非同一控制下企业合并8培训课件

【例10】A上市公司于2010年9月30日通过定向增发本企业普通股对B公司进行合并（B公司原股东为C公司），取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表7所示。表7A公司及B企业合并前资产负债表单位：万元A公司B企业流动资产30004500非流动资产2100060000资产总额2400064500流动负债12001500非流动负债3003000负债总额15004500所有者权益：股本1500900资本公积盈余公积600017100未分配利润1500042000所有者权益合计2250060000

【答案】

（1）在个别报表层面的处理 ①A公司的账务处理： 借：长期股权投资——B公司（1800×20）36000

贷：股本——C公司（1800×1）1800

资本公积——股本溢价34200 ②B公司的账务处理： 借：股本——C公司900

贷：股本——A公司900 ③C公司的账务处理 假设C公司对B公司长期股权投资账面价值为6000万元。 借：长期股权投资——A公司（1800×20）36000

贷：长期股权投资——B公司6000

投资收益30000（2）在合并报表层面的处理通过反向购买，在法律上C公司成为最终母公司，A公司成为C公司的子公司，B公司成为A公司的子公司。图示如下：C公司IA公司IB公司I54.55%I100% 通常情况下，如果是A公司合并了集团外的B公司，在编制A集团公司的合并报表时，A公司应该采用账面价值，而B公司应该采用公允价值。但是，通过反向购买，C公司成为最终母公司，相当于A公司加入了C企业集团，因此，从C企业集团编制合并报表的角度看，A公司应采用公允价值，而B公司采用账面价值。为此，必须把B公司看成是母公司，A公司看成是子公司，但是名义上还是A公司编的合并报表。这就是反向购买合并报表编制的基本原则。下面就是以A公司的名义编的合并报表，但在实际编制合并报表时，将B企业看成是购买方，A公司看成是被购买方。 ①确定该项合并中B企业的合并成本： A公司在该项合并中向B企业原股东C公司增发了

1800万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1800/3300），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900/54.55%-900），其公允价值为30000万元（750×40），企业合并成本为30000万元。 ②企业合并成本在可辨认资产、负债的分配： 企业合并成本30000 A公司可辨认资产、负债（公允价值）： 流动资产3000 非流动资产（21000+4500）25500

资产合计28500 流动负债（1200） 非流动负债（300） 负债合计（1500） 可辨认净资产公允价值27000 商誉（30000-27000）3000 ③以B公司为母公司、A公司为子公司编制完成的合并报表如下表8（名义上为A公司合并报表）表8A公司2010年9月30日合并资产负债表

（单位：万元）项目金额流动资产7500（4500+3000）非流动资产85500（60000+25500）商誉3000资产总额96000流动负债2700（1500+1200）非流动负债3300（3000+300）负债总额6000所有者权益：股本（3300万股普通股）1650（900+750）（B公司）资本公积29250（倒挤）盈余公积17100（B公司原有）未分配利润42000（B公司原有）所有者权益总额90000（96000-6000）注：股本1650万元为B公司原股本900万股+假设发行750万股的总股本；资本公积29250=所有者权益总额90000-股本1650-盈余公积17100-未分配利润42000 ④每股收益 假定B企业2009年实现合并净利润1800万元，2010年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3450万元，自2009年1月1日至2010年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。 A公司2010年基本每股收益=合并后净利润3450/发行在外的普通股股数(A公司新发行的股份1800×9/12+A公司发行后3300×3/12)=3450/2175=1.59元。 提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司2009年的基本每股收益=合并净利润1800/A公司新发行在外普通股股数1800=1元。⑤本例中，假定B企业的全部股东中只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1620万股（810×2，即B公司原有股份900万股，C公司把持有的810万股转让给A公司，按照2股A股换1股B股，A公司应发行1620万股）。企业合并后，B企业的原股东C公司拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（1620/3120）（3120=1500+1620）。通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为750万股（900×90%/51.92%-900×90%=1560-810=750），B企业在该项合并中的企业合并成本为30000万元[(1560-810)×40]，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6000万元（60000×10%），在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。 3．非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理 非上市公司以所持