2024年初级会计职称考试《初级会计实务》考点精讲 第四章 非流动资产

2024年初级会计职称考试《初级会计实务》考点讲义

第四章非流动资产

目录：

第一节长期投资

第二节投资性房地产

第三节固定资产

第四节无形资产和长期待摊费用

第一节长期投资

一、长期股权投资的确认与计量

按照企业会计准则的相关规定，长期股权投资的确认与计量的范围包括投资方能够

对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资;投资方与其他合营方一同对被

投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业

投资;投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。按照小企

业会计准则规定，长期股权投资是指小企业准备长期持有的权益性投资。

（一）长期股权投资的初始计量

1.以合并方式取得的长期股权投资

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或

承担债务方式作为合并对价的，应在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方

合并财务报表中的账面价值的份额作为初始投资成本计量。

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，购买方以支付现金、转让非现金资

产或承担债务方式等作为合并对价的，按照确定的企业合并成本进行初始计量；购买

方以发行权益性证券作为合并对价的应在购买日按照发行的权益性证券的公允价值作

为初始投资成本计量；企业为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用

以及其他相关管理费用应作为当期损益计入管理费用。

2.以非合并方式取得的长期股权投资。

以支付现金、非现金资产等其他方式取得的长期股权投资，应按现金、非现金资

产的公允价值作为初始投资成本计量；以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按

照发行的权益性证券的公允价值作为初始投资成本计量。

（二）长期股权投资的后续计量

1.成本法

成本法是指长期股权投资日常核算按投资成本计价的一种方法。其特点是，除追

加投资或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。除取得投资时实

际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当

按照被投及单位宣告发放的现金股利或利润中应享有的份额确认投资收益。

企业会计准则规定，投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用

成本法核算。

2.权益法

权益法是指取得长期股权投资以初始投资成本计价，后续根据投资企业享有被投

资单位所有者权益份额的变动相应对其投资的账面价值进行调整的一种方法。其特点

是，长期股权投资的账面价值随被投资单位所有者权益的变动而变动，在股权持有期

间，长期股权投资的账面价值与享有被投资单位所有者权益的份额相对应。

企业会计准则规定，投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资应当采用权益

法核算。

二、长期股权投资的账务处理

（一）企业合并形成长期股权投资的账务处理

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的：

借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份

额）

应收股利（享有的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

贷：银行存款、相关资产、相关负债（支付对价或承担债务的账面价值）

应交税费一一应交增值税（销项税额）（转让非现金资产时产生的纳税义务）

资本公积一一资本溢价（股本溢价）（差额，或借方）

借：管理费用（审计、法律服务、评估咨询等中介费用）

贷：银行存款

【例题】甲公司和乙公司为同一母公司最终控制下的两家公司。2019年6月30日，甲公

司向其母公司支付现金43400000元，取得母公司拥有乙公司100%的股权，于当日起

能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人地位继续经营。2019年6月30

日母公司合并报表中乙公司的净资产账面价值为40000000元。在甲、乙公司合并前采

用的会计政策相同。假定不考虑相关税费等其他因素影响。

借:长期股权投资一一乙公司40000000

资本公积一一股本溢价3400000

贷:银行存款43400000

【单选题】（2022年）甲公司和乙公司为同一母公司最终控制下的两家公司。甲公司

支付现金5200万元取得乙公司100%的股权，并于当日能够对乙公司实施控制。合并

日，甲公司的资本公积为300万元，母公司合并报表中乙公司的净资产账面价值为5000

万元。不考虑其他因素，甲公司合并日的会计处理正确的是（）。

A.借：长期股权投资50000000

营业外支出2000000

贷：银行存款52000000

B.借：长期股权投资50000000

投资收益2000000

贷：银行存款52000000

C.借：长期股权投资50000000

资本公积2000000

贷：银行存款52000000

D.借：长期股权投资52000000

贷：银行存款52000000

『正确答案』C『答案解析」本题属于同一控制下企业合并形成长期股权投资，应在合

并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为

初始投资成本计量。会计分录为：

借：长期股权投资（50000000X100%）50000000

资本公积（倒挤）2000000

贷：银行存款52000000

【多选题】下列各项中，关于同一控制下企业合并的会计处理表述错误有（）。

A.具有商业实质，应产生经营性损益和非经营性损益

B.合并方以支付现金、转让非现金资产作为合并对价的，应在合并日按支付合并对价

的公允价值作为初始投资成本

C.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，初始投资成本与发行股票股份面值总额

的贷方差额，计入营业外收入

D.合并方以支付现金、转让非现金资产作为合并对价的，初始投资成本与支付的合并

对价账面价值的借方差额，全部计入资本公积

『正确答案』ABCD

（2）以发行权益性证券作为合并对价的

借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份

额）

应收股利（享有的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

贷：股本（发行股票的数量x每股面值）

资本公积一一资本溢价（股本溢价）（差额，或借方）

借：资本公积一一股本溢价（权益性证券发行费用）

贷：银行存款

［例］甲公司和乙公司为同一母公司最终控制下的两家公司。2019年6月30日，假定甲公

司向其母公司发行1000000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得

母公司拥有乙公司io。%的股权，于当n起能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维

持其独立法人地位继续经营。2019年6月30日母公司合并报表中乙公司的净资产账面价

值为400000元。在甲、乙公司合并前采用的会计政策相同。假定不考虑相关税费等其

他因素影响。

合并日，甲公司应作账务处理如下：

借:长期股权投资——乙公司40000000

贷:股本10000000

资本公积——股本溢价30000000

【例题•单选题】丙公司为甲、乙公司的母公司，2021年1月1日，甲公司以银行存款

7000万元取得乙公司60%有表决权的股份，另以银行存款100万元支付与合并直接

相关的中介费用，当日办妥相关股权划转手续后，取得了乙公司的控制权；乙公司在

丙公司合并财务报表中的净资产账面价值为9000万元。不考虑其他因素，甲公司该

项长期股权投资在合并日的初始投资成本为（）万元。

A.7100B.7000C.5400D.5500

【答案】C【解析】同一控制下企业合并，长期股权投资的初始投资成本=被投资方所

有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额=9000义60%=5400（万元）。

2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

非同一控制下的企业合并实质是不同市场主体间的产权交易，购买方如果以转让

非现金资产方式作为对价的，实质是转让或处置了非现金资产，具有商业实质性质，

产生经营性或非经营性损益。

（1）购买方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式等作为合并对价的

借:长期股权投资

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

贷:银行存款

主营业务收入

固定资产清理

交易性金融资产

投资收益

预计负债

借:主营业务成本

贷:库存商品

借:固定资产清理

贷:资产处置损益

【例题】甲公司和乙公司为非同一控制下的两家独立公司，2019年6月30日，甲

公司以其拥有的固定资产对乙公司投资，取得乙公司60%的股权，按固定资产原值

1500万元，已累计计提折旧400万元，已计提减值准备50万元，投资日该固定资

产的公允价值为1250万元。2019年6月30日乙公司的可辨认净资产公允价值为

2000万元。假定不考虑相关税费等其他因素影响。

投资日，甲公司应作账务处理如下：

借：固定资产清理10500000

累计折旧4000000

固定资产减值准备500000

贷：固定资产15000000

借：长期股权投资一一乙公司12500000

贷：固定资产清理12500000

借：固定资产清理2000000

贷：资产处置损益2000000

（2）购买方以发行权益性证券（股票）作为合并对价的

借：长期股权投资一一乙公司

贷：股本

资本公积一一股本溢价

支付发行相关税费：

借：资本公积一一股本溢价

贷：银行存款

【提示1］为发行权益性证券支付给券商的手续费、佣金等交易费用，应当冲减资本

（股本）溢价，不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

借：资本公积一一资本（股本）溢价

盈余公积、利润分配一一未分配利润

贷：银行存款

【提示2］企业为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相

关管理费用，应当于发生时：

借：管理费用

贷：银行存款

［例］甲公司和乙公司为非同一控制下的两家独立公司。2019年6月30日，甲公司以发行

普通股9000万股取得乙公司有表决权的股份60%。该股票面值为每股1元，市场发行价

格为5元。向证券承销机构支付股票发行相关税费1350万元。假定不考虑其他因素影响

。购买日，甲公司应作账务处理如下：

借:长期股权投资一一乙公司450000000

贷:股本90000000

资本公积——股本溢价360000000

支付发行相关税费：

借:资本公积一一股本溢价:13500000

贷:银行存款13500000

［例］甲公司和乙公司为非同一控制下的两家独立小型有限责任股份公司。

2019年6月30日，甲公司以支付现金200万元取得乙公司有表决权的股份20%。甲公司

准备长期持有。假定不考虑其他因素影响。

购买日，甲公司应作账务处理如下：

借:长期股权投资一一乙公司2000000

贷:银行存款2000000

（二）以非企业合并方式形成的长期股权投资

企业以非企业合并方式形成的长期股权投资，其实质是进行权益投资性质的商业

交易。一般账务处理：

借:长期股权投资

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

贷:投出资产的账面价值

投出资产的处置损益

股本（发行的股票面值）

资本公积一一股本溢价（股票公允价值-面值）

【提示1】按照小企业会计准则规定，资产处置损益应分别借记“营业外支出”科目

或贷记“营业外收入”科目。

【提示2］为发行权益性证券支付给券商的手续费、佣金等交易费用，应当冲减资本

（股本）溢价，不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

借：资本公积一一资本（股本）溢价

盈余公积、利润分配一一未分配利润

贷：银行存款

【例题】甲公司和乙公司为非同一控制下的两家独立小型有限责任股份公司。2019年

6月30日，甲公司以支付现金200万元取得乙公司有表决权的股份20%。甲公司

准备长期持有。假定不考虑其他因素影响。

购买日，甲公司应作账务处理如下：

借：长期股权投资一一乙公司2000000

贷；银行存款2000000

【单选题】甲公司和乙公司为两个互不关联的独立企业，合并之前不存在投资关系。

2020年3月1日，甲公司和乙公司达成合并协议，约定甲公司以固定资产作为合并对价，

取得乙公司80%的股权。合并日，甲公司固定资产的账面原价为1680万元，已计提折

旧320万元，己计提减值准备80万元，公允价值为1100万元；乙公司所有者权益账面

价值为1200万元。甲公司以银行存款支付为企业合并而发生的审计、法律服务、评估

咨询等中介费用共计15万元。不考虑其他因素，甲公司取得该项长期股权投资时的初

始投资成本为（）万元，

A.1100B.1115

C.120D.1215

「正确答案』A『答案解析」初始投资成本为付出资产的公允价值1100万元。

【单选题】甲公司和乙公司为非关联企业。2022年5月1日，甲公司按每股4.5元增发每

股面值1元的普通股股票2000万股，并以此为对价取得乙公司70%的股权；甲公司另

以银行存款支付审计费、评估费等共计30万元。乙公司2022年5月1日可辨认净资产公

允价值为12000万元。不考虑其他因素，甲公司取得乙公司70%股权时的初始投资成

本为（）万元。

A.8400B.8430

C.9000D.9030

「正确答案』C『答案解析」非同一控制下企业合并长期股权投资的初始投资成本=4.5

X2000=9000（万元）；支付的审计、评估费用计入管理费用，不计入长期股权投

资的成本。

（三）采用成本法下长期股权投资的会计处理

发布利润分配公告：

借：应收股利

贷：投资收益

收到公司发放的股利：

借：银行存款

贷：应收股利

【例】承前例，2019年12月31日,乙公司利润表显示当年实现净利润100万元。2020

年2月20日发布经股东会批准的利润决算报告，决定分配现金股利60万元的利涧分配方

案;并于2020年3月20日发放了全部股利。甲公司对乙公司的股权投资采用成本法核算,

2019年12月31日被投资方乙公司当年实现净利润，甲公司不需要作会计处理。2020年

2月20日发布利润分配公告，甲公司应编制如下会计分录：

借:应收股利120000

贷:投资收益120000

2020年3月20日，收到乙公司发放的股利，应编制如下会计分录：

借:银行存款120000

贷:应收股利120000

【判断题】（2022年）长期股权投资采用成本法核算，被投资单位宣告分派现金股利

时，投资方应按其所占的份额冲减长期股权投资的成本。（）

「正确答案』X『答案解析』长期股权投资采用成本法核算，被投资单位宣告分派现

金股利时，投资方应借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目

（四）采用权益法下长期股权投资的会计处理

企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理：

1.被投资单位可辨认净资产公允价值发生变动的会计处理

初始投资成本大于可辨认净资产公允价值份额，不调整已确认的初始投资成本；初始

投资成本小于可辨认净资产公允价值份额，应按差额调整：

借：长期股权投资（投资成本）

贷：营业外收入

2、被投资单位实现盈利或发生亏损的会计处理

资产负债表日，企业应按被投资单位实现的净利润（以取得投资时被投资单位可

辨认净资产的公允价值为基础计算）中企业享有的份额。

①被投资单位实现净利润：

借：长期股权投资一一损益调整（被投资单位净利涧X持股比例）

贷：投资收益

②被投资单位发生净亏损：

借：投资收益

贷：长期股权投资一一损益调整（以账面价值冲减至零为限）

长期应收款（其他实质上构成对被投资单位的净投资）

预计负债（按照投资合同或协议约定将承担的损失）

除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。发生亏损

的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。

［例］2021年12月31日，甲公司持有丙公司发行在外普通股为15000万

股，拥有丙公司30%的股份。经审计的年度利润表中当年实现净利润45000万元。甲公

司应确认投资收益13500万元(45000x30%)o甲公司应编制如下会计分录：

借:长期股权投资一一丙公司一一损益调整13500000

贷:投资收益13500000

【例题•单选题】2021年1月1日，甲公司以银行存款2500万取得乙公司20%有表

决权的股份，对乙公司具有重大影响，采用权益法核算；乙公司当日可辨认净资产的

账面价值为12000万元，公允价值为13000万元。以取得投资时乙公司可辨认净资产公

允价值为基础计算的2021年度乙公司净利润为1000万元。不考虑其他因素，2021

年12月31日，甲公司该项长期股权投资的账面余额为()万元。

A.2400B.2500C.2600D.2800

【答案】D【解析】相关会计分录为：2021年1月1FI：借：长期股权投资一一投

资成本2500贷：银行存款2500对乙公司具有重大影响，后续采用权益法核算，初

始投资成本2500万元小于投资时享有的乙公司可辨认净资产公允价值的份额2600

(13000X20%)万元，应调增长期股权投资入账价值。

借：长期股权投资一一损益调整100

贷：营业外收入100

2021年12月31H：

借：长期股权投资一一损益调整200

贷：投资收益200

2021年12月31日，甲公司长期股权投资的账面余额=2500+100+1000X20%

=2800(万元)。

【判断题】(2022年)采用权益法核算的长期股权投资的初始投资成本高于其享有的

可辨认净资产公允价值的差额，应计入投资收益。()

「正确答案』X『答案解析』采用权益法核算的长期股权投资的初始投资成本高于其

享有的可辨认净资产公允价值差额的，不做调整。

【例题♦单选题】甲公司持有一项对乙公司的股权投资，持股比例30%,能够对乙公

司施加重大影响,甲公司按照权益法核算°假如2021年乙公司发生净亏损1000万

元（按购买日公允价值持续计算的金额），年底在确认亏损之前，“长期股权投资”

账面余额为350万元，已经计提的“长期股权投资减值准备”余额为80万元。不考

虑其他因素，甲公司在确认亏损之后，2021年12月31日“长期股权投资”科目

的账面余额应为（）万元。

A.OB.80C.270D.350

【答案】B【解析】投资企业确认应分担被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投

资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，

2021年底在确认亏损之前，长期股权投资账面价值为270万元，应当承担的亏损为

1000X30%=300（万元），只能承担270万元。所以，会计分录应该为：

借：投资收益270

贷：长期股权投资一一损益调整270

因此，2021年12月31日“长期股权投资”科目的账面余额=350-270=80（万元）

O

3、被投资单位除净损益、利润分配以外的其他综合收益变动或所有者权益的其他变动

,企业按持股比例计算应享有的份额：

借：长期股权投资一一其他综合收益

贷：其他综合收益

借：长期股权投资一一其他权益变动

贷：资本公积一一其他资本公积

【单选题】采用权益法核算长期股权投资，投资持有期间被投资单位实现净利润时，

投资方正确的会计处理是（）。

A.借记“长期股权投资一一损益调整”科目，贷记“投资收益”科目

B.借记“长期股权投资一一其他综合收益”科目，贷记“其他综合收益”科目

C.借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目

D.借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目

「正确答案』A『答案解析」权益法下，被投资单位实现净利润时，投资企业计算应分

得的部分，借记“长期股权投资一一损益调整”科目，贷

记“投资收益”科目。

（五）计提长期股权投资减值准备

资产负债表日，企业根据资产减值相关要求确定长期股权投资发生减值的，按应减记

的金额：

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

【提示】小企业发生长期股权投资减值损失采用直接转销法核算。

借：银行存款（可收回金额）

营业外支出（差额）

贷：长期股权投资［账面余额）

（六）处置长期股权投资的会计处理

处置长期股权投资时，处置长期股权投资时，应按实际收到的金额：

借：银行存款

长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资

应收股利

投及收益（差额，或借记）

处置采用权益法核算为长期股权投资时，应当采用与被投资单位直接处置相关资

产或负债相同的基础，对相关的其他综合收益进行会计处理。还应按结转的长期股权

投资的投资成本比例结转原记入“资本公积一一其他资本公积”科目的金额。

借：其他综合收益

贷：投资收益（或留存收益）

借：资本公积一一其他资本公积

贷：投资收益

或相反分录。

【单选题】甲公司为小企业，2020年1月1日，购入乙公司于2019年1月1日发行的面值

200万元、票据期限5年、票面年利率6%、每年末支付当年利息的债券，将其划分为长

期债券投资，实际支付购买价款232万元（包括已到付息期但尚未领取的利息12万元）

,另支付交易税费20万元，假定不考虑增值税等其他因素；2020年1月10日，收到购

买价款中包含的乙公司债券利息12万元。甲公司2020年12月31日应确认投资收益为（

）万元。

A.12B.2C.10D.7

『正确答案』B『答案解析」购买时债券剩余期限为4年，因此债券溢价和交易费用应

在剩余持有期限4年内摊销。投资收益=200义6%—40/4=2（万元）。

第六节投资性房地产

一、投资性房地产的核算范围★★★

投资性房地产是指为赚取租金或资本憎值，或者两者兼有而持有的房地产“

属于不属于

已出租的土地使用权经营租入再转租、

一般是租赁期开始日自用（经营的旅馆）、

已出租的建筑物（含建造将用于出租）

销售

停止自用，准备增值

持有并准备增值后转让的土地使用权后转让日增值后转让的建筑物

【注意】1.将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不

重大的，将该建筑物确认为投资性房地产。

2.房地产中部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经

营管理，用于赚取租金或资本增值的部分能够单独计量和出售的，可以确认为投资

性房地产（成本按公允价值比例分摊计算）。

3.企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，

明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不会发生变化的，即使未签订租赁

协议，也应视为投资性房地产。（闲置土地不属于）

【单选题】（2022年）下列各项中，属于企业投资性房地产的是（）。

A.用于出售的楼盘

B.用于自建厂房的土地使用权

C.拥有并自行经营的旅馆

D.已出租的办公楼

『正确答案』D

『答案解析』选项A,属于房地产企业的存货；选项B,属于企业的无形资产；选项

C,属于企业的固定资产。

【多选题】下列各项资产中，可以划分为投资性房地产核算的有()。

A.已出租的生产厂房

B.按国家有关规定认定的闲置土地

C.出租和自用共存的办公楼，能够单独计量的出租剖分D.持有并准备增值后转让的土

地使用权

「正确答案』ACDf答案解析』选项B,按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持

有并准备增值后转让的土地使用权，不作为投资性房地产核算。

【例题•多选题】下列房地产中，不属于投资性房地产的有()o

A.工业企业自用的土地使用权

B.房地产开发企业持有的用于建造商品房的土地使用权

C.房地产开发企业持有并准备增值后转让的土地使用权

D.工业企业出租给本企业职工居住的自建宿舍楼

【答案】ABD【解析】选项A应作为无形资产核算；选项B,应作为开发成本核算,

属于存货项目；选项D应作为固定资

产核算。

二、投资性房地产的确认与计量

(一)投资性房地产的确认

1.投资性房地产的确认条件

投资性房地产在符合其定义的前提下，同时满足下列条件的予以确认：

(1)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流人企业，即有证据表明企业能够获取租

金或资本增值，或两者兼而有之。

(2)该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

会计科目设置成本模式公允价值模式

设置“投资性房地产一一成本”科目，核算其实际成

本及其增减变化

设置“投资性房地产”科目，核算

其实际成本及其增减变化，按具体

项目(如厂房、已出租土地使用权

初始核算等)设置明细科目

(1)设置“投资性房地产一一公允价值变动”科目，核

算公允价值增减变动：

(1)设置“投资性房地产累计折旧”(2)设置“公允价值变动损益”科目，核算投资性

和“投资性房地产累计摊销”科目

,分别核算计提折旧或计提摊销：房地产公允价值变动损益：

⑵设置“投资性房地产减值准备”(3)设置“其他综合收益”科目，核算非投资性房

科目，核算计提的减值准备

地产转换为投资性房地产转换F1的公允价值大于账面

后续核算价值的差额

设置“其他业务收入”和“其他业

务成本”科目，核算处置收益和成设置“其他业务收入"和''其他业务成本”科目，核

处置核算本算处置收益和结转的成本

三、投资性房地产的账务处理

(-)取得投资性房地产的账务处理

企业取得投资性房地产，在成本模式下或公允价值模式下均应按照取得时的实际

成木核算。

外购借：投资性房地产

贷：银行存款等

成本模式计量

自行建造借：投资性房地产

贷：在建工程/开发产品

外购借：投咨性房地产——成本

贷：银行存款等

公允价值模式计

自行建造

量借：投资性房地产一成本

贷：在建工程开发产品

［例］2020年2月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月1日，甲企业与乙企

业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将该栋写字楼出租给乙企业，为期5年

。4月2日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元。假设不考虑相关税费及

其他因素影响。甲企业应作账务处理如下：

借:投资性房地产——写字楼12000000

贷:银行存款12000000

LW2020年2月，甲公司从其他单位购入一块使用年限为50年的土地，并在此土地

上开始自行建造两栋厂房，2020年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了

经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。合同约定于厂房完工交付使用

时开始起租，租赁期为6年，每年年末支付租金288万元。2020年12月5日，两栋厂房同

时完工达到预定可使用状杰并交付使用。该土地所有权的成本为900万元，至2020年12

月5日，该土地使用权已累计计提摊销16.50万元;两栋厂房的实际造价成本均为1200万

元，能够单独出售。两栋厂房分别占用土地为这块土地的一半面积。甲公司应作账务

处理如下：

借：固定资产厂房12000000

投资性房地产——厂房12000000

贷:在建工程——厂房24000000

将出租厂房应分摊的土地使用权转作投资性房地产累计摊销：

借:投资性房地产——已出租土地使用权4500000

累计摊销82500

贷:无形资产土地使用权4500000

投资性房地产累计摊销82500

【例题•单选题】2021年1月，甲公司从其他单位购入一块使用期为50年的土地使用权

,并在这块土地上开始自行建造厂房•，同时与乙公司签订租赁合同，约定厂房完工时

开始起租。至2021年12月31厂房建造完成。该块土地使用权的成本为1800万元，甲公

司对其采用直线法摊销，无残值。假定甲公司对投资性房地产采用成本模式进行后续

计量，不考虑其他因素，则该土地使用权于2021年12月31日作为投资性房地产核算时

的入账价值为（）万元。

A.1800B.1767C.1761D.1764

【答案】D【解析】厂房建造期间，土地使用权正常摊销，摊销额最终计入厂房成本。

土地使用权为1月份取得，当月开始计提摊销，至2021年12月31日共摊销12个月，则这

块土地使用权累计计提摊销额=1800/50=36（万元）,转为投资性房地产核算时其入账

价值为转换日账面价值1764万元（1800-36）。

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地

下跌计入公允价值变动损益（依差）

上涨计入只他综合收铝（货基）

自用房地产公允价值模式讨量的

按转换目的或存货投掰性用地产

公允价值结

不管涨跌均计入公允价值变动损益

3.自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地

转换日的公允价值大于原账面价值的差额属于未实现损益，作为其他综合收益计入利

润表但不增加净利润，这就既满足了谨慎性要求，又增加了会计核算的有用性要求。

转换时的会计分录为：

借：投资性房地产一一成本（公允价值）

公允价值变动损益（借方差额）

累计折旧（摊销）

固定（无形）资产减值准备

贷：固定（无形）资产

其他综合收益（贷方差额）

【例题•多选题】企业将自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，

转换日的公允价值与原账面价值的差额，可能影响的财务报表项目有（）,

A.资本公积B.其他综合收益

C.公允价值变动收益D.投资收益

【答案】BC【解析】企业将自用房地产转换为以公允价值模式进行后续计量的投资性

房地产，转换日公允价值大于账面价值的差额计入其他综合收益，公允价值小于账面

价值的差额计入公允价值变动损益，选项B和C正确。

（二）投资性房地产后续核算的账务处理

1.采用成本模式对投资性房地产进行后续计量

在成本模式下，应当按照投资性房地产的实际成本进行计量，在持有期间比照固

定资产或无形资产的相关规定计提折旧或摊销;存在减值迹象的，应当按照资产减值的

相关规定进行处理。

［例］承上例，甲公司按月计提投资性房地产折旧和摊销。预计出租的厂房使用寿命为

20年，预计淳残值为0:土地使用权按50年摊销。按照年限平均法计提折旧和摊销。甲

公司应作账务处理如下：

（1）每月计提折旧50000元和摊销7500元：

借:其他业务成本一出租厂房折旧50000

投资性房地产累计摊销7500

贷:投资性房地产累计折旧50000

投资性房地产累计摊销7500

［例］承上例，甲公司按月计提投资性房地产折旧和摊销。预计出租的厂房使用寿命为

20年，预计净残值为0;土地使用权按50年摊销。按照年限平均法计提折旧和摊销。甲

公司应作账务处理如下：

（2）每月确认应收租金收入24万元：

借:其他应收款一应收租金（2880000+12）240000

贷:其他业务收入240000

【单选题】（2022年）下列各项中，关于投资性房地产会计处理的表述正确的是（：）

O

A.采用成本模式计量的投资性房地产，应确认公允价值变动损益

B.采用成本模式计量的投资性房地产，已确认的减值损失在以后会计期间不得转向

C.同一企业可以同时采用成本模式和公允价值模式对投资性房地产进行后续计量

D.采用公允价值模式计量的投资性房地产，应计提减值准备

『正确答案』B『答案解析』选项A,采用成本模式计量的投资性房地产，初始计量和

后续计量均采用实际成本进行核算，不需要确认公允价值变动损益；选项C,同一企业

只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量；选项D,采用公允价值模式计量

的投资性房地产，后续计量按照投资性房地产的公允价值进行计量，不需要计提减值

准备。

【单选题】（2022年）某企业处置一项投资性房地产，收取价款4000万元，该投资性

房地产原价为8000万元，已计提折旧5000万元。不考虑其他因素，下列关于该企业

处置投资性房地产的会计处理结果表述正确的是（）。

A.影响营业外支出3000万元

B.影响投资收益1000万元

C.影响资产处置收益1000万元

D.增加营业收入4000万元

「正确答案」D

「答案解析』会计分录为；

借：银行存款4000

贷：其他业务收入400C

借：其他业务成本（倒挤）3000

投资性房地产累计折旧5000

贷：投资性房地产800C

营业收入包括主营业务收入和其他业务收入，所以本题正确答案为选项及

2.采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量

采用公允价值模式计量，企业应设置“投资性房地产一一成本”科目和“投资性

房地产一一公允价值变动”科目及其“公允价值变动损益一一投资性房地产”科目，

分别核算投资性房地产的成本和后续计量公允价值变动及其由公允价值变动而产生的

损益。

采用公允价值模式进行后续核算，投资性房地产不应计提折旧或摊销。

［例］2022年4月2日，甲企业购入写字楼，支付价款共计1200万元，与公允价值为相

同金额。该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产市场上获得

同类房地产的市场报价。假设不考虑相关税费及其他因素影响。甲企业采用公允价值

模式对该项出租房地产进行后续核算。2022年12月31日该写字楼的公允价值为1320万

元。甲公司应作账务处理如下：

(1)2022年4月2日,购入写字楼:

借:投资性房地产一一成本12000000

贷:银行存款12000000

(2)2022年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的

差额计入当期损益：

借:投资性房地产一一公允价值变动1200000

贷:公允价值变动损益一一投资性房地产1200000

【多选题】(2022年)下列各项中，关于投资性房地产会计处理表述正确的有(：)

O

A.采用公允价值模式计量的投资性房地产，可转换为成本模式计量

B.采用公允价值模式计量为投资性房地产，应计提折旧或摊销

C.采用成本模式计量的投资性房地产，在满足规定条件的情况下，可变更为公允价值

模式计量

D.采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值变动应计入公允价值变动损益

『正确答案』CD『答案解析』选项A,对于投资性房地产，企业可以从成本模式计量变

更为公允价值模式计量，三采用公允价值模式计量的不得转换为成本模式计量：选项B

,采用公允价值模式计量的投斐性房地产，不计提折旧或摊销。

（三）投资性房地产处置的账务处理

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收

入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

（三）投资性房地产处置的账务处理

企业出售、转让、报暧投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收

入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

［例］甲公司将一幢出租用房出售，取得收入4000万元存入银行。甲公司采用成本模式

计量，该幢出租房的账面原值为8600万元，已计提折旧5160万元，未计提减值准备。

假定不考虑相关税费等其他因素。甲公司应作账务史理如下：

借:银行存款40000000

贷:其他业务收入40000000

借:其他业务成本34400000

投资性房地产累计折旧51600000

贷:投资性房地产86000000

［例］甲公司将一幢出租用房出售，取得收入8600万元存入银行。甲公司采用公允价值

模式计量，该幢出租房出售时投资性房地产的成本明细科目借方余额为8600万元、公

允价值变动明细科目贷方余额为200万元。假定不考虑相关税费等其他因素。甲公司应

作账务处理如下：

借:银行存款86000000

贷:其他业务收入86000000

借:其他业务成本84000000

投资性房地产公允价值变动2000000

贷:投资性房地产成本86000000

【2023年单项选择题】某制造企业将用于出租的写字楼出售，取得收入6000万

元存入银行。采用成本模式计量，投资性房地产账面原值为5000万元。己计提疔旧800

万元，未计提减值准备。不考虑其他因素，该企业出售写字楼的会计处理结果正确的

是（）。

A.投资性房地产减少4200万元

B.其他业务成本增加4200万元

C.其他业务成木增加5000万元

D.投资收益增加1800万元

【解析】本题考查成本模式计量的投资性房地产出售的会计处理。出售投资性房地产

需要确认其他业务收入、结转其他业务成本，不涉及投资收益，选项D错误。相关会计

处理如下：

借：银行存款6000

贷：其他业务收入6000

借：其他业务成本4200

投资性房地产累计折旧800

贷：投资性房地产5000

选项B正确，选项AC错误。

【判断题】（2022年）自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转

换日公允价值小于账面价值的差额计入公允价值变动损益，公允价值大于账面价值的

差额计入其他综合收益。（）

「正确答案』V

『答案解析』自用房地产或者存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转

换日公允价值小于账面价值的，其差额计入公允价值变动损益，公允价值大于账面价

值的，其差额计入其他综合收益。

【2023年多选题】下列各项中，关于制造业企业投资性房地产会计处理表述正确的有

（）O

A.处置时的净损益计入资产处置损益

B.出租的租金收入计入其他业务收入

C.公允价值模式可以变更为成本模式

D.成本模式下，投资性房地产应按相关规定计提折旧

『正确答案』BD『答案解析』选项A,投资性房地产处置时通过“其他'Ik务收入”

“其他业务成本”科目核算；选项3企业可以从成本模式变更为公允价值模式，己采

用公允价值模式不得转为成本模式。

第三章固定资产

一、固定资产概述

（一）固定资产的概念

固定资产是指企业使用期限超过1年的房屋、机器、机械、建筑物、运输工具以

及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具等。

（-）固定资产的特征

1、企业持有固定资产的目的，是用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理的，而

不是直接用于出售。其中，出租是指以经营租赁方式出租的机器设备等。

【链接】出租厂房等不动产不属于固定资产，而属于投资性房地产。

2、企业使用固定资产的期限超过一个会计年度。这一特征表明企、也固定资产属于非

流动资产，其给企业带来的收益期超过一年，能在一年以上的时间里为企业创造经济

利益。

【链接】低值易耗品的使用寿命可能超过一个会计年度，但由于价值比较低，所以不

作为固定资产核算。（重要性要求）

【单选题】（2020年）下面各项中，制造业企业应作为固定资产核算的是（）。

A.为建造厂房库存的工程物资

B.正在建设中的生产线

C.行政管理部门使用的汽车

D.生产完工准备出售的产品

【答案】C【解析】选项A计入工程物资，选项B计入在建工程，选项D计入库存

商品，均不属于固定资产。

（二）固定资产的分类

根据不同的管理需要和核算要求以及不同的分类标准，可以对固定资产进行不同的分

类，主要有以下几种分类方法：

1.按经济用途分类

（1）按固定资产的经济用途分类，可分为生产经菅用固定资产和非生产经营用固定

资产。

2.综合分类

按固定资产的经济用途和使用情况等综合分类，可把企业的固定资产划分为：

(1)生产经营用固定资产，

(2)非生产经营用固定资产。

(3)租出固定资产(指企业在经营租赁方式下出租给外单位使用的固定资产)。

(4)不需用固定资产。

(5)未使用固定资产。

(6)土地(指过去已经估价单独入账的土地。

【单选题】(2020年)下列各项中，制造业企业应作为固定资产核算的是()o

A.为建造厂房库存的工程物资

B.正在建设中的生产线

C.行政管理部门使用的汽车

D.生产完工准备出售的产品

『正确答案』C『答窠解析」选项A,通过“工程物资”科目核算；选项B,通过“在

建工程”科目核算；选项D,通过“库存商品”科目核算。

(三)固定资产的管理要求

1.正确预测并确定固定资产的需要量和规模。

2.严格划分资本性支出和收益性支出的界限。

3.加强固定资产的日常管理。

4.正确核算固定资产折旧和减值

二、固定资产核算的会计科目

为了反映和监督固定资产的取得、计提折旧和处置等情况，企业一般需要设置“

工程物资”、“在建工程”、“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产清理”等科

目。

(1)“固定资产”科目核算企业固定资产的原价，借方登记企业增加的固定资产原价

,贷方登记企业减少的固定资产原价，期末借方余额，反映企业期末固定资产的账面

原价。企业应当设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”，按固定资产类别、使

用部门和每项固定资产进行明细核算。

(2)“累计折旧”科目是“固定资产”的调整科目，核算企业固定资产的累计折旧数

额.贷方登记企业计提的固定资产折旧.

借方登记处置固定资产转出的累计折旧。期末贷方余额反映企业固定资产折旧的累

计数。

（3）“工程物资”科目，核算企业为在建工程而准备的各种物资的实际成本，借方登

记企业购入工程物资的成本，贷方登记领用工程物资的成本，期末借方余额，反映企

业为在建工程准备的各种物资的成本。

（4）“在建工程”科目，核算企业基建、更新改造等在建工程发生的支出，借方登记

企业各项在建工程的实际支出，贷方登记完工工程转出的成本，期末借方余额，反映

企业尚未达到预定可使用状态的在建工程的成本。

（5）“固定资产清理”科目，核算企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资

产交换、债务重组等原因转入清理的固定资产价值以及在清理过程中发生的清理费用

和清理收益，借方登记转出的固定资产账面价值、清理过程中应支付的相关税费及其

他费用，贷方登记出售固定资产取得的价款、残料价值和变价收入。期末借方余额，

反映企业尚未清理完毕的固定资产清理净损失，期末如为贷方余额，则反映企业尚未

清理完毕的固定资产清理净收益。固定资产清理完成时，借记登记转出的清理净收益，

贷方登记转出的清理净损失，结转清理净收益、净损失后，该科目无余额。企业应当

按照被清理的固定资产项目设置明细账，进行明细核算。

三、取得固定资产的账务处理

（一）外购固定资产

企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费（增值税一般纳税人

不包括增值税）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运

输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。

外购固定资产入账成本=买价+相关税费+场地整理费+装卸费+包装费+运输费+安

装费+专业人员服务费+测试费等

【注意】

（1）员工培训费不计入固定资产的成本，应于发生时计入当期损益（计入管理费用）

0

（2）计入固定资产成本的相关税费：取得固定资产而交纳的关税、契税、耕地占用税

、车辆购置税等相关税费，不包括可以抵扣的增值税进项税额。

（3）一般纳税人购建（包括购进、自行建造、改扩建等）固定资产发生的增值税进项

税额可以从销项税额中抵扣，不过如果是不动产要分两年进行，动产一次性扣除，都不

计入固定资产的成本。

（4）小规模纳税人购建固定资产发生的增值税进项税额不可以从销项税额中抵扣，应

计入固定资产的成本。

购入不需要安装的固定资产核算方法

小规模纳税人：

借：固定资产（价、税、费）

贷：银行存款/应付账款/应付票据

一般纳税人：

借：固定资产（价、税、费）

应交税费一一应交增值税（进项税额）

贷：银行存款/应付账款/应付票据

【例题】2022年5月10日，甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的设备，取得的增

值税专用发票上注明的价款为30000元，增值税税额为3900元，另支付包装费并取得

增值税专用发票，注明包装费700元，税率6%,增值税税额42元，款项以银行存款支

付。

甲公司属于增值税一般纳税人，应编制如下会计分录：

借：固定资产30700（单选）

应交税费一一应交增值税（进项税额）3942

贷：银行存款34642

【例题】2022年6月1日，甲公司购入一幢商业大楼作为生产车间并交付使用，取得的

增值税专用发票上注明的价款为20000万元，增值税税额为1800万元，款项以银行存

款支付。甲公司为增值税一般纳税人。

2022年6月1日，购入固定资产时：

借：固定资产20000

应交税费一一应交增值税（进项税额）1800

贷：银行存款21800

【例题】甲公司于2022年8月1日购入一栋办公楼,取得的增值税专用发票上注明的价款

为800万元，增值税进项税额为88万元,全部款项已经通过银行支付。

借：固定资产8000000

应交税费一一应交增值税（进项税额）880000

贷:银行存款888000

【2023年单选题】甲公司为增值税一般纳税人，2020年12月5日甲公司购入一台不需要

安装的生产设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为5000元、增值税税额为650

元，预计使用年限为5年、预计净残值为200元，按双倍余额递减法计提折旧。不考虑

其他因素，该设备2022年应计提的折旧金额为（）元。

A.960B.1200C.2000D.1000

『正确答案』B『答案解析』2021年应计提的折旧金额=5000X2/5=2000（元

）；2022年应计提的折旧金额=（5000-2000）X2/5=1200（元）。

【2022年单选题】某企业于2021年10月1日购入一项设备，原价为300万元，预计使用

年限为5年，预计净残值为0.8万元，采用双倍余额递减法计提折旧。不考虑其他因素，

2021年度该设备应计提的折旧额为（）万元。

A.29.92B.20

C.10D.9.97

『正确答案』Bf答案解析』2021年度该设备应计提的折旧额=300X2/5X2/12

=20（万元）。

以一笔款项购入没有单独标价的多项固定资产，按各项固定资产公允价值的比例对总

成本进行分配：

借：固定资产一一A资产

__B资产

应交税费一一应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

【例题】2022年7月1日，甲公司向乙公司（为增值税一般纳税人）一次购进了三台不

同型号且具有不同生产能力的设备A、B、C,取得的增值税专用发票上注明的价款为

10000万元，增值税税额为1300万元，另支付包装费75万元，增值税税额为4.5万元

,全部以银行存款转账支付，假定设备A、B、C均满足固定资产的定义及确认条件，公

允价值分别为4500万元、3850万元、1650万元（提示：均不含税）。甲公司为增值

税一般纳税人。

<1）确定应计入固定资产成木的金额：

10000+75=10075（万元）

（2）确定设备A、B、C的价值分配比例：

A设备：4500/（4500+3850+1650）X100%=45%

B设备：3850/（4500+3850+1650）X100%=38.5%

C设备：1650/（4500+3850+1650）义100%=16.5%

（3）确定A、B、C设备各自的成本：

A设备的成本=10075X45%=4533.75（万元）

B设备的成本=10075X38.5%=3878.875（万元）C设备的成本=10075X16.5%

=1662.375（万元）

（4）甲公司应作如下会计处理：

借：固定资产一一A设备4533.75

——B设备3878.875

——C设备1662.375

应交税费一一应交增值税（进项税额）1304.5

贷：银行存款11379.5

【结论】企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应将各项资产单独确认

为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固

定资产的成本。（判断）

购入需要安装的固定资产的账务处理

1、取得需安装固定资产时：

借：在建工程

贷：银行存款/应付账款/应付票据

2、安装安装资产，领用材料或支付安装人员薪酬时

借：在建工程

贷：原材料

应付职工薪酬

银行