第十七章 借款费用

第十七章借款费用大纲：

1.借款费用概述

（1）借款费用的范围

（2）借款的范围

（3）符合资本化条件的资产

2.借款费用的确认

（1）借款费用开始资本化的时点

（2）借款费用暂停资本化的时间

（3）借款费用停止资本化的时点

3.借款费用的计量

（1）借款利息资本化金额的确定

（2）借款辅助费用资本化金额的确定

（3）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定第一节借款费用概述1.借款费用的范围2.借款的范围3.符合资本化条件的资产1.借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括：借款利息折价或者溢价的摊销辅助费用因外币借款而发生的汇兑差额等对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。

例17-12.借款的范围

借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，其用途通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

3.符合资本化条件的资产资本化企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。费用化其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。符合资本化条件的存货

主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为1年以上（含1年）。（例17-2）

在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

（例17-3）第二节借款费用的确认一、借款费用开始资本化的时点二、借款费用暂停资本化的时间三、借款费用停止资本化的时点

一、借款费用开始资本化的时点1.“资产支出已经发生”的界定2.借款费用已经发生的界定3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始的界定同时满足1.“资产支出已经发生”的界定⑴支付现金：用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。例17-4⑵转移非现金资产：企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。本质上属于资金占用。例17-5⑶承担带息债务：企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项(如带息应付票据)。⑶承担带息债务：企业以赊购方式购买这些物资所产生的债务可能带息，也可能不带息。*不带息债务——不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。企业只有等到实际偿付债务，发生了资源流出时，才能将其作为资产支出。

例17-9带息债务——企业要为这笔债务付出代价，支付利息。与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。所以，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。例17-62.借款费用已经发生的界定

借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用。

例17-7

例17-10（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始的界定

为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始，是指资产的实体建造工作，如主体设备的安装、厂房的实际建造等。例如主体设备的安装，厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的建造活动的情况。

例17-8

例17-11历年试题：2004年单选

甲公司为股份有限公司，2003年7月1日为新建生产车间而向商业银行借入专门借款2000万元，年利率为4%，款项已存入银行。至2003年12月31日，因建筑地面上建筑物的拆迁补偿问题尚未解决，建筑地面上原建筑物尚未开始拆迁；该项借款存入银行所获得的利息收入为19.8万元。甲公司2003年就上述借款应予以资本化的利息为（）万元。

A、0B、0.2C、20.2D、40【参考答案】A

【解析】因不符合开始资本化的条件，所以应予以资本化的利息为零。二、借款费用暂停资本化的时间

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。

非正常中断

通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

例17-12通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作。这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素(如雨季或冰冻季节等原因)导致施工出现停顿，也属于正常中断。

例17-13

正常中断三、借款费用停止资本化的时点

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。实体建造全部完成或实质完成与设计要求、合同规定相符继续发生的支出金额很少三、借款费用停止资本化的时点如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点。所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

例17-14三、借款费用停止资本化的时点

企业应当将工程完工日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。

三、借款费用停止资本化的时点

如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。第三节借款费用的计量一、借款利息资本化金额的确定二、借款辅助费用资本化金额的确定三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

一、借款利息资本化金额的确定在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销，下同)资本化金额，按照下列规定确定

1．专门借款

2．一般借款

1．专门借款

专门借款当期利息费用—未动用存款利息收入—暂时性投资取得的投资收益

资本化金额例17-171．专门借款（1）确定借款费用资本化期间;

（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额;（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益;

（4）在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定

[（2）-（3）].历年试题：2007年单选

甲公司20×7年1月1日发行面值总额为10000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10%，每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8%。债券发行价格总额为10662．10万元，款项已存入银行。厂房于20×7年1月1日开工建造，20×7年度累计发生建造工程支出4600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。20×7年12月31日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为（）。

A．4692．97万元B．4906．21万元

C．5452．97万元D．5600万元【参考答案】A

【解析】专门借款的借款费用资本化金额＝10662.10×8%－760＝92.97（万元），在建工程的账面余额＝4600+92.97＝4692.97（万元）。

2．一般借款

专门借款+一般借款

为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。2．一般借款

全部为一般借款

如果符合资本化条件的资产的购建或者生产没有借入专门借款，则应以累计资产支出加权平均数为基础计算所占用的一般借款利息资本化金额。即企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。资本化率

资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。如果符合资本化条件的资产的购建或者生产没有借入专门借款，则应以累计资产支出加权平均数为基础计算所占用的一般借款利息资本化金额。即企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。

累计资产支出加权平均数补充：累计资产支出加权平均数的确定①资产支出加权平均数＝资产支出金额×资产在当期所占用的天数/当期天数

②累计资产支出加权平均数＝Σ每笔资产支出金额×每笔资产在当期所占用的天数/当期天数

一般借款利息费用资本化金额③一般借款利息费用资本化金额=

②×④＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率④所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷⑤所占用一般借款本金加权平均数⑤所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）例17-18；例17-19；例17-20在例17-18中，ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款，公司应当：

⑴首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，⑵然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数，⑶将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。

(1)计算所占用一般借款资本化率：

一般借款资本化率（年）=（2000×6％+10000×8％）／（2000+10000）=7.67％

(2)计算累计资产支出加权平均数：

20×7年累计资产支出加权平均数=1500×360／360+2500×180/360=2750(万元)

20×8年累计资产支出加权平均数=(4000+1500)×180/360=2750(万元)

(3)计算每期利息资本化金额：(1)×(2)

20×7年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7.67％=210.93(万元)

20×7年实际发生的一般借款利息费用=2000×6％+10000×8％=920(万元)

20×8年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7.67％=210.93(万元)

20×8年1月1日一6月30日实际发生的一般借款利息费用=2000×6％×180／360+10000×8％×180/360=460(万元)

上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。

二、借款辅助费用资本化金额的确定

辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费(如发行债券手续赞)、佣金等。对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。

二、借款辅助费用资本化金额的确定

补充：《企业会计准则第17号－借款费用》第十条：

一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，记入当期损益。

由于辅助费用的发生将导致对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算。

结论：准则是错误的，教材的说法相对准确。但辅助费用和借款利息一样，必须考虑开始资本化的时点和停止资本化的时点。三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

当企业为购建或者生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款时