《“债务关系说”的解释力缺失分析综述》3400字

“债务关系说”的解释力缺失分析综述目录TOC\o"1-2"\h\u4256“债务关系说”的解释力缺失分析综述 123610一、税收之债与“债务关系说” 124391（一）税收的债务属性不当然证成“债务关系说”的必要性 14549（二）“债务关系说”的产生具有偶然性和历史阶段性 2“债务关系说”在上世纪末逐渐成为我国学界关于税收法律关系性质的主流学说，参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期，第92-100页。在此基础上，税法学界一度致力于依托债法思维重构税法体系，其努力首先集中在实体税法层面，基本思路是将纳税人、税基、税率等税收要素也可以将其称为“课税要素”，但考虑到该称谓的单方面征管属性太强，故本书统一使用相对中性的“税收要素”这一表述。解释为税收债务的构成要件，进而将减免税等理解为税收债务的变更，乃至运用债法思维来解释退税等制度。参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期，第92-100页。也可以将其称为“课税要素”，但考虑到该称谓的单方面征管属性太强，故本书统一使用相对中性的“税收要素”这一表述。如国内税法学里程碑式著作《税法基础理论》中，便专门将“税收债法”作为中篇，展开详细讨论。参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第187页以下。一、税收之债与“债务关系说”“税收是不是一种债”与“应否强调税收的债务特质”这两个问题有所联系但不应混淆。通常的认知逻辑应该是先看“是不是”，再看“该不该”。（一）税收的债务属性不当然证成“债务关系说”的必要性法律上的“债”是指特定当事人之间得请求对方为特定行为的法律关系。王利明主编：《民法》（第5版），中国人民大学出版社2010年版，第300页。由该定义可知，债的存在场域并不仅仅局限于私法，公法与私法的界分并未使二者完全割裂，其间仍存在共通之法理。比如，诚实信用就被视为“贯通于私法和公法的一般原理”。[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第97页。故而，从国家要求纳税人为一定金钱给付义务的角度出发，称税收为“税收之债”自无问题。但将税收看作为税收之债，也不过是将“债”这一私法领域的核心概念移用到税收领域。“请求为特定行为”并不只见于民法或税法范畴之内，其他部门法之中也同样存在。譬如，《刑法》条文禁止公众为一定之行为，一旦行为人实施了此种行为，便要承受《刑法》的否定性评价并承担相应的不利后果，如管制、拘役、（尤其是）罚金。若将这些也视作“为特定行为”，那么能否说依据《刑法》的规定在国家和特定相对人之间形成了刑事上的“债”？又如，《行政处罚法》等行政法律中有关于行政处罚的规定，行政机关得据此请求特定行政相对人为特定行为（如缴纳罚款王利明主编：《民法》（第5版），中国人民大学出版社2010年版，第300页。比如，诚实信用就被视为“贯通于私法和公法的一般原理”。[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第97页。论及刑法和行政法上可能存在公法之债，并非意图以此为体系重构，仅欲表明：其一，有许多类型的法律关系都能可能具有债的形式外观，但事物往往具有多面性和多维度，不能仅因此而将其定性一种法律之债，甚至基于债务关系来进行制度建构；其二，事物的本质是主体间关系、而非传统理解的主客关系，主体间性的概念由胡塞尔创设，哲学的本体论也相应由主体性发展到主体间性。这对于税法学研究颇具指导价值。参见叶姗：《税收利益的分配法则》，法律出版社2018年版，第243页。故一项范畴的提炼必然打上主体间关系的烙印，“债”也不例外，其虽不为民法领域所独有，但确实根源于民法，除债的概念已经揭示的要素之外，还蕴含诸多不言自明因而无须多言的背景因素，其中最为典型者便是“发生在平等主体之间”，或许这便是公法通常不以债的视角解读其规则体系的缘由；故此，若从“债”之角度把握税收法律关系，必然无视国家与纳税人的实质差异，而认为二者居于平等地位，但这诚有脱离实际之处。MinoruNakazato&J.MarkRamseyer,TaxLaw,HiroshiKaneko,andtheTransformationofJapaneseJurisprudence,58Am.J.Comp.Law723(2010).其三，进言之，某种学说之所以具有价值，原因无非两点，一是有利于加深对事物本质的认识，二是有利于促进人们的实践。如前所述，税收法律关系与债的主体间平等性存在一定冲突，并且刑法、行政法等其他公法出于此种原因而不甚注重债的属性，因此必是由于这一学说具有重大的实践价值，其在税法理论上的地位才有确立之必要。然而，回溯税收债务关系说的发源，主体间性的概念由胡塞尔创设，哲学的本体论也相应由主体性发展到主体间性。这对于税法学研究颇具指导价值。参见叶姗：《税收利益的分配法则》，法律出版社2018年版，第243页。故此，若从“债”之角度把握税收法律关系，必然无视国家与纳税人的实质差异，而认为二者居于平等地位，但这诚有脱离实际之处。MinoruNakazato&J.MarkRamseyer,TaxLaw,HiroshiKaneko,andtheTransformationofJapaneseJurisprudence,58Am.J.Comp.Law723(2010).（二）“债务关系说”的产生具有偶然性和历史阶段性将税收理解成一种债，从发生论的角度而言，具有一定的偶然性，通过三个事件的先后顺序可以体现。首先是“权力关系说”的产生。国内学界常以“在第一次世界大战之前……德国传统行政法一直主张，税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系”一笔带过，参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第63页。表现“权力关系说”之源远流长，但这实属误读。“一战”以前，德国行政法很重要的任务是将自身从行政学、行政政策学中解脱出来，其独立地位到奥托·梅耶的时代才基本确立，在“一战”前并无“传统行政法”可言。普鲁士邦在19世纪80年代制定《普鲁士邦行政法通则》已属于开近代意义上行政立法之先河，梅耶在其后撰写《德国行政法》，该书第二版问世于1914年（请注意这一背景，后文将述及其对“权力关系说”本旨的塑造意义）。其次是《帝国税收通则》的制定，这发生在1919年，通则中首次使用“税收债务”的措辞。《帝国租税通则》（1919）第81条规定：“税收债务在法律规定的课税要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形不得阻碍该税收债务的成立。”最后才是“债务关系说”的标志性成果问世，即1924年阿尔伯特·亨泽尔出版《税法》，提炼“公法之债”的观点。如果将后两件事联系在一起，便会发现，一方面，将税收界定为税收债务并非以充分的理论铺垫为基础——《帝国税收通则》制定时，尚不存在“债务关系说”，而事实上，通则深受梅耶《德国行政法》的影响，通篇从以命令-服从为特征的权力关系角度把握税收法律关系，使用“税收债务”之语乃是孤例，系偶然为之；另一方面，彼时德国盛行萨维尼推崇的主观解释学说，“赋予立法者的调整意志以决定性作用”，[德]伯恩·魏德士：《法理学》，丁晓春、吴越译，法律出版社2013年版，第332页。以此衡量，通则制定之时，“债务关系说”尚未发轫，立法者自然不会有从债的角度来建构税收法律关系的意图，故“税收债务”仅仅是措辞的选择，亨泽尔等人赋予其实质意涵并从债的角度加以解读，实际上是参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第63页。《帝国租税通则》（1919）第81条规定：“税收债务在法律规定的课税要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形不得阻碍该税收债务的成立。”[德]伯恩·魏德士：《法理学》，丁晓春、吴越译，法律出版社2013年版，第332页。王冬：《税法理念问题研究》，法律出版社2015年版，第128页。之所以说“偶然”，还因为人们误读了梅耶，其将税收法律关系定性为权力关系实则以控权为目的。上文埋下一处伏笔，即梅耶试图将行政法与行政学、行政政策学区分开来，主要方法便是将重心置于行政权力配置与运作的合法性层面而非关注其效率。此种控权意蕴在梅耶对税收法律关系的解读中一以贯之：传统意义上的国家有两个身份——私法人意义上的“营业实体”和公法人意义上的国家，获取税收收入时作为“营业实体”，一旦产生税务纠纷则复归“公法人”，既不受民法约束，又不受法院管辖。参见[德]奥托·梅耶：《德国行政法》，刘飞译，商务印书馆2013年版，第53-54页。梅耶廓清税收法律关系的权力属性，使得政府在税收领域中无法再从双重身份间相机抉择，无疑具有进步价值。事实上，国家本为主权性人格和财政性人格的结合，但若允许其于同一场域中任意切换双重人格，时而以主权人格发号施令，时而以个体身份缔结契约，势必会造成法律关系的混乱和失调，[法]狄冀：《公法的变迁》，郑戈译，中国法制出版社2010年版，第123-124页。前文所述不过是一个例证而已。故此，在当时的背景下，参见[德]奥托·梅耶：《德国行政法》，刘飞译，商务印书馆2013年版，第53-54页。[法]狄冀：《公法的变迁》，郑戈译，中国法制出版社2010年版，第123-124页。[英]威廉·韦德：《行政法》，楚建译，中国大百科全书出版社1997年版，第5页。归根结底，“债务关系说”的理论价值在于学科层面，即为税法的独立性提供支撑，“当税法作为权力关系来提倡时，则税法不是独立的法学科而是特别行政法的一种罢了”，只有将债务关系确立为税法的中心/重心，其才成为“有别于行政法的独立法学科”。[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第21页。该学说之所以有助于证成税法的独立性，缘于其对税收实体法的重视转变了之前只注重税收程序法的倾向，税收程序法尚可归类于特别行政法，税收实体法则与行政法差异较大，对实体法的重视使得税法从行政法中脱离出来而独立存在。历史地看，上世纪二十年代以后，税法学迎来蓬勃发展的“青春期”，德国也成为税法研究的中心，其中便有“债务关系说”为税法学独立创造了条件的原因。事实上，经济法学的发展一直都面临与行政法的界分问题。正是在发生“债务关系说”与“权力关系说”之争的德国，存在一个行政法的下位概念——“经济行政法”，且时至今日都有将其和经济法并列的做法。[德]弗里茨·里特纳、[德]迈因哈德·德雷埃尔：《欧洲与德国经济法》，张学哲译，法律出版社2016年版，第36页。其他国家也有类似概念，如苏东国家曾有学者建立“经济-行政法”，作为“一个特别的亚部门的法律学科”。漆多俊：《经济法基础理论》第5版，法律出版社2017年版，第99页。倒是税法的独立性在德国成为共识，“经济行政法”中几[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第21页。[德]弗里茨·里特纳、[德]迈因哈德·德雷埃尔：《欧洲与德国经济法》，张学哲译，法律出版社2016年版，第36页。其他国家也有类似概念，如苏东国家曾有学者建立“经济-行政法”，作为“一个特别的亚部门的法律学科”。漆多俊：《经济法基础理论》第5版，法律出版社2017年版，第99页。然而作为特定历史阶段的产物，坚持“债务关系说”是否仍然必要在强调“领域法学”范式的当下值得我们思考。针对部门法划分违反形式逻辑、逻辑学上，“划分”必须满足三个规则：划分必须相称、每次划分的根据必须统一、划分的子项应相互排斥。（参见吴家国等：《普通逻辑》，上海人民出版社1993年版，第127-130页。）部门法划分在这三个维度皆存在不足。参见廖益新、李刚、周刚志：《现代财税法学要论》，科学出版社2007年版，第6页。制约知识积累和发展的弊端，法学界在反思基础上提炼“领域法学”的研究范式和方法论，倡导以问题为中心作整合性、多维度和一体化研究。刘剑文：《论领域法学：一种立足新兴交叉领域的法学研究范式》，《政法论丛》2016年第5期，第3页。税法是典型领域法，不宜拘泥于学科间的条块分割，而应以“研究边界的模糊性”求取“应对现实的准确性”，为此，向其他学科借用概念、研究方法和智识资源自不可少。侯卓：《“领域法学”范式：理论拓补与路径探明》，《政法论丛》2017年第1期，第94页。这种借鉴不致破坏其理论自足，肯认税收法律关系的权力属性，不代表要将税法视为特别行政法之一部回归于行政法的麾下，而是法律理论和制度体系内在逻辑自洽的当然要求。逻辑学上，“划分”必须满足三个规则：划分必须相称、每次划分的根据必须统一、划分的子项应相互排斥。（参见吴家国等：《普通逻辑》，上海人民出版社1993年版，第127-130页。）部门法划分在这三个维度皆存在不足。参见廖益新、李刚、周刚志：《现代财税法学要论》，科学出版社2007年版，第6页。刘剑文：《论领域法学：一种立足新兴交叉领域的法学研究范式》，《政法论丛》2016年第5期，第3页。侯卓：《“领域法学”范式：理论拓补与路径探明》，《政法论丛》2017年第1期，第94页。综上，强调税收法律关系的权力属性，并不意味着肯定甚至强