管理会计 第5版 课件 冯巧根 第9-14章 责任会计 - 管理会计报告

管理会计（第5版）

第9章责任会计

南京大学商学院本章内容：一、责任会计概述；二、责任中心；三、内部转移价格；四、责任中心的业绩评价与考核南京大学商学院本章导读：如何在组织机构中贯彻责任会计理念南京大学商学院根据党中央部署，2021年9月2日，中央巡视工作领导小组召开十九届中央第七轮巡视集中反馈会议。9月3日，中央第一巡视组向南京大学党委反馈了巡视情况。组长舒国增分别向南京大学党委书记胡金波和南京大学党委领导班子反馈了巡视情况。南京大学商学院

巡视发现了问题。比如，落实党委领导下的校长负责制不到位，院（系）党委政治功能发挥不够充分；落实意识形态工作责任制不够到位，阵地建设存在薄弱环节；全面从严治党“两个责任”落实不够有力，压力传导不到位，基建工程、资产管理等非主业领域存在廉洁风险，整治形式主义、官僚主义还不到位，等等。

同时，巡视组还收到反映一些领导干部的问题线索，已按有关规定转中央纪委国家监委、中央组织部等有关方面处理。南京大学商学院

要求商学院需要整改的问题也很多，主要的是：机构设置交叉，院中院并行，职责不清，财务关系混乱……

（资源来源：

中央纪委国家监委网站）2021-09-0518:30

南京大学商学院

2021年11月，在胡金波书记的主持协调下，党委决定、组织部下达通知：南京大学对外只有商学院一个主体，管理学院与经济学院可以暂时保留，但组织职权下降一级。

亦即，经济学院、管理学院的院长就是商学院副院长（原来这“经济与管理”两院的副院长向下调整，通过设置研究生管理小组等，重新布置工作）。不能代表管理学院与经济学院独立的身份对外活动，包括校内外。南京大学商学院

这是组织工作中责任会计理念的体现，责任中心只有一个，不能平等设置若干个，要体现权责利相结合原则。

商学院院长负总责，管理学院与经济学院院长作为商学院分管教学的副院长，分管各自4个系的教学工作，这一任期满后，不再设置管理学院与经济学院。南京大学商学院本章导读：如何将责任会计理念应用于管理者的绩效管理之中人为利润中心：

以浙江轻纺集团集体改制为例财务费用承包责任制：人为利润中心以目标利润为核心的责任会计控制财务费用承包：人为利润中心主要内容目标任务奖励与扣罚条件年度压缩财务费用及金额由总部指定机构（如资产管理部门）进行审计鉴定实施步骤实行目标成本管理围绕目标成本，制定相应的奖惩措施存在的问题：（1）财务部门能否成为一个独立的利润中心（2）如何协调财务与其他部门的关系前提条件：外部市场内部化，即企业具备充分的市场化机制资金管理转变为资本经营财会人员有积极性财务费用承包责任制对责任会计的意义及我们的看法

第一节责任会计概述

责任会计是适应分权管理的要求，在企业内部建立若干责任单位，对各责任单位权责范围内的生产经营情况进行规划及业绩考评的内部控制制度。

一、责任会计的产生与发展1、责任会计的产生：分权管理的内在要求

分权管理的结果，一方面使分权单位之间具有了一定的相互依赖性，主要表现是它们之间相互提供产品或劳务；另一方面各分权单位具有相对的独立性。

为了减少各部门片面追求局部利益，从而使企业整体利益受损的行为发生，责任会计就应运而生了。

2、责任会计的目标：充分调动员工的积极性，提高经营效率

责任会计是经济责任制的延伸。

责任会计主要运用价值形式，通过在企业内部建立责任中心、目标管理、差异分析、责任转账、编制责任报告等方法，对企业内部生产经营活动过程中的耗费、占用和成果进行核算、控制和考核的一套专门制度。二、责任会计的制定流程1、设置责任中心2、编制责任预算3、实施责任监控4、进行业绩考评南京大学商学院三、责任会计的基本原则1、责任主体原则2、总体最优化原则3、激励原则4、可控性原则5、反馈原则南京大学商学院

第二节责任中心

在企业内部，可根据责任和权限的不同划分若干个责任区域，这些责任区域就是责任中心。

南京大学商学院 按企业内部责任单位权责范围以及业务活动的特点不同，可以将企业生产经营上的责任中心划分为成本中心、利润中心和投资中心三类。南京大学商学院

一、成本中心

（一）成本中心概述成本中心是应对成本或费用负责的责任中心。成本中心有狭义与广义之分。南京大学商学院

狭义的成本中心仅指直接从事生产产品或提供劳务等活动、应对构成产品成本或劳务成本的费用负责的责任中心；广义的成本中心则还包括从事行政管理或研究开发等非生产性活动、应对各种非生产性费用负责的责任中心。南京大学商学院

成本中心的基本特征之一是没有经营决策权，更没有投资决策权。南京大学商学院

（二）成本中心的设置

凡是在其业务活动中有成本发生或费用支出的单位或个人，都应成为相对独立的成本中心，或被归入某个成本中心。南京大学商学院

一个较高层次的成本中心可以包含若干个较低层次的成本中心。成本中心并非设置得越多越好、划分得越细越好。南京大学商学院

（三）成本中心的分类

从广义的成本中心来看：费用中心的对象是对期间费用负有责任的部门；控制的目标是特定预算年度的各明细费用指标。 责任中心标准表一1单位 责任中心类别管理责任人 控制目标安环部 费用中心 安环部部长各部门可控物资供应部 费用中心 物资供应部部长 铁运队 费用中心 铁运队队长 成本、费用其他各职能部门费用中心 其他各职能部门第一负责人

南京大学商学院

（四）产品成本与责任成本

产品成本是能够被对象化了的产品所消耗的费用；

责任成本则是以责任中心为对象、按“谁负责，谁承担”的原则进行分配和归集的成本。

南京大学商学院

某成本中心的各项可控成本之和，构成该成本中心的责任成本。南京大学商学院

关于成本的可控性，有三点需要注意：第一，判定某项成本的可控与否，是对某个特定成本中心而言的。第二，某项成本的可控与否，在一定条件下是可以转化的。第三，同样是可控成本，对于决策会计与责任会计，其意义是不同的，但两者又互相联系。决策会计所要考虑的，是事前对未来将要发生的成本进行决策，成本一旦实际发生，就成为沉没成本，成为决策的无关成本。而责任会汁所要考核的责任成本，恰恰是事后的、已实际发生的成本。

二、利润中心

利润中心的基本特征之一是有经营决策权，但没有投资决策权。

南京大学商学院（一）利润中心概述利润中心是应对利润负责的责任中心。

南京大学商学院（二）利润中心的设置与分类利润中心可以是自然形成的，也可以是人为划分的。利润中心（内部利润中心）为负有利润责任的公司／分厂，其决策能够决定本责任中心的利润（内部利润）、收入、成本费用等主要因素，控制目标是特定预算年度的利润（内部利润）及其相关指标。 责任中心分类表—2单位 责任中心类别管理责任人控制目标××公司 利润中心 总经理 公司利润各生产厂、制各生产厂氧、钢渣处理厂内部利润中心各生产厂厂长内部利润、等辅助生产单位 生产成本南京大学商学院（三）经营利润与责任利润

根据可控性原则，利润中心所要控制、并应对其负责的利润是其可控收入扣除其可控成本后的剩余部分，它是将收入与费用按“谁负责、谁承担”的原则进行配比的结果，所以可称之为“责任利润”它与按“谁受益，谁承担”的原则进行配比而形成的产品销售利润或营业利润，计算口径往往并不完全一致。（三）投资中心

投资中心是应对投资收益负责的责任中心。投资中心的基本特征之一是不仅有经营决策权，而且有投资决策权，所以投资中心享有高度的自主权。成本中心、利润中心、投资中心这三类责任中心在分权管理的企业组织结构中分别处于不同层次。 投资中心利润中心成本中心

成本中心、利润中心、投资中心这三类责任中心的控制范围及其间关系大体可以用下图表示（一个利润中心，它必然同时是成本中心；一个投资中心，同时必然是利润中心、成本中心。）：

第三节内部转移价格

南京大学商学院一、内部转移价格概述

（一）什么是内部转移价格

为了正确评价企业内部各责任中心的经营业绩，明确区分各自的经济责任，使业绩评价与考核建立在客观公正可比的基础上，各责任中心之间发生经济往来，相互提供产品（或劳务，下同）时，就需要按照一定的价格，采用一定的结算方式，进行计价结算。 计价结算过程中使用的价格，称为内部结算价格，也叫内部转移价格。

（二）制定内部转移价格的目的

内部转移价格的目的：

一是分清经济责任，防止责任转嫁；

二是量化工作绩效，指导经营决策。

（三）制定内部转移价格的原则

1、目标一致性原则2、公平性原则3、自主性原则

二、内部转移价格的类型

内部转移价格的类型有市场价格、协商价格、双重价格、成本价格等。

第四节责任中心的业绩评价与考核

业绩指标可以是财务性的，也可以是非财务性的。财务性指标是使用最广泛的，其原因主要有：

第一，财务性业绩指标直接和公司的长期目标相衔接，而公司的长期目标几乎总是纯财务性的；

第二，恰当的财务性业绩指标能综合地反应公司的业绩。

南京大学商学院一、业绩评价与考核的一般原则

各责任中心业绩评价与考核的一般原则如下：——可控性原则；——例外管理原则；——客观原则；——可比性原则；——激励性原则；——平衡性原则。南京大学商学院二、财务性业绩指标的控制与考核与控制各类责任中心具有其自身的性质和特点：（一）成本中心由于成本中心的职责比较单一，因而考核起来也比较简单，主要集中于目标成本完成情况的考核，主要包括成本节约额和成本节约率。南京大学商学院（二）收入中心对收入中心的考核，应立足于销售收入的实现问题，具体的考核指标包括销售收入目标完成百分比、销售款回收平均天数和坏账发生率等。南京大学商学院（三）利润中心利润中心的业绩考核可以选择财务指标包括：短期营业毛利、可控贡献、部门毛利和税前部门利润等。南京大学商学院（四）投资中心根据投资中心生产经营活动的特点，通常以投资报酬率和剩余收益（经济附加值）作为评价和考核投资中心经营成果的主要指标。分析视角的多元化以投资报酬率为例（收入增加而营业资产不变）：（1）投资报酬率=营业收益/平均营业资产平均营业资产=期初与期末账面资产净值的合计数/2（2）投资报酬率=销售利润率×营业资产周转率（销售利润率=营业收益/销售收入）（营业资产周转率=销售收入/平均营业资产）项目2005年投资报酬率2006年投资报酬率A中心B中心A中心B中心销售收入600015000800015000营业收益360450400375平均营业资产2000250020002500投资报酬率18%18%20%15%表9-3A、B投资中心的相关资料表9-4A、B中心考核指标计算表项目2005年2006年A中心B中心A中心B中心销售利润率6%3%5%2.5%营业资产周转率(次)3646投资报酬率18%18%20%15%投资报酬率指标的优缺点。

优点:1)促使投资中心经理关注销售收入、成本费用和投资三者之间的内在关系;2)促使投资中心经理关注营业资产的使用效率;3)促使投资中心经理关注成本的升降;4)促使投资中心经理科学进行投资决策,有利于调整存量资本,优化资源配置。

缺点:1)会导致投资中心经理只关注本身的利益而忽视公司整体利益,缺乏全局观念;

2)容易造成短期行为。表9-5两个项目的相关资料项目项目1项目2投资额(万元)1000400预计营业利润(万元)12080投资报酬率(%)1220表-6四种方案下分部的投资报酬率项目投资项目1投资项目2投资两个项目均不投资营业收益870830950750营业资产6000540064005000投资报酬率(%)14.515.3714.8415目标管理的优化

围绕“销售收入、成本费用和投资的三者关系”优化预算管理

某投资中心的经理正在审阅该分部下半年的预算。让他苦恼的是，经济的衰退使分部的业绩受到影响。他将上半年实际营业利润加下半年的预算营业利润20万元，得到的全年预计利润仅为45万元。他又将全年预计利润除以平均营业资产400万元，得到的预计投资报酬率为11.25%，而去年的投资报酬率为15%。（可以考虑降低成本等）整体利益与局部利益的平衡

如何防止经济学中的次优化行为，从而体现公司的全局性，实现企业的整体利益的最大化是管理会计的一项重要战略。

长期战略与短期行为的匹配

如何在不损害企业长期发展的前提下,实现企业短期收益率的提高，是管理会计需要研究的重要课题。

某投资中心的经理对前三个季度的分部业绩十分不满，若将第四季度的预计利润考虑在内，全年的投资报酬率为13%，比他所希望的数字至少低了2个百分点。这样的投资报酬率将影响此中心经理的提升。

经过仔细考虑，投资中心经理决定采取如下措施： 1.辞退5名工薪最高的销售人员； 2.将第四季度的广告预算削减60%； 3.将分部内部的所有提升推迟3个月； 4.将机器维修预算削减50%； 5.使用便宜的原材料进行第四季度的生产。 综合起来，以上这些措施将减少费用、增加收益并使投资报酬率提高到了15.6%。南京大学商学院三、财务性指标考核与控制的效力

财务控制在控制过程中是一个重要的工具，如果使用得当，财务成果就会在很大程度上帮助我们评估组织的长期生存能力并且帮助我们找出需要改进的程序。这个工具必须在其他工具的支持下发挥作用，因为它仅仅是对业绩的一个总结。11/20/202465

管理会计（第5版）

第10章战略管理会计

11/20/202466本章导读：

如何看待管理会计的工具理性？11/20/2024672021年11月，媒体报道：“德国当代艺术家西蒙·韦克特弄一大筐装九十九部手机，用小车拉着四处溜达，所到之处，瞬间使得该片区域的空旷道路陷入‘瘫痪’”。

这是该艺术家的一个“行为艺术”，然而其结果却是直接让其所经过的路段交通“瘫痪”。即，导致谷歌地图（花费数十亿美元开发的系统）错报，认为这一路段严重拥堵，路线变为红色，尽管一辆车也没有。11/20/202468

谷歌公司官方发言人表示：

感谢西蒙·韦克特这一创造性的行为艺术，使谷歌公司发现自身的地图产品存在的设计不足，通过未来改进地图产品更好地为人民服务。谷歌公司的做法是值得赞赏的。11/20/202469

这一事件对管理会计的战略发展带来了积极的启示。

即：无论是怎样的高科技产品，都必须拥有权变性思维。认真思考人与世界、技术与社会、人与人之间的关系。

要对工具理性有客观的认知，要将工具理性与科技理性、价值理性等融合于一体，综合性地予以思考与认知，提高管理会计的管理控制系统功能与信息支持系统功能，保持企业的可持续性成功，并实现企业的价值创造与价值增值。70

主要内容：第一节战略管理会计概述第二节战略管理会计的主要内容与方法第三节战略管理会计实践及新发展71本章导读：

战略管理会计在城镇住房改革中的应用72

1998年7月3日，“23号令”——《国务院关于进一步深化城镇住房制度改革加快住房建设的通知》出台。正式开启了我国城镇住房制度改革，结束了福利分房制度。73

在1998年房改推行时，人们的脑海里还没有买房贷款的概念。

孟晓苏回忆道：“当时人们还不愿意借款，不愿意还利息，没钱买房选择攒钱买房。”

传统的消费习惯让人们不愿意选择住房贷款，在住房抵押贷款推行的过程中，问题重重。74

作为房改闯将之一的顾云昌，在推广房改的过程中，用自己的智慧编了一则美国老太太和中国老太太天堂对话的故事，他讲道：

“中国老太太去世以后到了天堂，碰到了美国老太太，美国老太太住房住了一辈子，刚还完钱。中国老太太攒了一辈子钱，没住上房。相比之下，中国老太太吃亏大发了。”

75

“天堂对话”的故事广为流传，人们对于住房抵押贷款的心结也慢慢解开。

此后的20年，中国迎来了房改政策制定后房地产市场得到迅猛发展的20年。

（文章摘自《中国房地产报》，作者：曹冉京）战略管理会计面临挑战：针对管理会计中的问题，北美的各个管理会计协会采取与“会计”保持距离的行动。

面向战略，将重点放在管理学方面，如拥护“超越预算”，否定传统的框架。我们认为，把重点移向战略是正确的，但是对会计的需求仍然是任何地方的企业所不可或缺的。

2024/11/2011/20/202477

第一节战略管理会计概述

一、战略管理会计的产生

1、现代企业面临的挑战

2、传统管理会计的局限78

关于成本计算在“规模经济”条件下，成本习性的划分是有积极意义的。在“范围经济”与“速度经济”的条件下，自动化设备的大量使用，原有的成本方法受到了挑战。作业成本法是一种选择（增值与非增值作业），但其本身也需要完善。

2008-179关于存货控制传统的观点认为：只要按经济批量采购与生产，企业就可以取得效益。在市场需求日新月异的今天。“经济订货量”模型极易导致存货积压。

“供、产、销”协调，加强与供应量与销售商的沟通，是未来存货管理的重要战略选择。

2008-180关于投资决策传统的方法主要考虑财务效益，把重点放在直接材料和直接人工的节省上，这与当前科技环境的变迁不相适应。数量因素与质量因素必须并重，货币计量与非货币计量需要兼顾，必须使数量计算与综合判断相结合。

2008-181关于业绩评价传统的业绩评价，不仅时效性差，而且决策相关性也不够。其原因在于，它主要使用财务指标，信息来源也主要取自会计信息系统。必须以顾客为导向，把目光转向企业外部，引入战略性的非财务指标。

2008-182战略管理会计发展的权变性（不能当真）再度当选美国总统的特朗普：1、不追究拜登儿子的责任；2、俄乌战争立即停止；

等等

2008-183战略管理会计发展的权变性（又需要当真）

美国当选总统特朗普：1、退出相关的国际组织；2、对中国施于高关税；

等等

2008-1

成本管理的9个要求（美国企业）：

（1）企业高层管理者重视成本问题；

（2）确定成本任务与目标；

（3）理解技术在决定相对成本差异时的重要作用；

（4）适时奖赏；

（5）成本监督与检查；

（6）成本文化；

（7）继续教育；

（8）变革的机制；

（9）约束承诺。

86二、战略管理会计的背景与特点

1、战略管理的发展

2、战略管理会计研究的主要问题87以重视环境适应性为特征战略管理过程一般分三个阶段：战略的制定、战略的实施、战略的评价和控制首次提出“战略管理会计”一词的人——西蒙（1981年）

2008-188以重视环境适应性为特征进入20世纪70年代以来，企业管理会计的环境特征表现为：

1、从传统的、以追求规模效益为目标的大批量生产方式转为以顾客为中心。

2、完全准确的预测是不可能的。

3、必须从战略角度设计管理会计的手段与方法。

2008-189战略管理的三个阶段

战略的制定、战略的实施、战略的评价和控制

1、通过战略定位分析，寻找企业的优势、劣势，机会与挑战

2、将企业战略具体化，使之在时间安排和资源分配上有所保障

3、及时准确地将有关信息反馈到企业战略管理的各个环节上，以使企业决策者采取相应的行动。

2008-190

西蒙的“战略管理会计”战略管理会计应侧重于本企业与竞争对手的对比，收集竞争对手有关市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。他认为，战略管理会计的内容主要包括（1）市场份额的评估；（2）战略预算的编制；（3）竞争地位的变化研究，等等。

2008-191战略管理会计的框架

以顾客为中心动态地把握市场密切关注竞争对手战略管理价值管理战略管理会计

2008-192战略管理会计研究的主要内容

顾客导向的成本管理复杂环境下的投资决策整体业绩评价竞争优势分析价值链分析成本动因分析

2008-193顾客导向的成本管理

成本管理要坚持技术与经济相结合功能成本分析价值成本分析一要确定现在产品与未来产品的结构组合二要对未来产品进行成本管理三要对现在产品进行成本管理

由传统的成本管理向顾客导向成本管理转变

2008-194复杂环境下的投资决策

投资决策要坚持定量分析与定性分析相结合复杂的环境条件下，货币计量的精确性受到挑战将文化因素有效地应用于复杂环境下的投资决策

由单一企业主体的评价向企业群的成本评价发展

2008-195整体业绩评价整体业绩评价是指获取成本和其他信息，并在战略管理的每一步应用的过程中，强调业绩评价必须满足管理者的信息需求，以利于企业寻求战略优势。整体业绩评价是一个不断增加和减少评价指标的持续进步的动态系统，它把企业战略、具体行动和业绩评价不断地重新组合。

传统业绩评价正在与战略地图、BSC等结合，形成战略的业绩评价

2008-196竞争优势分析

企业管理者只有时刻保持危机感，关注竞争对手，关注市场动态，并以此调整企业战略，才能适应瞬息万变的外部环境，在竞争中取胜，从而谋求更广阔的生存空间和长远的发展。

竞争优势分析正在向与价值创新结合的方向发展。

2008-197价值链分析

企业为了突出自己的竞争优势，有必要构造具有自身特色的价值链。企业在构造价值链的过程中，应充分认识到企业内部的各项活动不是孤立存在的，而是相互紧密联系的。

价值链分析正在不断深化，一种趋势是面向供应链分析谋求需求链的价值最佳化。

2008-198成本动因分析传统的管理会计中，单位成本的变动主要归因于单一的成本动因——产量的变化（变动成本与固定成本）现代管理会计认为，企业多样的成本性态不仅与产量变动有关，还与其他成本动因紧密相关

成本动因需要创新，如嵌入时间因素，或者植入前馈机制等。

2008-199

第二节战略管理会计的主要内容与方法一、战略管理会计与传统会计的战略性思考二、战略管理会计的主要内容与方法（一）战略竞争分析（二）战略成本分析（三）价值链分析（四）战略投资规划（五）战略业绩评价（六）战略客户管理

【案例】某公司的战略成本管理见下面案例讨论100101

第三节战略管理会计实践及其新发展一、战略管理会计的实践二、战略管理会计的新发展102

从战略管理会计到权变管理会计

权变管理理论的许多观点不仅能够解释战略管理会计为什么不够完善，而且权变管理理论的一些思想对于管理会计发展具有积极的意义。

2008-1103

权变管理会计的分析方法

——基于经验研究的比较分析

——基于组织的多变化分析

——基于开放系统的跨文化分析

——基于不同环境的弹性分析

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基于经验研究的比较分析

在组织目标中不存在一种最好的办法管理会计中的变量复杂，通过对各种情况的分析与判断，必须建立一套包括权变原理或指导思想的完整体系

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基于组织的多变化性分析

必须对组织中明显的特征进行调查研究。在各种类型的分析中，以环境和目标作为重要的变量。

2008-1106基于开放系统的跨文化分析

“金钱至上”的文化适应中国经济转轨时期管理会计发展的需要以“和谐”为主题的文化则有助于克服“冷酷”经济带来的负面影响在管理会计研究中，不能脱离文化环境来看待组织和组织管理问题

2008-1107基于不同环境的弹性分析

在管理会计中，我们要明确：分权不一定比集权好；官僚机构也并不全坏；明确清楚的目标也不是总好；民主参与的领导风格也可能不适应于某些环境；严格的控制在某些时候也可能是适宜的。

2008-1108

传统战略管理会计存在弹性不够、缺乏权变等问题。必须在经济与社会发展的各种复杂因素中相互交融地展开分析。权变管理会计的重要性

2008-1109

权变管理会计的创新在于把权变管理理论应用到管理会计之中，每一个环节都注意到权变的因素，使决策和管理留有权变的空间，使企业的经营和管理主动性，在每一个环节都能充分发挥出来。

2008-1110

权变管理会计的特征表现在：

1、变量多。包括政治、经济、文化、社会心理、形势与政策的变化。

2、与时俱进。必须适时地调整企业的决策与行为，确保企业取得最大的经济效益。

2008-1111

权变管理会计包含了战略管理会计的内容，是对战略管理会计的完善与发展

2008-1成本/效益、风险/收益原则扩展:分析视角的多元化目标管理的优化整体利益与局部利益的平衡长期战略与短期行为的匹配112分析视角的多元化以投资报酬率为例（收入增加而营业资产不变）：（1）投资报酬率=营业收益/平均营业资产平均营业资产=期实与期末账面资产净值的合计数/2（2）投资报酬率=销售利润率×营业资产周转率（销售利润率=营业收益/销售收入）（营业资产周转率=销售收入/平均营业资产）113目标管理的优化

围绕“销售收入、成本费用和投资的三者关系”优化预算管理

114某投资中心的经理正在审阅该分部下半年的预算。让他苦恼的是，经济的衰退使分部的业绩受到影响。他将上半年实际营业利润加下半年的预算营业利润20万元，得到的全年预计利润仅为45万元。他又将全年预计利润除以平均营业资产400万元，得到的预计投资报酬率为11.25%，而去年的投资报酬率为15%。（可以考虑降低成本等）115整体利益与局部利益的平衡

如何防止经济学中的次优化行为，从而体现公司的全局性，实现企业的整体利益的最大化是管理会计的一项重要战略。

116长期战略与短期行为的匹配

如何在不损害企业长期发展的前提下,实现企业短期收益率的提高，是管理会计需要研究的重要课题。

117

某投资中心的经理对前三个季度的分部业绩十分不满，若将第四季度的预计利润考虑在内，全年的投资报酬率为13%，比他所希望的数字至少低了2个百分点。这样的投资报酬率将影响此中心经理的提升。 118

经过仔细考虑，投资中心经理决定采取如下措施： 1.辞退5名工薪最高的销售人员； 2.将第四季度的广告预算削减60%； 3.将分部内部的所有提升推迟3个月； 4.将机器维修预算削减50%； 5.使用便宜的原材料进行第四季度的生产。 综合起来，以上这些措施将减少费用、增加收益并使投资报酬率提高到了15.6%。119120

权变管理会计中的新概念

2008-1南京大学商学院2024/11/20南京大学商学院1、新常态南京大学商学院2024/11/20南京大学商学院习近平总结出“新常态”有三大特征：

1、中国经济从高速增长转为中高速增长;

2、中国经济结构不断优化升级，第三产业、消费需求逐步成为主体，城乡区域差距逐步缩小，居民收入占比上升，发展成果惠及更广大民众;

3、中国经济从要素驱动、投资驱动转向创新驱动。南京大学商学院2024/11/20南京大学商学院2015年5月，习近平在长春召开部分省区党委主要负责同志座谈会，他强调了“四个没变”

——经济发展长期向好的基本面没有变

——经济韧性好、潜力足、回旋空间大的基本特质没有变

——经济持续增长的良好支撑基础和条件没有变

——经济结构调整优化的前进态势没有变南京大学商学院2024/11/20南京大学商学院全面深化改革要把握的“五大关系”

1、处理好解放思想和实事求是的关系;

2、处理好整体推进和重点突破的关系;

3、处理好顶层设计和摸着石头过河的关系;

4、处理好胆子要大和步子要稳的关系;

5、处理好改革发展稳定的关系。2024/11/20南京大学商学院1252024/11/20南京大学商学院

2、“互联网+”

一般意义上的“互联网”就是移动互联网。移动互联网的出现打破了人类交流和交易在时间和空间上的约束，使人类的交流交易可以随时随地进行其意义将远超货币出现（打破了人类商品交易的时空限制）对人类文明发展的影响2024/11/20南京大学商学院1262024/11/20南京大学商学院

对产业的影响：

随着电商、微信、支付宝、众筹等新产业、新业态的不断出现，对传统产业和业态的冲击超出想象，实体商店、报纸、电视、电脑等将逐渐消失，银行、担保等金融业态将发生变异。2024/11/20南京大学商学院1272024/11/20南京大学商学院“互联网+”则是指以移动互联网技术为核心的新一轮技术革命。它通过推动移动互联网、云计算、大数据、物联网等与现代制造业的紧密结合，促进了电子商务、工业互联网和互联网金融的健康发展，并进一步引导互联网企业拓展国际市场。2024/11/20南京大学商学院1282024/11/20南京大学商学院“互联网+”引领产业现代化的新方向，将催生大量的新产业，创造新的商业模式，极大地提高劳动生产率，推动经济增长，改变世界经济格局。2024/11/20南京大学商学院1292024/11/20南京大学商学院“互联网+”的影响体现在三个方面：

（1）产业方面。产业技术的融合促进了一、二、三产业的融合，出现了三个产业你中有我、我中有你的现象，产业划分界线日渐模糊，失去了产业划分的固有意义。2024/11/20南京大学商学院1302024/11/20南京大学商学院（2）企业方面。随着全球分工步伐的加快，互联网技术的大量使用，大规模的企业将逐渐向小型化、专业化、智能化、网络化转变。2024/11/20南京大学商学院1312024/11/20南京大学商学院（3）创业创新方面。《大数据时代》的作者舍恩伯格认为，移动互联网最显著的作用在于它让创业的成本越来越小。2024/11/20南京大学商学院1322024/11/20南京大学商学院

现在和未来创建公司并不取决于你有多少资金，而是你有多好的创意。由于创业创新比企业创新成本更低、效率更高，创业创新将成为未来创新的主体。2024/11/20南京大学商学院1332024/11/20南京大学商学院

3、零成本

互联网经济的“零成本”，主要体现为三个零，即空间占据是零、时间消耗为零、信息交换零成本。2024/11/20南京大学商学院1342024/11/20南京大学商学院

管理会计中的“零成本”出现在上个世纪的七—八十年代，主要是针对目标成本管理提出的。

既要求一切不利于成本管理的负效应趋于“零”，企业的人流、物流、资金流处于最佳状态。这种以“零”为目标的成本管理，体现了企业向极限挑战的勇气和信心。所以也称“极限成本管理”。这种方法的重心在于“极限”，也就是将成本管理向极限冲刺，追求成本的“零”机制。2024/11/20南京大学商学院1352024/11/20南京大学商学院

本文中的“零成本”是从社会成本的视角着眼的，不同于传统意义上的管理会计“零成本”，它适应于互联网新经济的社会环境。

2024/11/20南京大学商学院1362024/11/20南京大学商学院

杰里米·里夫金在《零成本社会》一书中认为物联网正极大提高人类社会的生产率，很多商品或服务的成本已趋近于零，从而在本质上使得商品或服务免费提供。2024/11/20南京大学商学院1372024/11/20南京大学商学院

“零成本”的结果是：企业利润枯竭，知识产权概念淡化，传统意义上资源紧缺的观念逐渐让步给资源过剩的思潮。在未来几年，几乎所有的经济领域都将被卷入“零成本”模式。2024/11/20南京大学商学院1382024/11/20南京大学商学院

“零成本”现象正孕育着一种新的混合式经济模型。在这种经济模式下，资本主义属性与“协同共有”属性共存，这将对社会产生深远的影响。2024/11/20南京大学商学院1392024/11/20南京大学商学院

杰里米·里夫金在《第三次工业革命》（《零成本社会》之前）一书中提出了“协同共有”的概念。他认为，“物联网、合作共赢、零边际成本共同打造新一轮经济革命”。“新兴的物联网正在催生一种改变人类生活方式的新经济模式——协同共有”2024/11/20南京大学商学院1402024/11/20南京大学商学院

经济生活向全球性的“协同共有”模式转变：“专业消费者”正在以近乎零成本的方式制作并分享自己的信息、娱乐、绿色能源和3D打印产品。他们也通过社交媒体、租赁商、合作社以极低或零成本的模式分享汽车、住房、服装和其他物品；2024/11/20南京大学商学院1412024/11/20南京大学商学院

学生更多地参与到基于零成本模式的开放式网络课程；年轻的创业者略过银行这一传统环节，利用众筹模式进行融资，并在新型的共享经济模式中创造替代性货币。2024/11/20南京大学商学院1422024/11/20南京大学商学院

在这个新世界中，社会资本和金融资本同样重要，资本主义市场中的“使用胜过拥有”、“合作取代竞争”和“交换价值”的概念正被“共享价值”和“协同共有”替代。2024/11/20南京大学商学院1432024/11/20南京大学商学院

在全球“协同共有”模式和各经济体依赖性不断深化的背景下，人类正在迈入一个超脱于市场的全新经济领域。2024/11/20南京大学商学院1442024/11/20南京大学商学院新兴的物联网正在催生一种改变人类生活方式的新经济模式——协同共有。2024/11/20南京大学商学院1452024/11/20南京大学商学院

经济生活向全球性的“协同共有”模式转变：分享经济。

目前分享经济正在全球高速发展，成为金融危机之后经济增长的新亮点。

分享经济，恰恰是一种通过大规模盘活经济剩余而激发经济效益的经济形态。分享经济借助创新平台，以更低成本和更高效率实现经济剩余资源供需匹配，取得巨大成功。根据初步统计，2015年分享经济在全球的市场交易规模约为8100亿美元。

南京大学商学院

在制造业领域，分享经济带来的生产革新也开始萌芽，已经出现了分享供应链和通过以租代售化解企业库存的做法等。

南京大学商学院

“面对分享经济新型商业模式、经营方式等与传统产业的不同，不能削足适履，强迫新事物符合旧的监管框架，应因地制宜的调整监管策略，坚持具体问题具体分析，及时清理阻碍发展的不合理规章制度，促进分享经济发展。”南京大学商学院

“面对分享经济新型商业模式、经营方式等与传统产业的不同，不能削足适履，强迫新事物符合旧的监管框架，应因地制宜的调整监管策略，坚持具体问题具体分析，及时清理阻碍发展的不合理规章制度，促进分享经济发展。”南京大学商学院2024/11/20南京大学商学院1502024/11/20南京大学商学院

4、智能管理（智能制造）

针对德国的“工业4.0”，中国政府提出了“中国制造2025规划”，其中一个重要概念就是“智能制造”。与“智能制造”相适应，管理会计要实施“智能管理”。2024/11/20南京大学商学院151

人类的发展始终是与智能相伴随的。通过机器来执行诸如驾驶汽车、生产产品等的活动或任务，就可以认为机器已经具有了某种性质的“人工智能”。“智能制造”就是要将人工智能应用于生产制造的各个环节，减轻人员的工作强度，提高产品的质量与生产的效率。

广义地讲，计算机集成制造系统（CIMS）和敏捷制造等就是一种智能制造。2024/11/20南京大学商学院152

智能制造（IntelligentManufacturing，IM）是一种由智能机器和人类专家共同组成的人机一体化智能系统，它在制造过程中能进行智能活动，诸如分析、推理、判断、构思和决策等。

通过人与智能机器的合作共事，去扩大、延伸和部分地取代人类专家在制造过程中的脑力劳动。它把制造自动化的概念更新，扩展到柔性化、智能化和高度集成化。2024/11/20南京大学商学院1532024/11/20南京大学商学院

智能制造源于人工智能的研究。一般认为智能是知识和智力的总和，前者是智能的基础，后者是指获取和运用知识求解的能力。

智能制造应当包含智能制造技术和智能制造系统，智能制造系统不仅能够在实践中不断地充实知识库，具有自学习功能，还有搜集与理解环境信息和自身的信息，并进行分析判断和规划自身行为的能力。2024/11/20南京大学商学院1542024/11/20南京大学商学院

对“人工智能”的认识：不同的学科或学科背景的学者对人工智能有不同的理解，提出了不同的观点如符号主义（Symbolism）、连接主义（Connectionism）和行为主义（Behaviorism）等，或者叫逻辑学派（Logicism）、仿生学派（Bionicsism）和生理学派（Physiologism）。此外，还有计算机学派、心理学派和语言学派等（蔡志兴，1996）2024/11/20南京大学商学院1552024/11/20南京大学商学院

为了准确把握“智能管理”的本质与意义，需要深入探索“智能管理”的两种基本理论，即复杂性理论与异质性理论。2024/11/20南京大学商学院1562024/11/20南京大学商学院

“复杂性科学”的概念首先由比利时学者普利高津（Prigogine）提出，它是系统科学发展的新阶段，是当代科学发展的前沿领域之一。复杂性理论是继“老三论”（系统论、信息论与控制论）与“新三论”（耗散结构论、协同论和突变论）之后的第三代系统科学观。2024/11/20南京大学商学院1572024/11/20南京大学商学院

“异质性”表示的是所考察对象之间差异化程度的概念，它的一个技术表达是“多样性”。

2024/11/20南京大学商学院1582024/11/20南京大学商学院

一个系统能够进行何种程度的管理，取决于其本身以及现有管理手段的复杂性。为了实现对复杂系统的控制，控制系统必须能够处理系统的多样性。在管理复杂性时，需要考虑的另一个问题是应对外部的复杂性。为了处理外部的复杂性，需要合理选择能够处理的环境。

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只有充分认识管理对象的复杂性与异质性，并合理地配置其人工智能，才能有效地实现“智能管理”。

160

谢谢！161本章复习或回顾

(重点是战略管理会计的重要性)

以战略客户管理与战略业绩评价为例

书上的两个图表,P202表10-1,10-2;以及P205-207图表.

2008-11162战略客户管理：认识文化差异P271

在美国可以是“顾客是上帝”，而在中国则应该是“大客户才是真正的上帝”。卡普兰在“时间驱动作业成本法”一文（哈佛商业评论[中文版]，05/12）也曾经举过如何从时间驱动角度识别大客户。

2008-11163客户可以分成若干类：

——最有价值的客户

——最有增长潜质的客户

——一般价值的客户

——负值客户或亏损客户。

2008-11164

很多企业往往亏损的原因是他们没有大客户，没有建立大客户服务，没有实行一套大客户的管理模式和流程，他们对客户实行的标准甚至是完全一致化的。这样一来，他们根本不知道，谁是创造价值的，谁是亏损的。

2008-11165案例：战略业绩评价P269美国一家生产航天器零部件的中型企业，专门生产电子产品出售给太空初级设备制造厂家，年销售额达900万美元。该公司于1989年起应用战略性成本管理，开展经营绩效评估，以增强市场竞争力。他们的做法是：对公司的主要客户征询有关产品设计、质量以及企业信誉方面的意见，同时对销货协调等方面的能力进行了调查。166

综合各项意见，发现顾客对成本、质量及售后服务不甚满意，为此：（1）公司成立了专门小组，从战略角度着力加以纠正和完善，依据企业管理的要求，将原先的32个指标缩减为10个指标。（2）围绕上述指标，按月开展分析、编制业绩报告，及时反馈给生产员工，并附送给顾客。（3）专门小组还鼓励中层管理者根据自身工作职能提出合理化建议。

167缩减后的十个指标是：(1)及时送发货；(2)生产流程的稳定性；(3)工程成本；(4)新产品研制周期；(5)产品初次合格率；(6)产品生产周期；(7)生产效率；(8)保证退货；(9)质量情况；(10)再加工与残料成本。168

上述指标运转一段时期以后，他们又适时地将指标压缩成5项：(1)保证退货；(2)新产品研制周期；(3)产品生产周期；(4)及时送发货；(5)生产效率。从这五个指标中不难看出，指标多以成本、质量及时间要求为主，而这些正是顾客所关心的。

企业实施该战略之初也遇到一些阻力，主要是中层管理人员配合不积极，有的为显示良好业绩甚至隐瞒真情；经过专门小组的组织协调，最终实现即定目标。169战略成本管理是一种新趋势：

(1)它是一种实用的管理技巧；(2)它是提供企业达成财务与竞争优势的重要阶梯；(3)当管理者有效地学习并使用这种方法，将会产生独特的效果；(4)它不仅能保使企业成本下降，同时也可以提高企业的服务质量；(5)它是适应企业改革与发展、开展绩效评估的有利工具。

管理会计（第5版）

第11章作业成本管理与资源消耗会计

11/20/2024170

主要内容：第一节作业成本管理第二节资源消耗会计171172

本章导读：

如何更合理地分配资源耗费

在美国，ABC和其他管理会计的方法一样，都是供企业选择采用的，目前采用的企业只有20%。

现在国内有一种错误的认识，似乎美国企业都在采用作业成本法。

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2002年，时任IMA协会主席怀特推荐的德国管理会计，主要是指由德国汽车工程师弗劳特（Flaut）创立的一种成本会计方法名称为(Grenzplankostenrechnung，英语简称GPK，中文译“弹性边际成本法”）

这种方法纠正了美国通行的任意分配成本的做法。

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2003年，制造业国际高级联合会（CMA-Ⅰ）提出了RCA（资源消耗会计。这是把GPK（弹性边际成本法）与ABC揉和起来的一种新的成本会计方法。2024/11/2011/20/2024

2003年左右，怀特带领IMA分别访问了德国和美国公司的财务总监，当问德国企业假如今天摒弃不用GPK，会有什么结果。

他们的回答是，“在一年之内不会发生什么事，但此后我们就会失去控制了。”

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与此相反的是，当IMA向许多美国公司问道，“如果你们明天就放弃实施ABC，那会发生什么事？”

回答却是，“没什么呀。我们不是已经放弃了么！”

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第一节作业成本管理

作业成本法(ABC)是将企业消耗的资源按资源动因分配到作业,再将作业按作业动因分配给成本对象（产品）的一种成本计算方法。178【案例】基于作业的客户成本核算

某公司每年生产并销售甲产品100000件，有10个主要客户，其中1个客户的购买量比较大，约占企业总销售量的40%，其余9个客户购买其余的产品，且购买量大致相当。按照传统成本计算方法核算，公司有关客户的成本资料见表1。179180项目大客户(1个)小客户(9个)购买量(件)订单数销售电话数

分摊的处理订单成本(元)*分摊的销售成本(元)*40000412

1120002220060000108358

16800033300表1公司有关客户的成本资料*分摊的基础是销售量。

现在，我们运用作业分析找出真正反映客户消耗作业量的动因一一订单数和销售电话数，然后运用ABC进行成本分配，分配计算见表2。

181表2成本分配表

182项目成本总额作业量总数分配率大客户（1个）小客户(9个)作业量成本作业量成本处理订单成本2800001122500410000108270000销售成本5550037015012180035853700

可见，ABC揭示了服务于不同类型客户所消耗的成本高低。

显然，小客户的成本相对较高，因为需要处理更小更频繁的订单，且每一次销售，都要由销售人员进行谈判。

因此，根据上述作业成本核算资料，有助于做出可以提高利润率的与客户有关的决策。183

作业成本管理是对作业成本法（核算）的管理。

作业成本管理是基于成本信息决策相关性的需要而产生的一种集成本计算与成本管理为一体的成本核算方法,是一种寓计算于管理之中的成本方法,旨在通过资源的有效利用提升企业价值.184

这是因为，作业成本法应用之后，作业的划分、相关的作业链、成本动因等需要进一步的规范。所以要对作业成本法进行管理与控制。185

传统的成本计算（主要是标准成本法）与作业成本计算，其结果有时存在差异，如下表所示。186

标准成本计算（TCA）作业成本管理（ABCM） 根据工作情况的成本分配计算作业成本计算科目（括号内为分配基准）金额（万元）科目（括号内为作业动因）金额（万元）销售销售额10000销售额10000收入销售成本7520销售成本7520 按顾客别的总收益2480按顾客别的总收益2480 与薪水（销售额）550订货办理费（订货数）300 顾附加工资（销售额）580仓储费（发货金额）600 客折旧（销售额）250订货费（订货种类数）300 关包装．品种费（订货种类数）100 联临时工资、电气费装货费（重量）200 的以及电话费（销售额）700送货费（顾客所在地）500 经修理费（销售额）100顾客配送费（装卸数）200 营燃料费（销售额）200投诉处理费（订货种类数）380 费顾客关联费合计2380顾客关联费合计2580收益按顾客别的贡献毛益+100按顾客别的贡献毛益-100

187资料来源：冯巧根，《高级管理会计（第二版）》，2017年1月版一、作业成本法的基本概念

作业成本计算法的产生是市场竞争的必然结果，也是提高成本决策相关性的客观需要。提出的动因是：传统成本计算法下会高估批量大、科技含量不高产品的成本。需要采用多元化的分配标准进行分配，“作业”就是一种划分方法。188

尽管科勒教授提出最早，但库珀和卡普兰应用得更为完善。下一节中的资源消耗也是一种分配标准的划分方法。189

在现代制造业中，有两个引人注目的特点（直接引发作业成本法的产生）：

一是作业观念已引起管理上的重视；二是制造过程中间接费用的比重和结构发生了很大的变化。190

20世纪70年代以前，间接费用仅占人工成本的50%—60%，而现在很多企业的间接费用已上升为人工成本的400%—500%。191作业成本的相关概念（一）：1、作业、作业中心、作业成本库

作业：企业生产经营过程中为了特定目的而消耗资源的各种独立并相互联系的活动。四种分类：单位作业、批别作业、产品作业、支持作业。作业中心：一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。譬如，检验部门就是一个作业中心。作业成本库：作业消耗的资源费用的归集池，它是作业中心的货币表现形式。192作业成本的相关概念（二）：2、作业链与价值链

作业链：企业为了满足顾客需要而建立的一系列前后有序的作业集合体。

价值链：企业作业链的价值表现，它是与作业链紧密联系在一起的。193作业成本的相关概念（三）：3、成本动因

资源动因：资源消耗的原因。

作业动因：作业发生的原因。194资源作业成本对象

资源动因作业动因消耗消耗

成本动因共享：

提高实施成功率、减少实施成本

195

分配源1

动因A分配目标1

动因量：6可分配成本100成本：60+30分配源2动因A分配目标2

可分配成本50动因量：4

成本：40+20作业成本法（ABC)历程寻找:间接成本分配方法创新196ABC出现

ABC热潮调整放弃

成本分配方法（1）传统产品成本计算197资源消耗直接成本项目 间接成本项目成本归集产品成本分配直接追溯以产量为基础的成本动因分配……

导致传统成本系统失效的因素成本动因——成本不仅受产量驱动还受非产量因素驱动受非产量因素驱动的间接费用比例增长；成本对象——管理不仅关注单位产量成本，还关注其他成本对象消耗的成本不同成本对象消耗资源状况呈现多样性198．产品成本的经济内容传统的企业产品成本：制造成本作业成本强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。两种方法的费用分类不同(见下页)199

传统的制造成本：制造费用

(要求按工时分配,即制造费用/工时)作业成本法下,传统的制造费用按动因细分为:操作准备、物料装卸、加工、质量检验、设备维修、生产协调等

(要求按成本动因：如准备次数、检验次数、协调次数等进行分配，这种称之为执行性动因)200

．成本计算对象

传统成本计算一般以产品（品种法）为成本计算对象或以某一步骤（分步法）或某一批订单（分批法）为成本计算对象。在作业成本计算法下，其对象是多层次的，具体分为：资源、作业、作业中心、制造中心等。201

二、作业成本法的基本原理和核算程序

斯托布斯的《收益的会计概念》与《作业成本计算和投入产出会计》

库珀与卡普兰的研究论文，如卡普兰的《时间驱动的作业成本法》等。

202

成本分配方法（2）作业为基础的产品成本计算203资源消耗直接成本项目 间接成本项目成本归集产品成本分配直接追溯以产量为基础的成本动因分配作业根据资源动因分配根据作业动因分配……作业消耗资源产品消耗作业>流程图进一步表明：所谓“作业”，指的是由人或无人参与的自动设备执行的任务，这些任务构成组织运行中相互联系的活动。作业成本法把组织成本消耗规律归纳为“作业消耗资源，产品消耗作业”。204作业成本法模型作业消耗资源，产品消耗作业205资源成本作业1作业2作业3作业4资源动因作业动因成本对象1成本对象1成本