关于房地产企业加强土地增值税清算管理工作的思考

摘要：在房地产企业财务管理中，如何规划好项目成本费用管理，包括工程成本费用、期间费用、税务成本等的管控，对项目实现最终经营效益正在发挥着重要的作用。以往房地产企业的管理层普遍对土地增值税这个税种并不重视，目前随着税收征管手段的不断完善，税务机关对土地增值税清算的要求也在不断提高。因此，房地产企业应加快适应土地增值税清算的要求，在开发过程中做好税务管理。本文针对土地增值税清算中需关注的重点问题，提出在日常工作中需要加强的管理手段，希望能为房地产企业提供有价值的参考建议。关键词：房地产企业；土地增值税；清算制度；税务管理近年来，随着房地产行业从过去的“黄金时代”逐步进入到现在的“黑铁时代”，房地产企业面临着越来越多的市场考验，从销售端到成本端都需要重新思考如何去适应新的市场变化，提高房地产企业的经济效益。由于历史原因，过去房地产企业对税务成本管控并不是十分重视，特别是土地增值税清算方面，很多企业对此没有充分的准备，认为把日常做的会计资料提交给税局，就可以简单完成清算了。近年来，各省份税务局都在总局的文件基础上，纷纷出台了本省的土地增值税清算管理办法，不断明确收入、成本、费用等方面的审核关注重点，并提出了相关管理要求。如何适应最新的清算形势，根据各地的管理办法做好日常管理工作，避免土地增值税清算时出现的风险，对房地产企业的项目效益将起到重要作用，亟需加以重视与研究。一、土地增值税清算概述（一）土地增值税清算概述土地增值税清算是指房地产开发企业的开发项目在达到相关法律、法规中的土地增值税清算条件后，应根据相关政策，计算项目应缴纳的土地增值税税额，提交项目有关资料给税务机关进行审核，结清土地增值税税款。土地增值税清算条件分为达到“应清算条件”和“可清算条件”，在实务中，常见启动土地增值税清算程序的是项目达到了可清算条件，其中可清算条件中最常见达到的条件是：已经完成竣工验收备案的项目，销售比例超过了85%；以及取得预售证或现售证满三年的项目，其中有部分省明确是指取得最后一份预售证或现售证满三年。可清算条件中还有一条是税务机关认为企业有逃避缴税的行为，这点比较少见。而应清算条件包括了项目整体完成竣工并销售完毕；在建工程整体转让；直接转让土地；申请税务注销但未进行土地增值税清算的。（二）土地增值税清算的主要程序与内容近年来，各省市在上级的清算管理文件基础上，陆续明确规范了当地的清算流程，本文以广东省的清算规程为参考，介绍土地增值税清算的主要程序及内容。关于达到应清算条件的项目，应该是由纳税人在满足应清算条件起90日内主动向税务机关提出办理清算申报手续。达到可清算条件的房地产开发项目，主管税务机关会发出清算通知书，企业应在收到通知书的90日内按要求提供项目相关资料，包括但不限于：项目相关证照、会计凭证、合同、工程结算书等。税务机关收到企业提交的资料后，初步审核资料的完整性，如果提交资料的完整度满足可以开展审核的条件，税务机关发出受理通知书。税务机关正式受理后，基本上会采取“集中清算、分段审核”的模式对项目进行审核。“集中清算”是指组织土地增值税的业务骨干，成立审核小组进行集中审核；“分段审核”是指审核小组内分成若干个小组，分别对收入、土地成本、开发成本、开发费用、税金等各项进行审核。清算小组审核后形成小组成员统一意见的审核意见书，然后就审核意见书中的调整内容与企业开展意见交换工作，形成最终的清算结论。按照规定，税务机关需要在正式受理后的180日内作出清算结论，如有特殊情况，需提请上级申请延期。企业在收到清算结论通知书的30日内办理完成补退税操作。（三）加强土地增值税清算管理的现实意义在税务机关的清算审核中，不仅仅局限于对会计凭证、发票、合同、资金流水等的审核，还会重点关注工程施工关键节点、施工工艺、变更工程等非财务方面的细节，财务人员在开发过程中如果只关注财务本身的工作，而忽视其他部门业务与财务工作的关联，往往导致在土地增值税清算时，无法对税务机关提出的质疑问题进行合理解释。财务部门在开发过程中加强土地增值税清算管理，关注建设过程中会影响到清算结果的细节问题，提前做好相关清算资料的准备，能够使企业在面对税务机关清算审核时做到从容应对，有依有据解释税务机关提出的质疑问题，为企业争取合理的利益，提高开发项目的经济效益。二、土地增值税清算中需要关注的难点问题（一）项目分期确定的审核问题根据相关文件规定，对于分期开发的项目，需要以分期项目为清算单位，分别进行清算。一些开发面积较大的项目，企业在清算前并没有考虑项目是否需要分期清算的问题，有些认为项目应该是整个作为一期清算，有些认为按照企业自己确定的分期来作为土地增值税清算的分期依据，最终在清算时才发现与税务机关认定的分期不一致，导致了清算结果与预计的大相径庭。项目的分期确定，应根据项目的立项、用地规划、修建性详细规划、工程规划、工程施工时段、销售时段、竣工验收时段等因素综合分析后确定。分期的总体原则应把握项目中的不同成本对象的建设、销售是否能够明显隔断区分，例如某企业开发1-15栋商品房项目，该项目是一个立项，但A区1-8栋的施工时段是2019年、销售时段是2020年，而B区9-15栋的施工时段是2021年、销售时段是2022年，这样项目A、B区的建设、销售是能够明显隔断区分的，在实务中，税务机关一般会认为虽然项目是同一立项，但A、B区在不同时段开发建设、销售，认定A区为一期、B区为二期，需要分别清算。（二）拆迁补偿款的审核问题对于非招拍挂方式取得土地的开发项目，特别是城市更新项目，拆迁补偿款的发生较为常见，很多企业认为补偿款是实际支付出去的，理所當然就应该能在土地增值税清算时扣除。拆迁补偿款的商定一般是在项目很前期的阶段，而且主要是由项目的投资拓展部门人员负责，财务人员可能到了请款环节才拿到相关已经签订了的协议。有些费用支出，投拓部门人员认为是拆迁补偿支出，但按照土地增值税相关政策规定是不属于拆迁补偿款的；虽然是拆迁补偿款，但用了现金支出，或者不是支付给物业登记权属人的，导致了这部分费用在清算时不能进行扣除。（三）红线外配建工程的审核问题房地产企业根据政府或当地相关部门要求，需要在项目规划用地外（即红线外），建设指定的设施或其他工程，但这些要求仅通过会议纪要或属地社区文件等方式进行下达，并没有在土地出让合同或政府正式文件中约定，导致了在清算时被认定为红线外支出，属于与项目开发成本无关的支出，不能在土地增值税中进行扣除。（四）成本分摊方法的审核问题同一个项目内发生的成本、费用，可以按照直接成本法、可售建筑面积比例分摊法、占地面积分摊法等进行分摊归集，选择不同的分摊方法会对清算结果产生较大的差异。开发过程中，能够直接归集到相应收益对象的成本、費用，按照直接成本法计入扣除；无法直接归集到相应收益对象的成本、费用，按照不同类型房产的可售建筑面积比例进行计算分摊；不同类型房产能够独立区分所占用土地面积的，例如一个项目内有别墅、高层洋房，两类型房产的占地相对独立，可选择使用占地面积法对取得土地使用权成本、土地征用及拆迁补偿费进行分摊。（五）利息费用的审核问题在土地增值税的相关政策规定中，利息费用扣除有两种方法可选择：据实扣除或按比例扣除。一些企业认为，项目贷款来自金融机构，并能提供金融机构的利息发票，利息就一定能够据实扣除。由于房地产行业是一个资金高周转率的行业，企业往往不止开发一个项目，资金会在各个项目中不断流动，而这些资金并不能区分开是自有资金还是项目贷款资金，这就导致了在实务中，很多项目认为利息可以据实扣除，但在清算审核时无法证明利息能够按项目正确计算分摊，只能选择比例扣除的方法。（六）工程成本造价高于行业标准的审核问题在土地增值税清算审核中，工程成本造价是否合理是近两年税务机关审核的一个新重点。以广东省为例，很多地市的税务机关已经联合住建部门出台了当地的土地增值税造价扣除标准，包含了土建安装工程、装修工程、园林绿化工程、市政设施工程等的工程内容范围及对应的造价指标。税务机关在审核工程造价时会参考该扣除标准，判断项目的工程造价是否合理，项目造价高于标准的，需要企业提供相关图纸、工程量清单等证据材料加以解释说明。三、优化土地增值税清算管理的具体建议（一）重视土地增值税清算工作过去，房地产行业是一个高利润的行业，税务机关的征管手段也相对有限，企业认为只要在清算时提供一些会计资料给税务机关就能简单完成清算工作了，税负成本对企业效益也影响不大，并不重视土地增值税清算的工作。随着大数据的发展，税务机关的征管手段越来越丰富，对土地增值税清算的要求也越来越严格，企业应适应新形势，重视土地增值税清算工作，在开发过程中，要把财务部门的角色定位从配合部门提高到参与重要决策的部门。（二）提高财务人员的业务知识清算审核中，税务机关不单单关注财务、税务方面的问题，还关注到工程建造等非财务知识范畴的问题，房地产企业财务人员应加强房地产开发流程的知识学习，例如土地取得流程、拆赔流程、整体开发流程、工程施工可能影响到财税方面的知识。根据项目的实际情况，在项目最开始阶段，做好项目的整体测算及税务规划供经营者决策，并按此税务规划在开发过程不断更新完善。（三）做好项目供地前的准备工作房地产企业决定开发一个项目，第一步面临的工作是取得土地，财务人员应在取得土地前对整个开发有一个总体的税务管理规划，因为供地过程中的文件细节约定，很可能影响到土地增值税的扣除认定。例如拆迁补偿款的问题，一般发生在通过城市更新方式取得土地的项目上，这些项目就涉及到在供地前拆除原权属人物业的补偿问题了，是通过货币还是回迁物业的形式进行补偿，补偿合同条款如何签订才能符合土地增值税的扣除要求，是需要在供地前做好相应规划准备的。再如红线外配建工程，对于政府在供地时要求捆绑实施的额外配建要求，企业必须要求把这些配建要求写进土地出让协议，或者通过市一级的人民政府红头文件加以确认，这才能保证红线外配建工程能够在土地增值税清算时扣除。（四）项目立项规划需结合税务管理进行考虑房地产项目取得土地后，需要对项目进行立项、用地规划、工程规划等报建工作，这些工作会对项目的分期认定、成本分摊方法产生影响。如果项目在做整体测算及税务规划时认为项目合并在一期清算有利，那在报建时应按总体一期报建。对于项目应是合并一期清算还是分期清算可能存在争议的情况下，应及时与税局机关沟通分期的认定，提前确定好项目是否需要分期清算，并按此调整税务管理规划。项目的成本分摊方法也会受到项目规划文件的影响，如果项目需要采用占地面积法等特殊分摊方法的话，需要在用地规划、工程规划等报建工作中加以考虑，相关规划文件能否支撑采用特殊分摊方法的合理性，是否能取得税务机关的认同。（五）完善贷款资金在不同项目间使用的管理在实务中，利息费用不能据实扣除的主要原因是企业的资金在内部不同项目间使用流动，但在土地增值税清算时无法提供充分的证据材料证明利息金额能够在不同项目间的正确计算分摊。企业在管理贷款资金时，应加强贷款资金的使用管理，尽量做到本项目的开发贷款资金只用于本项目的开发建设，区分清楚其他自用资金与贷款资金的使用流向；贷款资金确实需要在不同项目中流动使用的，应事前确定好资金利息在不同项目间的合理分摊方法，通过公司相关程序形成制度文件，并在资金使用过程中做好相关证据材料留存。（六）开发过程中加强内部各部门沟通统筹工作房地产项目开发涉及到企业的多个内部部门，如工程成本预算部、工程监理部，公司内部应建立重大事项各部门沟通统筹机制，财务部门需要参与到其中，从税务风险管理角度分析其他部门提出的业务问题，例如：与工程成本预算部分析工程造价是否偏离当地公布的造价指标，结合项目实际情况，分析超过造价指标的原因，在建造过程中如何做好证据材料留痕；从税务管理的角度，与工程监理部制定特殊工艺工程、变更工程等可能造成成本偏高的证据材料管理办法，通过内部决议文件、照