第9章-土地增值税会计

税务会计盖地编著土地增值税会计第9章学习目标EARNINGGOALSL1了解土地增值税的意义和特点2理解土地增值税的税制要素3掌握土地增值税社会的确认、计量、记录与申报目录ONTENTSC第1节土地增值税的税制要素第2节土地增值税的确认计量第3节土地增值税的会计处理第4节土地增值税的纳税申报凡是有偿转让我国国有土地使用权、地上建筑物及附着物（以下简称转让房地产）产权，并且取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税人。第1节土地增值税的税制要素一、土地增值税的纳税人和纳税范围转让国有土地使用权，一并转让地上的建筑物及附着物连同国有土地使用权，均应缴纳土地增值税。“转让”是指以出售或其他方式进行的有偿转让，不包括以继承、赠与方式进行的无偿转让。出租房地产行为、受托代建工程，由于产权没有转移，不属于该税的纳税范围。第1节土地增值税的税制要素一、土地增值税的纳税人和纳税范围土地增值税实行四级超率累进税率，即以纳税对象的增值率为累进依据，按超率累进方式计算应纳税额的税率。土地增值税税率表第1节土地增值税的税制要素二、土地增值税税率级次增值额占扣除项目金额比例税率（%）速算扣除率（%）150%（含）以下300250%以上～100%（含）4053100%以上～200%（含）50154200%以上6035第1节土地增值税的税制要素三、土地增值税的减免纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的。因国家建设需要依法征用、收回的房地产。居民个人拥有的普通住宅，在其转让时，凡居住满5年（或以上）的，免缴土地增值税；居住满3年未满5年的，减半缴纳土地增值税；居住未满3年的，按规定缴纳土地增值税。123第1节土地增值税的税制要素三、土地增值税的减免以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业时，可免缴土地增值税；一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，可免缴土地增值税。4目录ONTENTSC第1节土地增值税的税制要素第2节土地增值税的确认计量第3节土地增值税的会计处理第4节土地增值税的纳税申报第2节土地增值税的确认计量一、转让收入的确认货币收入。纳税人转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物产权而取得的现金、银行存款、支票、银行本票、汇票等各种信用票据和国库券、金融债券、企业债券、股票等有价证券。实物收入。纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物产权而取得的各种实物形态的收入，如钢材、水泥等建材，房屋、土地等不动产。（1）（2）第2节土地增值税的确认计量一、转让收入的确认其他收入。纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物而取得的无形资产收入或具有财产价值的权利，如专利权、商标权。（3）（一）新建房扣除项目金额取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款或出让金，以及按国家统一规定缴纳的有关费用。第2节土地增值税的确认计量二、扣除项目金额的确认1（一）新建房扣除项目金额开发土地和新建房及配套设施的成本。纳税人房地产开发项目实际发生的成本（房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费。第2节土地增值税的确认计量二、扣除项目金额的确认2（一）新建房扣除项目金额开发土地和新建房及配套设施的费用。此项费用亦称房地产开发费用。它是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。其中，财务费用中的利息支出，在最高不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额前提下，可以据实扣除；管理费用、销售费用，则按上述1、2项计算的金额之和的5%以内计算扣除（具体比例由省级政府规定）。第2节土地增值税的确认计量二、扣除项目金额的确认3（一）新建房扣除项目金额凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出以及不能提供金融机构证明的房地产开发费用的，按上述1、2项计算的金额之和的10%以内计算扣除（具体比例由省级政府规定）。第2节土地增值税的确认计量二、扣除项目金额的确认3（一）新建房扣除项目金额与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的税金及附加，即城市维护建设费、印花税和教育费附加等。在转让房地产时涉及的增值税进项税额，若允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目；若不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不得扣减增值税税额。第2节土地增值税的确认计量二、扣除项目金额的确认4（一）新建房扣除项目金额其他扣除项目。根据现行规定，对从事房地产开发的企业，可按上述第1、2项金额之和，加计20%扣除。第2节土地增值税的确认计量二、扣除项目金额的确认5（二）旧房及建筑物扣除项目金额其扣除项目包括转让房地产的评估价格和转让中支付的相关税金。评估价格即在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本乘以成新度折扣率的价格，评估价格须经税务机关确认。第2节土地增值税的确认计量二、扣除项目金额的确认（三）应纳土地增值税的计算土地增值额=转让房地产的总收入-扣除项目金额增值率=增值额÷扣除项目金额×100%应纳税额=土地增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除率第2节土地增值税的确认计量二、扣除项目金额的确认（三）应纳土地增值税的计算【例9-1】天博房地产公司“营改增”后新开工项目按一般计税方法计算增值税，符合土地增值税扣除项目成本合计7500万元（其中土地价款3500万元），符合抵扣条件的抵扣进项税额385万元，当年销售额15600万元。第2节土地增值税的确认计量二、扣除项目金额的确认（三）应纳土地增值税的计算公司无法按项目分摊利息支出，不能提供金融机构贷款证明，不考虑其他税费。不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按规定计算的金额之和的10%以内计算扣除；对从事房地产开发的纳税人可按规定计算的金额之和，加计20%的扣除，合计可以加计扣除30%的成本。第2节土地增值税的确认计量二、扣除项目金额的确认接上（三）应纳土地增值税的计算相关计算如下：销售额=（15600-3500）÷1.11=10900.9009（万元）应交增值税=10900.9009×11%-385=814.0991（万元）扣除项目金额=［（7500-3500）÷1.11+3500］×（1+30%）=7103.6036×（1+30%）=9234.6847（万元）第2节土地增值税的确认计量二、扣除项目金额的确认接上（三）应纳土地增值税的计算土地增值税增值额=10900.9009+3500-9234.6847=5166.2162（万元）增值率=5166.2162÷7103.6036×100%=72.73%应交土地增值税=5166.2162×40%-9234.6847×5%=1604.7522（万元）第2节土地增值税的确认计量二、扣除项目金额的确认接上（三）应纳土地增值税的计算【例9-2】某房地产开发公司转让高级公寓一栋，共获得货币收入7500万元，获得购买方原准备盖楼的钢材2100吨，2500元/每吨。公司为取得土地使用权所支付的金额为1450万元，开发土地、建房及配套设施等共支出2110万元，开发费用共计480万元。第2节土地增值税的确认计量二、扣除项目金额的确认（三）应纳土地增值税的计算开发费用中，利息支出295万元，未超过扣除标准。，转让房地产有关的税金共付47万元。房地产开发费用按规定的最高比例计算。第2节土地增值税的确认计量二、扣除项目金额的确认接上（三）应纳土地增值税的计算计算应纳税额如下：（1）收入额=7500+2100×0.25=8025（万元）（2）扣除项目金额=（1450+2110）×（1+20%）+295+（1450+2110）×5%+47=4792（万元）其中：其他开发费用实际支出比例=（480-295）÷（1450+2110）×100%=5.2%，超过5%的限额，按5%计算如下：第2节土地增值税的确认计量二、扣除项目金额的确认接上（三）应纳土地增值税的计算（1）（1450+2110）×5%=178（万元）（3）增值额=8025-4792=3233（万元）（4）增值额占扣除项目金额比例=3233÷4792

×100%=67.47%（5）应交土地增值税=3233×40%-4792×5%=1053.6（万元）第2节土地增值税的确认计量二、扣除项目金额的确认接上（一）土地增值税的清算单位土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。第2节土地增值税的确认计量三、土地增值税的清算（二）土地增值税的清算条件符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：（1）房地产开发项目全部竣工且完成销售的；（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（3）直接转让土地使用权的。第2节土地增值税的确认计量三、土地增值税的清算1（二）土地增值税的清算条件符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税清算：（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；第2节土地增值税的确认计量三、土地增值税的清算2（二）土地增值税的清算条件（2）取得销售（预售）许可证满3年仍未销售完毕的；（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（4）省税务机关规定的其他情况。第2节土地增值税的确认计量三、土地增值税的清算（三）非直接销售和自用房地产的收入确定房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；第2节土地增值税的确认计量三、土地增值税的清算（1）（三）非直接销售和自用房地产的收入确定由主管税务机关参照当地当年同类房地产的市场价格或评估价值确定。房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不缴土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。第2节土地增值税的确认计量三、土地增值税的清算（2）目录ONTENTSC第1节土地增值税的税制要素第2节土地增值税的确认计量第3节土地增值税的会计处理第4节土地增值税的纳税申报（一）现货房地产销售在现货房地产销售情况下，采用一次性收款、房地产移交使用、发票账单提交买主、钱货两清的，应将房地产移交和发票结算账单提交买主时作为销售实现，借记“银行存款”等，贷记“主营业务收入”等；同时，计算应交土地增值税，借记“税金及附加”，贷记“应交税费——应交土地增值税”。第3节土地增值税的会计处理一、主营房地产企业土地增值税的会计处理（一）现货房地产销售【例9-3】以【例9-2】为例，不考虑其他相关税金，做如下会计分录：收入实现时：借：银行存款

75000000

贷：主营业务收入 75000000第3节土地增值税的会计处理一、主营房地产企业土地增值税的会计处理（一）现货房地产销售借：原材料

5250000

贷：主营业务收入 5250000缴纳土地增值税时：借：税金及附加

10536000

贷：应交税费——应交土地增值税

10536000第3节土地增值税的会计处理一、主营房地产企业土地增值税的会计处理接上（二）预售商品房在商品房预售的情况下，商品房交付使用前采取一次性收款或分次收款的，收到购房款时，借记“银行存款”，贷记“预收账款”；按规定预缴土地增值税时，借记“应交税费——应交土地增值税”，贷记“银行存款”等；待该商品房交付使用后，开出发票结算账单交给买主时，作为收入实现，借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”等；第3节土地增值税的会计处理一、主营房地产企业土地增值税的会计处理（二）预售商品房同时，计算由实现的销售收入负担的土地增值税，借记“税金及附加”等，贷记“应交税费——应交土地增值税”。按照税法规定，该项目全部竣工、办理决算后进行清算，企业收到退回多缴的土地增值税，借记“银行存款”等，贷记“应交税费——应交土地增值税”。补缴土地增值税时，做相反的会计分录。第3节土地增值税的会计处理一、主营房地产企业土地增值税的会计处理（二）预售商品房【例9-4】某房地产开发公司在某项目竣工前，预先售出部分房地产而取得收入200万元，假设应预缴土地增值税20万元；项目竣工后，工程全部收入500万元，应交土地增值税80万元。做会计分录如下：收到预收款时：借：银行存款

2000000

贷：预收账款——××买主 2000000第3节土地增值税的会计处理一、主营房地产企业土地增值税的会计处理（1）（二）预售商品房预缴土地增值税时：借：应交税费——应交土地增值税200000

贷：银行存款

200000实现收入、进行结算时：借：预收账款——××买主

2000000银行存款

3000000

贷：主营业务收入 5000000第3节土地增值税的会计处理一、主营房地产企业土地增值税的会计处理（2）（3）（二）预售商品房按土地增值税规定，计算整个工程项目收入应交土地增值税时：借：税金及附加

800000

贷：应交税费——应交土地增值税

800000缴清应交土地增值税时：借：应交税费——应交土地增值税600000

贷：银行存款 600000第3节土地增值税的会计处理一、主营房地产企业土地增值税的会计处理（4）（5）（二）预售商品房【例9-5】天湖房地产公司7月份销售A项目，取得普通住宅预收款8880万元，开工许可证在“营改增”后取得，适用增值税一般计税方法，该项目土地增值税预征率为2%。预缴增值税=8880÷（1+10%）×3%=242.18（万元）预缴土地增值税=（8880-240）×2%=172.76（万元）第3节土地增值税的会计处理一、主营房地产企业土地增值税的会计处理（二）预售商品房做会计分录如下：收到预收款时借：银行存款

88800000

贷：预收账款88800000次月预缴增值税时借：应交税费——预交增值税

2421800

贷：银行存款

2421800第3节土地增值税的会计处理一、主营房地产企业土地增值税的会计处理（1）（2）（二）预售商品房预缴土地增值税时借：应交税费——土地增值税

1727600

贷：银行存款

1727600第3节土地增值税的会计处理一、主营房地产企业土地增值税的会计处理（3）企业转让国有土地使用权连同地上建筑物及其附着物，应通过“固定资产清理”等账户核算，取得的转让收入记入“固定资产清理”等账户的贷方；应缴纳的土地增值税，借记“固定资产清理”等，贷记“应交税费——应缴土地增值税”等。第3节土地增值税的会计处理二、非主营房地产企业转让房地产土地增值税的会计处理【例9-6】AB公司（增值税一般纳税人）因企业现金流量不足，长期拖欠CD公司商品价款3000万元，CD公司已计提坏账准备450万元。经双方商议，于5月10日（“营改增”后）签订债务重组协议，AB公司将其一栋商品房抵顶商品价款。商品房于“营改增”前购置，买价1923.08万元，缴纳契税76.92万元（税率4%）。第3节土地增值税的会计处理二、非主营房地产企业转让房地产土地增值税的会计处理商品房原价2000万元，已提折旧50万元，市场公允价2500万元（含税），AB公司另支付银行存款250万元，经税务机关认定的重置成本价为3000万元，成新度折扣率65%。CD公司对该商品房重新装修后销售，取得销售收入3330万元（含税），发生装修费支出333万元（含税）。不考虑附加税费。第3节土地增值税的会计处理二、非主营房地产企业转让房地产土地增值税的会计处理接上AB公司相关会计处理。①应交相关税金的计算。增值税一般纳税人销售“营改增”前取得的不动产，可以选择按简易计税方法适用征收率5%缴纳增值税，开具增值税专用发票。应交增值税=（2500-1923.08）÷1.05×5%=27.47（万元）第3节土地增值税的会计处理二、非主营房地产企业转让房地产土地增值税的会计处理（1）应交土地增值税的计算：评估价格=3000×65%=1950（万元）增值额=2500÷1.05-1950=430.95（万元）增值率=430.95÷1950×100%=22.1%应交土地增值税=430.95×30%-1950×0%=129.29（万元）第3节土地增值税的会计处理二、非主营房地产企业转让房地产土地增值税的会计处理接上②将抵债房产转入清理。借：固定资产清理

19500000累计折旧

500000

贷：固定资产20000000第3节土地增值税的会计处理二、非主营房地产企业转让房地产土地增值税的会计处理接上③计提应交税费。借：固定资产清理

1567600

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

274700

——应交土地增值税

1292900第3节土地增值税的会计处理二、非主营房地产企业转让房地产土地增值税的会计处理接上④抵偿债务。借：应付账款——CD公司

30000000

贷：固定资产清理

21067600

银行存款 2500000

营业外收入——债务重组收益

2500000

——转让资产收益

3932400第3节土地增值税的会计处理二、非主营房地产企业转让房地产土地增值税的会计处理接上CD公司相关会计处理。①收到抵债资产，冲销债权。借：库存商品——待售房产23809524（25000000÷1.05）应交税费——应交增值税（进项税额）

（25000000÷1.05×5%）1190476库存现金2500000坏账准备

4500000

贷：应收账款——AB公司

30000000

资产减值损失

2000000第3节土地增值税的会计处理二、非主营房地产企业转让房地产土地增值税的会计处理（2）②将待售房产转入在建工程。借：在建工程

23809524

贷：库存商品——待售房产

23809524③发生工程支出。借：在建工程

3000000应交税费——应交增值税（进项税额） 330000

贷：库存现金等3330000第3节土地增值税的会计处理二、非主营房地产企业转让房地产土地增值税的会计处理接上④工程完工转入库存商品，待售房产转入在建工程。借：库存商品——待售房产

26809524

贷：在建工程26809524⑤开具增值税专用发票进行销售。借：应收账款（或银行存款）

33300000

贷：其他业务收入30000000

应交税费——应交增值税（销项税额）

3300000第3节土地增值税的会计处理二、非主营房地产企业转让房地产土地增值税的会计处理接上⑥计算应缴纳土地增值税。扣除项目金额=2680.9524万元增值额=3330÷1.11-2680.9524=319.0476（万元）增值率=319.0476÷2680.9524×100%≈11.9%应交土地增值税=319.0476×30%-2680.9524×0%=95.7143（万元）第3节土地增值税的会计处理二、非主营房地产企业转让房地产土地增值税的会计处理接上借：税金及附加

957143

贷：应交税费——应交土地增值税957143⑦结转出售抵债资产成本。借：其他业务成本26809524

贷：库存商品——待售房产

26809524第3节土地增值税的会计处理二、非主营房地产企业转让房地产土地增值税的会计处理接上【例9-7】某企业于营改增后转让以行政划拨方式取得的土地使用权，转让土地使用权应补交的土地出让金5万