企业会计准则解释第18号【财会〔2024〕24号】

第页企业会计准则解释第18号企业会计准则解释第18号企业会计准则解释第18号财会〔2024〕24号一、关于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产的后续计量（一）会计处理。执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）的企业对于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产，在符合《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号，以下简称投资性房地产准则）有关采用公允价值模式进行后续计量的规定时，可以选择全部采用公允价值模式或者全部采用成本模式对其进行后续计量，但不得对该部分投资性房地产同时采用两种计量模式，且选择采用公允价值模式后不得转为成本模式。对于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产原已采用公允价值模式进行后续计量的，不得转为成本模式，且企业应当对在浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产全部采用公允价值模式计量。无论对于上述情况的投资性房地产选择哪种模式进行后续计量，企业对于除上述情况外的其余投资性房地产应当按照投资性房地产准则的有关规定，只能从成本模式和公允价值模式中选择一种计量模式进行后续计量，不得同时采用两种计量模式，且采用公允价值模式计量需要符合投资性房地产准则有关采用公允价值模式进行后续计量的规定。【解释说明】根据《企业会计准则第25号——保险合同》（2020年修订），企业计量具有直接参与分红特征的保险合同组，应当采用浮动收费法；企业应当按照基础项目公允价值扣除浮动收费的差额，估计具有直接参与分红特征的保险合同组的履约现金流量。浮动收费，是指企业因代保单持有人管理基础项目并提供投资相关服务而取得的对价，等于基础项目公允价值中企业享有份额减去不随基础项目回报变动的履约现金流量。具有直接参与分红特征的保险合同，是指在合同开始日同时符合下列条件的保险合同：（1）合同条款规定保单持有人参与分享清晰可辨认的基础项目；（2）企业预计将基础项目公允价值变动回报中的相当大部分支付给保单持有人；（3）预计应付保单持有人金额变动中的相当大部分将随基础项目公允价值的变动而变动。具有相机参与分红特征的投资合同通常与一些保险合同共享基础项目，基础项目是指用于确定某些应付保单持有人金额的项目，基础项目可能包含资产组合、企业的净资产或者企业净资产中的特定部分。浮动收费法下，相关保险合同基础项目可能包括投资性房地产。根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。根据《企业会计准则应用指南汇编2024》“第四章投资性房地产”，企业选择公允价值模式,就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。需要注意的是，投资性房地产应当能够单独计量和出售。另外，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十七条，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。同一集团中，若母公司的投资性房地产采用成本模式计量，子公司采用公允价值模式计量，则在编制合并财务报表时，应当统一母子公司会计政策，将子公司的投资性房地产在合并报表层面改为成本模式计量。（二）新旧衔接。执行《企业会计准则第25号——保险合同》的企业在首次执行本解释内容时，对于上述浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号）等有关规定，作为会计政策变更进行追溯调整。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。【解释说明】根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十二条，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。从报表可比性角度出发，解释18号要求对于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的，作为会计政策变更进行追溯调整。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。二、关于不属于单项履约义务的保证类质量保证的会计处理（一）会计处理。根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第三十三条等有关规定，对于不属于单项履约义务的保证类质量保证，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》（财会〔2006〕3号）规定进行会计处理。在对因上述保证类质量保证产生的预计负债进行会计核算时，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》有关规定，按确定的预计负债金额，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记“预计负债”科目，并相应在利润表中的“营业成本”和资产负债表中的“其他流动负债”、“一年内到期的非流动负债”、“预计负债”等项目列示。【解释说明】根据《企业会计准则第14号——收入》，企业在向客户销售商品时，根据合同约定、法律规定或本企业以往的习惯做法等，可能会为所销售的商品提供质量保证，这些质量保证的性质可能因行业或者客户而不同。其中，有一些质量保证是为了向客户保证所销售的商品符合既定标准，即保证类质量保证；而另一些质量保证则是在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，即服务类质量保证。对于不属于单项履约义务的保证类质量保证，应根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。此前实务中沿用惯例，对于不属于单项履约义务的保证类质量保证，企业按照确定的预计负债金额，通常计入“销售费用”科目，列报在利润表的“销售费用”项目。但是，对于不属于单项履约义务的保证类质量保证，其本质上属于保证所销售的商品符合既定标准的支出，与企业的成本更加相关。为更加科学有效反映企业相关支出体现的业务实质，解释18号对不属于单项履约义务的保证类质量保证的会计处理作了进一步细化规范：因保证类质量保证产生的预计负债，应当按确定的预计负债金额，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，并在利润表“营业成本”项目列示。另外，在对保证类质量保证确认预计负债时，需要注意以下方面：(1)如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；(2)如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，同时冲减“主营业务成本”等科目；(3)已对其确认预计负债的产品，如果企业不再生产了，应在相应的质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。（二）新旧衔接。企业在首次执行本解释内容时，如原计提保证类质量保证时计入“销售费用”等的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定，将上述保证类质量保证会计处理涉及的会计科目和报表列报项目的变更作为会计政策变更进行追溯调整。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。【解释说明】根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》，会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策变更