新旧租赁准则的主要变化与业务分析

摘要：随着中国经济的持续快速增长，租赁业务复杂性越来越强，社会主义市场经济体制不断完善，旧准则已经无法满足时代变化与业务发展的需求，部分租赁业务会计处理缺乏指导性，为了提高财务报表的可靠性，财政部对租赁准则进行了修订，力求参考国际会计处理惯例，也为中国会计实践提供指导。本文旨在对新旧租赁准则的主要变化进行了梳理，从各个维度对新旧租赁准则的主要变化进行了分析，以期帮助会计人员对修订后的租赁新准则进行理解，为企业会计实务工作提供参考。关键词：租赁准则；承租人；出租人2006年2月颁布的《企业会计准则第21号-租赁》（财会[2006]3号）虽然对企业租赁业务的规范性发挥积极的指导作用，但随着租赁交易类型的复杂，承租人的会计处理方式表现出很多不足。准则要求承租人、出租人都要在租赁初始日将租赁分为两种类型，按融资租赁方式和经营租赁方式分别进行处理。对于经营租赁发生的租金，承租人应该将租金费用在租赁期内分摊并确认，按当期损益核算，资产使用权和应该承担的租金费用在资产负债表中无法体现出，报表的信息缺乏透明度，未能满足财务报表使用者的需求。2018年12月13日，财务部修订形成了《企业会计准则第21号-租赁》（财会[2018]35号），并于2019年1月1日起分阶段分企业类型逐步施行新的租赁准则。新旧租赁准则的主要变化如下：一、承租人不再区分租赁类别在会计处理上，新租赁准则对承租方作了最大的修訂。对承租人而言，旧租赁准则需要与出租人一样，先界定租赁方式为哪种类型的租赁，如为经营性租赁，租赁业务仅以租赁费用的形式体现在利润表中，资产负债表上不做任何体现。而在修订后的新租赁准则中，承租人不再对租赁方式进行分类，除短期租赁和低价值租赁之外，其他租赁采用单一会计核算方式，在资产负债表中既确认使用权资产又相应确认了租赁负债，同时按照固定资产准则的相关规定计提折旧并进行减值测试。在核算的过程中，要考虑资金的时间价值而产生的融资成本，利息前高后低，相关科目均在资产负债表和利润表中反映。例1：承租人A公司与出租人B公司签订了为期5年的房屋租赁合同，并拥有5年的续租选择权。合同约定，租赁期自2021年1月1日起，租金每年100万元，租金于每年年末支付。租赁开始日，A公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期限确定为5年；A公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%。承租人的会计处理：每年年末支付租金，所以5年租赁期的租金需要折现，折现率为增量贷款利率。具体计算过程见表1。二、增加了出租人租赁类别的判断标准1.新租赁准则增加了出租人融资租赁的判断标准新准则在旧准则五选一的判断情形上新增了三项可以判断为融资租赁的迹象：当承租人不再进行租赁时，如果该撤销行为对出租人造成了损失；损失应由承租人承担；资产余值按市场公允价值计量，公允价值随市场的波动产生的损益，由承租人承担；承租人具有续租选择权，可选择以远低于市场水平的租金续租。前两条从受益人的角度判断，而最后一条从是否续租判断。如果有权行使续租，且续租的租金远低于市场水平的租金，相信正常情况下承租人都会选择续租，这一条款的存在表明在租赁合同签订时即充分考虑了承租人续租的可能性，因此租赁更具有融资性质，这一点类似于低价购买选择权。很明显，新准则增加的三项判断迹象是因为融资租赁和经营租赁在会计处理上有着明显的差异，在现实中存在出租方和承租方为了符合租赁的分类而创造性地制定租赁条款，为了避免实务中相似的经济业务采取两种截然不同的操作方式，保证会计处理的公平性，因此严格限定了经营租赁的范围，只有旧准则五种情形加上新准则三项迹象都不满足时才可以被确认为经营租赁。判定是否属于融资租赁时不在于合同的形式，而要遵循“实质重于形式”的原则。唯一不变的核心只有一个，那就是与租赁资产所有权相关的几乎全部风险和报酬实质上是否转移。2.增加了生产商或经销商直接作为出租人的新模式处理方式在正常三角关系下的出租人往往是融资租赁公司，由融资租赁公司购买定制的固定资产再出租给需求方，但随着经济业务的发展以及准则定义的改变，这种模式被打破了。现实中也存在生产商或经销商以所生产或经销的商品进行出租的现象，或者从另一个角度来看，就是分期付款购买长期资产。如果是生产商或经销商出租其产品或商品被确认为融资租赁，该融资租赁行为应视同销售，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。例2：甲公司是一家注塑机生产商，假设制造一台注塑机的成本为100万元。2022年1月1日，甲公司与乙客户签订了一份租赁合同，向乙客户出租其生产制造的注塑机一台，租赁期自2022年1月1日起10年，并于签订日交付租赁资产给乙客户，每年年初支付年租金18万元，租赁合同规定的利率是5%，与市场利率相同。注塑机在2022年1月1日的公允价值是150万元，甲公司预计注塑机剩余使用寿命为10年，且租赁到期时残值为10万元，乙客户未对残值提供担保。租期内注塑机的保险和维修等费用均由乙客户承担，且不考虑其他因素和各项税费影响。计算过程：按市场利率折现的租赁收款额的现值为：18+18×（P/A，5%，9）=145.94万元未担保余值的现值为：10×（P/F，5%，10）=6.14万元第一步，判断租赁类型。注塑机的租赁期与其预计剩余使用寿命一致，且租赁收款额的现值为145.94万元，约为设备公允价值150万元的97%。根据新租赁准则第三十六条，且综合考虑其他因素，甲企业认为与注塑机所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙客户，所以将该租赁认定为融资租赁。第二步，租赁期开始日，按市场利率折现的租赁收款额的现值145.94万元，租赁资产的公允价值为150万元，按两者孰低的原则，确认销售收入为145.94万元。第三步，租赁期开始日，租赁资产账面价值为100万元，减去未担保余值的现值6.14万元后，确认销售成本为93.86万元。3.售后租回交易中的资产转让差异化处理新准则与旧准则相比，对售后租回提供了更详细的指引。旧准则售后租回交易的会计处理取决于租回是被分类为融资租赁还是经营租赁。而新准则下则取决于《企业会计准则第14号－收入》的规定，资产的转让是否属于销售，并基于对销售与否的评估结果不同规定了相应的会计处理。例3：A公司以市价200万元向B租赁公司出售一台机器设备，设备剩余使用寿命为10年。A公司同时又从B租赁公司处租回该设备，租期5年，租金每年40万元，双方同时约定在第5年末，A公司有权选择以10万元价格购买该设备。上述情况假设不考虑初始直接费用。A公司享有未来回购资产的权利，这表明B租赁公司在销售时点并未取得该机器设备的控制权，该交易中售后租回的机器设备销售不满足收入准则对销售确认的规定。因此，对于该售后租回交易，A公司应继续确认该机器设备并将收到的对价200万元按金融工具准则作为金融负债进行处理；B租赁公司不确认机器设备资产并将支付的对价200万元按金融工具准则作为金融资产会计处理。4.增加了租赁的分拆和合并新准则增加了租赁的分拆和合并的相关规定。多项单独租赁在同一个合同中，或者在一个合同中既有租赁部分，又有非租赁部分，承租人和出租人双方应将合同进行分拆。反之，基于总体商业目的，以两份或多份合同形成，订立并构成“一揽子交易”的，应当将两份或多份合同合并为一份合同处理。例4：丙公司同时租赁了一台注塑机、一台吹塑机和一辆货车用于生产业务，年租金30万元，包括设备的维护费。由于三台设备均可单独使用，且不存在高度依赖或关联关系，因此丙公司将其视为单独的三项租赁，而其分别对应的设备维护费用则属于非租赁部分。丙公司采用合理的分摊方式将30万元年租金分别分摊至此三个租赁部分和三个非租赁部分。5.明确规范了租赁变更的会计处理租赁变更不属于扩大租赁范围或延长租赁期限的，不应单独作为一项租赁处理。租赁变更如果不满足一项单独租赁条件的，在租赁变更合同生效的时候，承租人应当分别按照有关租赁分拆和租赁期的规定，重新确定变更后的租赁期，并且对变更后合同的金额进行分摊。确认租赁负债，应对变更后的租赁付款额使用变更后的折现率进行折现。例5：承租人丙公司与出租人丁公司签订了为期10年的房屋租赁合同，租赁面积3000平方米，年租赁付款额为50000元，每年末支付。租赁开始日，丙公司无法确定租賃内含利率，其增量借款利率为6%。在第6年年初，丙丁公司同意对原租赁合同进行变更，自第6年年初起，将原租赁场所缩减至1500平方米，每年的租赁付款额（自第6至10年）调整至30000元。假设在第6年年初，丙公司的增量借款利率为5%。丙公司的会计处理：在租赁变更之前，丙公司原使用权资产账面价值：50000（P/A，6%，10）/2=184002元，原租赁负债的账面价值：50000（P/A，6%，5）=210618元租赁变更后的租赁负债：30000（P/A，5%，5）=129884元第一步，终止部分的会计处理。因缩减的1500平方米占原使用权资产的50%，在租赁变更生效日，丙公司应终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债，并将租赁负债减少额与使用权资产减少额之间的差额13308元[即，（210618-184002）×50%]，作为利得计入当期损益。借：租赁负债-租赁付款额125000（50000×50%×5）贷：租赁负债-未确认融资费用19691使用权资产92001（184002/2）资产处理收益13308第二步，剩余部分的会计处理。丙公司应将剩余租赁负债105309（210618/2）与变更后重新计量的租赁负债129884元之间的差额24575元，使用权资产的账面价值也相应调减。借：使用权资产24575

租赁负债-未确认融资费用425（25000-24575）贷：租赁负债-租赁付款额25000[（30000-50000×50%）×5]6.更改了折现率的定义新准则在确认租赁付款额现值时，承租人依次按照租赁内含利率和承租人增量借款利率的顺序进行确定。新准则取消了租赁合同规定的利率这种方法，用承租人增量借款利率替换银行同期贷款利率，租赁负债由此产生的利息费用按照上述折现率来计算，不再采用实际利率法方式。实务中，通常在设备的融资租赁中，折现率会选取内含利率。而不动产经营租赁，比如商铺、厂房等租赁很难确定内含利率，则较多采用增量借款利率。在确定增量借款利率时，还需充分考虑承租方信用状况及偿债能力、租赁期、租赁负债的金额、租赁资产的性质和质量、经济环境等因素，具体的步骤是先找到可以观察的参考利率，结合各种情况，对参考利率进行调整，从而确定增量借款利