积极购买国债、支援国家建设，税法规定，企业因购买国债所得的利息收入，免征企业所得税。(2)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，免征企业所得税。该收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。(3)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，免征企业所得税。该收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。(4)符合条件的非营利组织从事非营利活动取得的收入，免征企业所得税。5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定【例】企业取得的下列收入，属于企业所得税免税收入的有()。A.国债利息收入B.金融债券的利息收入C.居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益D.在中国境内设立机构、场所的非居民企业连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票1年以上取得的投资收益【答案】ACD5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定（五）各项扣除1.扣除原则。在计算应纳税所得额时准予从收入额中扣除的项目，是指纳税人每一个纳税年度实际发生的与取得应纳税收入直接相关的所有必要和正常的成本、费用、税金、损失及其他支出。(1)成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。(2)费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。(3)税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加，包括企业按规定缴纳的消费税、城市维护建设税、关税、资源税、土地增值税、房产税、车船税、土地使用税、印花税、教育费附加和地方教育费附加等。(4)损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，以及其他损失。(5)扣除的其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定2.部分扣除项目的具体范围和标准(1)工资、薪金支出。企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。(2)职工福利费、工会经费、职工教育经费。《企业所得税法》规定，上述三项经费分别按照工资、薪金总额的14%、2%、8%计算扣除。职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除；除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过标准的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定知识要点提醒☞列入企业员工工资、薪金制度，与工资、薪金一起发放的福利性补贴，符合相关规定的，可作为企业发生的工资、薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为职工福利费，按规定计算限额，限额内的可税前扣除。自2018年1月1日起，将一般企业的职工教育经费税前扣除限额与高新技术企业的限额统一，从2.5%提至8%。也就是说，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定(3)利息费用。非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利息计算的数额部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。(4)业务招待费。企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。(5)广告费和业务宣传费。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称“分摊协议”)的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定(6)公益性捐赠支出。公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。(7)保险费。1)企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。2)企业根据国家有关政策规定为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，不超过职工工资总额5%标准的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。3)除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。4)企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定(8)租赁费。1)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。2)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定，构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。(9)有关资产的费用。企业转让资产，准予在计算应纳税所得额时扣除该项资产的净值，即资产的计税基础减去折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业按规定计算的固定资产折旧、无形资产摊销费用和按规定摊销的长期待摊费用以及按照直线法计算的生产性生物资产折旧，准予在计算应纳税所得额时扣除。5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定为引导企业加大设备、器具投资力度，《财政部、税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税【2018】54号)规定：企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过500万元的，仍按《企业所得税法实施条例》、《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税【2014】75号)、《财政部、国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税【2015】106号)等相关规定执行。本通知所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定(10)资产损失。企业发生的资产损失(包括实际资产损失和法定资产损失)，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除，未经申报的损失，不得在税前扣除；企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。(11)依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目，如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费等。5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定4.不得扣除的项目在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(1)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。(2)企业所得税税款。(3)税收滞纳金。(4)罚金、罚款和被没收财物的损失。(5)超过规定标准的捐赠支出。(6)赞助支出。赞助支出是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。(7)未经核定的准备金支出。未经核定的准备金支出是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。(8)企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费以及非银行企业内营业机构之间支付的利息。(9)与取得收入无关的其他支出。5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定【例】在计算应纳税所得额时不得扣除的项目是()。A.为企业子女入托支付给幼儿园的赞助支出B.利润分红支出C.企业违反销售协议被采购方索取的罚款D.违反食品卫生法被政府处以的罚款【答案】ABD5.2.1企业所得税应纳税所得额的确定（六）弥补亏损可以弥补的亏损是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额，不是企业财务报表中反映的亏损额。亏损是指企业依照《企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《企业所得税法实施条例》)的规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。税法规定，企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。自2018年1月1日起，高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限由5年延长至10年。此外，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。【思考】《企业所得税法》中所指的亏损与利润表中的亏损有什么不同？5.2.2资产的所得税处理资产的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，在计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出(在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的余额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量)。5.2.2资产的所得税处理资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除的金额。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额，如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指按照税法规定已经扣除累计折旧额或累计摊销额后的金额。企业持有各项资产期间的资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认的损益外，不得调整该资产的计税基础。在一般情况下，资产在取得时，其入账价值与计税基础是相同的；在后续计量过程中，因企业会计准则与税法规定的不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础之间的差异。5.2.2资产的所得税处理例如，企业持有一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在会计处理上，资产负债表日其账面价值是历史成本加上公允价值变动损益后的余额。但按税法规定，该公允价值变动损益并不计入应纳税所得额，因而其计税基础不变，仍为历史成本，这样就与计税基础产生了差异。又如，企业拥有一项存货，在拥有期间，由于市场因素变化，存货的价格降低，企业按会计准则规定提取了存货跌价准备，因而该存货的账面价值为历史成本减去存货跌价准备。但是，按税法规定，企业提取的存货跌价准备不能税前扣除，因而该存货的计税基础仍为历史成本，从而与其账面价值产生了差异。再如，企业拥有一项固定资产，会计按照双倍余额递减法计提折旧，税法规定按照直线法计提折旧；此时，该固定资产的账面价值为历史成本减去按会计准则提取的折旧，但其计税基础是历史成本减去按税法规定可以计提的折旧，由于可以提取的折旧不同，因而其计税基础与账面价值不同。5.2.2资产的所得税处理资产减值准备、风险准备的涉税规定《企业所得税法》第十条第七款规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。《企业所得税法实施条例》第五十五条规定，未经核定的准备金支出是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。需要明确的是，企业所提取的减值准备、风险准备等准备金的税前扣除比例，在国务院财政、税务主管部门规定的条件和标准范围内的，才允许税前扣除，否则一律不得扣除。财务会计制度规定，基于资产的真实性和谨慎性原则考虑，为防止企业虚增资产或者虚增利润，保证企业因市场变化、科学技术进步或者企业经营管理不善等原因导致资产实际价值的变动能够得到真实反映，要求企业合理地预计各项资产可能发生的损失，提取准备金。5.2.2资产的所得税处理税法上一般不允许企业提取各种形式的准备，主要基于以下考虑：①这是因为企业各项资产减值准备的提取，是由会计人员根据会计制度和自身的职业判断进行的，不同的企业提取的比例不同，允许企业准备金税前扣除可能成为企业会计人员据以操纵的工具，而税务人员从企业外部很难判断企业会计人员据以提取准备金的依据是否充分合理。②由于市场复杂多变，各行业的市场风险不同，税法难以对各种准备金规定一个合理的提取比例；如果规定统一比例，会导致税负不公。③企业提取各种准备金实际上是为了减少市场经营风险，但这种风险应由企业自己承担，不应转嫁到国家身上。④各国所得税法均不允许各种准备金税前扣除。5.2.2资产的所得税处理在当前我国企业法人治理结构不合理、内控机制不完善等状况下，许多企业利用提取准备金的办法达到逃(避)税的目的。但是，由于人身保险、财产保险、风险投资和其他具有特殊风险的金融工具风险较大，各国所得税都允许提取一定比例准备金在税前扣除，所以《企业所得税法》规定，未经核定的准备金支出不得税前扣除，而经国务院财政、税务主管部门核定的准备金准予税前扣除。这样就为一些特殊企业所提取准备金的税前扣除提供了可能。（一）固定资产的所得税处理

税法规定，纳入税务处理范围的资产包括固定资产、生物资产、无形资产、长期等摊费用、投资资产、存货等都以历史成本为计税基础。

资产的计税基础：指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以从应纳税所得中扣除的金额。1、固定资产的界定

企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、设备、机械、运输工具及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。5.2.2资产的所得税处理

（4）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。

（3）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

（1）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。2、固定资产的计税基础

（2）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

（5）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；

（6）改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产和租入的固定资产以外的其他固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。3、固定资产的折旧范围

企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除。(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;

(2)以经营租赁方式租入的固定资产;

(3)以融资租赁方式租出的固定资产;

(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;

(5)与经营活动无关的固定资产;

(6)单独估价作为固定资产入账的土地;

(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产.4、固定资产的折旧年限（1）房屋、建筑物，为20年；（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（5）电子设备，为3年。

除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:

企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。固定资产的折旧方法固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

【例】某企业2016年1月购进一设备，设备投资额20万元，该年2月份投入使用，该设备按直线法计提折旧，期限10年，残值率10%，企业将购置支出一次性在成本中列支，该业务应调整应纳税所得额多少元？【例】某固定资产账面原值1500万元。会计规定按直线法计提折旧，折旧年限5年，无残值。税法规定按直线法计提折旧，折旧年限为3年，无残值。计算该固定资产每年的账面价值和计税基础。5.2.2资产的所得税处理5.固定资产折旧的所得税处理（1）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调（2）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。（3）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。（4）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。增当期应纳税所得额；二、生物资产的所得税处理生物资产是指有生命的动物和植物。生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。生产性生物资产计算折旧的最低年限如下:

1.林木类生产性生物资产，为10年;

2.畜类生产性生物资产，为3年(一)生物资产的计税基础

1.外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础;

2.通过捐赠、技资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

(二)生物资产的折旧方法和折旧年限三、无形资产的税务处理（一）无形资产的计税基础（二）无形资产的摊销范围1、外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；2、自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；

3、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除：1、自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。2、自创商誉3、与经营活动无关的无形资产4、其他不得计算摊销的摊销费用扣除的无形资产。1、无形资产按照直线法计算。2、无形资产的摊销年限不得低于10年。3、作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。4、外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。（三）无形资产的摊销方法1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出;2.租入固定资产的改建支出;3.固定资产的大修理支出;4.其他应当作为长期待摊费用的支出。企业的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。企业的固定资产改良支出，如果有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值;如有关固定资产已提足折旧，可作为长期待摊费用，在规定的期间内平均摊销。

四、长期待摊费用的税务处理

长期待摊费用是指企业发生的应在一个年度以上或几个年度进行摊销的费用。

在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除:固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销;租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销;改建的固定资产延长使用年限的，除已足额提取折旧的固定资产、租人固定资产的改建支出外，其他的固定资产发生改建支出，应当适当延长折旧年限。大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出:

(1)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;

(2)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。五、存货的税务处理

(一)存货的计税基础

1.通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本;

2.通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本;

3.生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

(二)存货的成本计算方法企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。企业转让以上资产，在计算应纳税所得额时，资产的净值允许扣除。其中，资产的净值是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

1.通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;

2.通过支付现金以外的方式取得的投资资产以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置技资资产时，投资资产的成本准予扣除。六、投资资产的税务处理

投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资而形成的资产。(二)投资资产成本的扣除方法（一）投资资产的成本（一）居民企业应纳税额的计算应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额步骤：1、计算企业的应纳税所得额2、计算出减除减免税或者抵免税额前的企业应纳税额3、计算出企业享受的可以减免或抵免的优惠税额三、应纳税额的计算减免税额减免税额是指税法中税收优惠规定减征和免征的应纳税额。1、减免税额=免税项目所得×适用税率2、免税项目的收入应当与免税项目的支出配比，在此基础上计算免税项目所得。企业没有准确进行配比计算的，不得享受免税优惠。3、减免税额不包括免税收入、低税率优惠、加计扣除、投资抵免产生的减免税额。免税收入和加计扣除额直接从应纳税所得额中扣除，投资抵免反映在抵免税额中。三、应纳税额的计算抵免税额投资抵免应纳税额是指企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，其设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免。三、应纳税额的计算应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

25%：一般企业

20%：符合条件的小型微利企业

15%：高新技术企业

10%：符合条件的非居民企业所得，法定20%，减按10%征收应纳税所得额=应税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损收入总额减除：不征税收入、免税收入案例P182三、应纳税额的计算（二）境外所得税收抵免的计算直接抵免税法规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：1、居民企业来源于中国境外的应税所得；2、非居民企业在中国境内设立机构场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。三、应纳税额的计算已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。抵免限额是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和实施条例的规定计算的应纳税额。抵免限额应当分国（地区）不分项计算。三、应纳税额的计算抵免限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额境内、境外按税法计算的应纳税总额=境内、境外所得总额×基本税率（25%）抵免限额=来源于某国（地区）的应纳税所得额

×基本税率（25%）三、应纳税额的计算（二）间接抵免税法规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的利息、股息等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在税法规定的抵免限额内抵免。这里的控制是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上的股份。三、应纳税额的计算5.2.3

应纳税额的计算（三）居民企业核定征收应纳税额的计算1.核定征收企业所得税的范围（1）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的。（2）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的。（3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的。（4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的。（5）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。（6）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。5.2.3

应纳税额的计算2.核定征收的办法具有下列情形之一的，核定其应税所得率：（1）能正确核算（查实）收入总额但不能正确核算（査实）成本费用总额的。（2）能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的。（3）通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。税务机关采用下列方法核定征收企业所得税：（1）参照当地同类行业或类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定。（2）按照应税收入额或成本费用支出额定率核定。（3）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定。（4）按照其他合理方法核定。5.2.3

应纳税额的计算（四）非居民企业应纳税额的计算1.股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。2.转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。3.其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。企业所得税的会计核算5.3.1所得税会计核算的一般程序5.3.2所得税会计的账户设置5.3.3所得税会计核算5.35.3.1所得税会计核算的一般程序我国企业的所得税处理方法，在新准则出台之前一直采用利润表债务法，2006年财政部下发了新的《企业会计准则》，规定资产负债表债务法是企业所得税的唯一核算方法。由此，核算的基础发生了质的变化，从以收入和费用为基础转变为以资产负债的价值为基础。它要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照《企业会计准则》规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异，分别按应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。这一规定体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同，也真正体现了会计的真实公允原则。5.3.1所得税会计核算的一般程序资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。由于暂时性差异产生于资产和负债的账面金额与计税基础之差，因而资产负债表债务法是从资产负债表出发的，所以核算的递延所得税资产和负债必然符合资产和负债的定义。资产负债表债务法的核算程序如下：(1)计算当期应缴纳的所得税。(2)确定资产、负债的账面价值和计税基础。(3)比较资产、负债的账面价值和计税基础，确定暂时性差异。(4)根据暂时性差异的情况，确定本期递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额，并根据期初余额情况做出相应的会计处理。5.3.1所得税会计核算的一般程序在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。企业合并等特殊交易或事项发生时，在确认因交易或事项取得的资产、负债时，应确认相关的所得税影响。1.直接法按照税法规定的范围和标准，确定法定收入和税法允许扣除的成本、费用、损失的金额，然后据以计算应纳税所得额，进而计算所得税的方法。应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额 =收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损2.间接法在分析财务会计核算资料中与税法规定不符的收入和成本、费用、损失等项目及其金额后，将会计利润调整为应纳税所得额，进而计算所得税的方法。应纳税所得额=会计利润总额+纳税调增项目-纳税调减项目5.3.1所得税会计核算的一般程序资产负债表债务法要求企业将所有符合资产、负债定义及确认条件的资产、负债在资产负债表内确认。从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来经济利益的总额而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。一项资产的账面价值小于其计税基础的，该差额可抵减未来期间的应纳税所得额，减少未来以应缴所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产；反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加企业于未来期间的应纳税所得额，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债。5.3.1所得税会计核算的一般程序所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及关于可税前扣除的费用等的规定进行。1.资产的计税基础资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中扣除的金额，即一项资产在未来计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前按照税法规定已税前扣除的金额后的余额。例如，固定资产、无形资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧或累计摊销额后的金额。5.3.1所得税会计核算的一般程序【例】A公司当期发生研究与开发支出共计500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出120万元，开发阶段符合资本化条件的支出280万元。假定A公司开发形成的无形资产在当期达到预定用途，并在当期摊销20万元。会计摊销方法、摊销年限和残值均符合税法规定。A公司当期期末无形资产的计税基础为()万元。A.0 B.260 C.130 D.390【答案】D【解析】A公司当期期末无形资产的账面价值为260万元(=280-20)，计税基础为390万元(=260×150%)。5.3.1所得税会计核算的一般程序2.负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。其计算公式为：负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予以税前扣除的金额负债的确认与偿还一般不会影响企业损益，也不会影响其应纳税所得额，未来计算应纳税所得额时按照税法规定可予以扣除的金额为零，因此计税基础就是账面价值。但是，在某些情况下，负债的确认可能会影响企业损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。5.3.1所得税会计核算的一般程序暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差异。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产和负债。在有关暂时性差异发生当期、符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，暂时性差异可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同而产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。5.3.1所得税会计核算的一般程序1.应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：（1）资产的账面价值大于计税基础。资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是资产在未来期间可予以税前扣除的总金额。当资产的账面价值大于计税基础时，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，因而产生应纳税暂时性差异。例如，一项资产的账面价值为450万元，计税基础为400万元，两者之间的差额会造成未来期间应交所得税的增加，所以在其产生当期应确认相关的递延所得税负债。5.3.1所得税会计核算的一般程序（2）负债的账面价值小于计税基础。负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。若负债的账面价值小于其计税基础，则表示该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，也就是增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税金额，从而产生应纳税暂时性差异，应确认相关递延所得税负债。5.3.1所得税会计核算的一般程序【例】某公司2011年12月31日某设备的账面价值为15万元，重估的公允价值为25万元，会计和税法上都是按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年，净残值为零。税法按账面价值计提折旧，会计按重估价值计提折旧，计算2014年12月31日应纳税暂时性差异余额。【解析】2014年12月31日设备的账面价值=25-25÷5×3=10(万元)计税基础=15-15÷5×3=6(万元)应纳税暂时性差异的余额=10-6=4(万元)5.3.1所得税会计核算的一般程序【例】某公司2011年12月31日某设备的账面价值为15万元，重估的公允价值为25万元，会计和税法上都是按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年，净残值为零。税法按账面价值计提折旧，会计按重估价值计提折旧，计算2014年12月31日应纳税暂时性差异余额。【解析】2014年12月31日设备的账面价值=25-25÷5×3=10(万元)计税基础=15-15÷5×3=6(万元)应纳税暂时性差异的余额=10-6=4(万元)5.3.1所得税会计核算的一般程序2.可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：(1)资产的账面价值小于计税基础。当资产的账面价值小于计税基础时，意味着资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，两者之间的差额可以减少企业在未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税，因而应确认相关的递延所得税资产。例如，一项资产的账面价值为600万元，计税基础为680万元，则未来期间应纳税所得额和应交所得税会减少，形成可抵扣暂时性差异。(2)负债的账面价值大于计税基础。负债的账面价值大于计税基础，意味着未来按照税法规定与负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。在符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。5.3.1所得税会计核算的一般程序3.特殊项目产生的暂时性差异(1)未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定应计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。5.3.1所得税会计核算的一般程序【例】A公司2014年度发生了1000万元的广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。A公司当年实现销售收入5000万元。税法规定，可计入当年税前扣除的广告费金额为750万元(=5000×15%)。请问是否形成暂时性差异？【解析】当期未予税前扣除的250万元可以向以后年度结转，其计税基础为250万元。该项资产的账面价值0元与其计税基础250万元之间产生了250万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。5.3.1所得税会计核算的一般程序(2)可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同而产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上视同可抵扣暂时性差异，在符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。例如，A公司于2014年发生亏损1000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看，可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣的亏损时，应确认相关的递延所得税资产。5.3.1所得税会计核算的一般程序3.比较资产、负债的账面价值与计税基础，确定暂时性差异。并根据暂时性差异，确定本期递延所得税资产和负债的期末余额，并根据期初余额情况做出相应的会计处理。递延所得税＝（递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额）－（递延所得税资产的期末余额－递延所得税资产的期初余额）4.确定利润表中的所得税费用。所得税费用＝当期所得税＋递延所得税5.3.2所得税会计的账户设置企业一般通过“应交税费——应交所得税”、“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”账户核算企业所得税。5.3.3所得税的会计核算（一）递延所得税资产的确认和计量1.递延所得税资产的确认递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×预计税率2.递延所得税资产的计量确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用企业所得税税率为基础计算确定，且不要求折现。3.不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且该交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。5.3.3所得税的会计核算（二）递延所得税负债的确认和计量1.递延所得税负债的确认递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×预计税率2.递延所得税负债的计量确认递延所得税负债时，应当以预期转回应纳税暂时性差异期间适用的企业所得税税率计量，且不要求折现。3.不确认递延所得税负债的特殊情况有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：（1）商誉的初始确认商誉=非同一控制下企业合并的合并成本-享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（3）特殊的与子公司、联营公司、合营企业投资相关的应纳税暂时性差异。企业所得税的征收管理与纳税申报5.45.4.1税收优惠政策5.4.2征收管理5.4.3纳税申报5.4.1税收优惠政策一、税收优惠政策（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得1.企业从事下列农、林、牧、渔业项目的所得，免征企业所得税（1）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：（2）蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植。（3）农作物新品种的选育。（4）中药材的种植。（5）林木的培育和种植。（6）牲畜、家禽的饲养。（7）林产品的采集。（8）灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目。（8）远洋捕捞。2.企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税（1）花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植。（2）海水养殖、内陆养殖。5.4.1税收优惠政策（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。5.4.1税收优惠政策（四）符合条件的技术转让所得企业所得税法所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种、5年（含）以上非独占许可使用权，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。符合条件的技术转让所得的计算方法：技术转让所得＝技术转让收入－技术转让成本－相关税费或技术转让所得＝技术转让收入－无形资产摊销费用－相关税费－应分摊期间费用5.4.1税收优惠政策（五）高新技术企业优惠国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。（六）小型微利企业优惠小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。小型微利企业的认定条件如下：（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。5.4.1税收优惠政策（七）加计扣除优惠1.研究开发费，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。2.企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。（八）创投企业优惠创投企业优惠，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。5.4.1税收优惠政策（九）加速折旧优惠可以加速折旧的固定资产，是指由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。包括：（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%，采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。（十）减计收入优惠企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减按90%计入收入总额。5.4.1税收优惠政策（十一）税额抵免优惠税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。5.4.2

征收管理（一）纳税地点除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。企业注册登记地是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。企业汇总计算并缴纳企业所得税时，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分摊缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，以扣缴义务人所在地为纳税地点。5.4.2

征收管理（二）纳税期限企业所得税按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。按月或按季预缴的，自月份或者季度终了之日起15日内，企业应向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预交税款。企业所得税的纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。自年度终了之日起5个月内，企业应向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。5.4.3纳税申报企业在纳税年度内无论盈利还是亏损，都应当依照《企业所得税法》规定的期限，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他资料。为贯彻落实《企业所得税法》及其有关政策，《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版