【新租赁准则变化对承租人会计处理的影响及应用探究8900字（论文）】

新租赁准则变化对承租人会计处理的影响及应用研究摘要近年来，租赁行业蓬勃发展，企业通过经营租赁的方式进行表外融资、掩盖真实财务状况的行为越来越多。为此，国际会计准则理事会于2016年1月修订发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》。我国财政部于2018年12月7日修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》，以求解决经营租赁带来的表外融资问题。执行新准则将会给租赁业务较多的企业带来很大程度的影响。本文通过承租人视角分析租赁准则的主要变化以及将给企业会计核算带来的预期影响，找出了运用新租赁准则时存在的问题，进一步深入分析发现其原因在于新租赁准则的对租赁的重新界定等方面。结合案例为企业应对新租赁准则提出对策建议。为企业提供行动参考，从而使企业提供对利益相关者行为决策有价值的信息。[关键词]新租赁准则承租人会计处理目录一、新租赁准则概述 （目前来看，在全球租赁业都呈现着向上发展的趋势。为了使得租赁行业在我国经济中健康有序的发展，更好地在与国际接轨的同时，促进经济的发展，我国财政部在2018年12月7日修订并发布了《企业会计准则第21号——租赁》。租赁市场潜力巨大，新准则施行对于大部分企业来说既是机遇也是挑战。新租赁准则概述新租赁准则修订背景随着市场经济的高质量发展，租赁业务在各个行业中的占比也逐渐升高。企业租赁会计处理问题逐渐表现出来。全球来看，国际会计准则委员会（InternationalAccountingStandardsBoard以下简称：IASB）在2016年1月13日颁布了《国际租赁报告准则第16号——租赁》(InternationalFinancialReportingStandards16以下简称：IFRS16)。国内来看，在2018年12月7日，财政部出台了《企业会计准则第21号——租赁》。这两项租赁准则颁布时，我国租赁业务的会计处理方法都是在租赁交易发生后将其进行分类别的处理，然后如果划分到融资租赁类别则运用相应的会计方法处理，如果划分到经营租赁类别就使用与其相关的的会计方法处理。这将使得企业有机会掩饰其财务风险等。新租赁准则本质上规范了企业租赁的确认、计量和列报等相关会计核算。避免了公司对租赁业务进行相关处理时偏好选择经营租赁，粉饰公司的财务状况，美化其经营情况，实现表外融资。租赁准则己经完成修订，当下去研究分析租赁准则的修订对公司财务状况的影响及探索企业应该如何去应对，迫在眉睫。新租赁准则的主要差异分析租赁的识别新准则对于租赁的定义就是：在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。租赁的识别：一个合同是不是租赁合同又或者其中包含租赁的标准就是在一定期间内，客户是否基于合同资产的控制的使用权利来取得相对应的对价。新的租赁会计模式，使得企业在编制资产负债表时租赁资产会大幅的增加，因此判断合同是否是租赁非常重要。新准则以客户是否能够控制租赁资产来划分是租赁合同还是服务合同。在租赁的情况下，承租人在资产可用时取得使用权，并对其进行支配；在服务合同的情况下，客户在开始时并没有获得受控制的资产。这一规定与收入准则中的控制概念是一致的。如果客户控制使用可识别资产的权利，则是租赁，如果供应商控制了使用可识别资产的权利，则是服务。当然在大多数情况下，这种区分是很简单的，但也有一些情况下区分很困难，需要进行判断。企业应在合同开始时判断合同是租赁还是包括租赁，只有在租赁条款发生变更的情况下，才能重新评估合同是租还是包含租赁。分拆和合并如果一个合同中其中有一部分包含了租赁另外一部分包含租赁，这就需要我们会计处理时进行合同的合并和分拆，这在新的租赁准则中有明确的规定。如果一个合同主要是由许多个单独的租赁构成，那么承租方和出租方二者就按照准则应该将这个合同全部拆分开来，并且单独对各个租赁进行自己对应的财务会计处理。如果我们在处理业务时发现一个企业是在同一个时间或者是在相邻的时间内与同一个租赁主体签订了合同并且是订立了两份及其以上租赁的合同，符合相关条件的话，就要将其合并为一个租赁合同。使用权资产和租赁负债使用权资产是指承租方可以在租赁期内使用租赁资产的权利。与旧的租赁准则相比，当租赁合同开始执行时，承租方要同时确认使用权资产和租赁负债。后续处理时还需要分别确认折旧和利息费用。但是不包含短期租赁（租赁期最长为12个月的租赁）和低价值资产租赁（单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁）。新租赁准则对承租方会计核算的影响对会计核算的影响新租赁准则下，新增了使用权资产，因而企业要进行折旧的计提，折旧相应的应该计入相关的会计科目中。对于新增的租赁负债的会计处理，需要通过用摊余成本法来算出利息费用，计入当期的财务费用中。这些会计处理会导致在整个的租赁期间内，企业的财务费用前期比后期多，总的费用也随之是前期比后期多，与之相应的利润就是前期比后期少。但是在整个租赁期间内企业总共缴纳的所得税额并不会发生变化，整个租赁的前期利润较低，这可以使的企业在租赁期前期缴纳的所得税减少，达到一定程度的税务融资。企业的租赁业务费用列报由原来的经营活动现金流量支出变为现在的筹资活动现金流量支出。结构上有不同程度的调整，这些变化就会使得公司的经营活动现金净流量的数值会有所增加，对于现金流量表来说。整体上提高了企业的利润质量。以上所列述的是新租赁准则变化对企业财务会计科目、会计计量、财务报表列报将会产生的影响，概括来说，新租赁准则会使得承租人的三大报表都发生不同程度的变动，其中资产负债表的变化最大。承租人的会计处理旧租赁准则下，期初会计处理时，要将租赁业务进行区分，该项租赁要么被划分为融资租赁，要么被划分为经营租赁。如果是融资租赁交易在租赁期开始日，支付租赁款项的一方需分别确认融资租赁资产及融资租赁应付款，并且将该项租赁交易在资产负债表内体现出来。对于经营租赁来说，要进行合理摊销将租金在租赁期内，并计入当期损益。即经营租赁租金费用化、融资租赁租金资产化处理的模式。新租赁准则规定，支付租赁款项的一方对租赁不用分类别，对租赁业务统一使用单一会计处理模式（不含短期与低值租赁），在租赁交易发生时确认使用权资产和租赁负债，并且要将二者在静态报表中中予以体现。新租赁准则所遵从的是使用权原则，所有权原则则是旧租赁准则所遵从的。故这就是新旧租赁会计准则下会计处理方法不同的主要原因。承租人列报在资产负债表中，将使用权资产和租赁负债列示在单独的项目中，我们需要将企业发生的租赁业务对应填入，这样会计处理是为了将企业的经济业务都在表中体现出来。同样地，企业也要对利润表进行会计处理上的改变，将租赁产生的折旧与固定资产产生的折旧等区分后列报，同样的将租赁利息与借款利息等区别后列报。而对于现金流量表进行会计处理的时候，利息的列报要根据有关规定开展，对于短期和低值租赁的现金流量列报在经营活动现金流量中。表1新租赁准则对财务报表的影响新租赁准则资产负债表列报1.租赁负债单独列报。2.单独列报使用权资产。利润表营业成本使用权资产的折旧费用财务费用租赁负债的利息费用现金流量表经营活动现金流量经营活动现金流出筹资活动现金流量筹资活动现金流出(租赁负债本金和利息)新租赁准则运用中存在的问题及原因分析新租赁准则运用存在的问题初始计量时的问题为了很好的运用新租赁准则，企业会计人员要具备更高的专业技术水平，对租赁业务的处理需要根据多年的经验以及知识进行职业判断。新租赁准则新增了对租赁业务的判断条件，引入了部分新概念从而增加了会计人员对相关合同的识别与确认的难度。会计人员根据五大标准，来判断租赁的性质和类型，然后再进行有差别的会计处理，但用这种评判归类的方法将会使得使财务工作变的麻烦复杂，财务人员的工作压力增大。大多数企业的租赁合同都很多，尤其是处在零售等领域的企业，企业会计人员需要处理的合同就会有很多。因此，企业将会在首次执行新准则并进行相关会计衔接处理时会花费很大的成本和时间。不仅仅是这样，每个租赁合同都会有不同，而且条款非常复杂也会需要企业会计人员进行分析判断。企业在后续计量时的问题执行新租赁准则，就会对承租人会计核算科目体系产生比较大的改变。使企业会计人员在操作过程中出现了一些关于后续计量的问题，同时也增加了很多业务处理。比如：对租赁负债的摊余成本会计人员需要进行计算，计提利息费用、以及计提使用权资产的折旧等，这些都会使得会计核算更加的准确以及更加的及时。同时，集团内部母公司和子公司在合并财务报表时，对于财务报表的编制难度也随之增加。伴随着使用权资产进入资产负债表，企业将存在业务抵消问题针对于内部的经营租赁业务，这就需要母公司和子公司租赁业务的会计核算方法相同，从而一定程度上避免遗漏、错误抵消以及重复的问题，从各个方面都将使得财务报表的编制工作难度和工作量急剧上升。最后，在报表日企业还需要披露更多的关于经营租赁内容。新租赁准则进一步深入的完善了相关信息的披露和列示要求，企业需要随之按照准则要求做出完整及其准确的披露。原因分析新租赁准则重新界定对租赁的辨别旧租赁准则下，如果确认为融资租赁，支付租赁款项的一方的会计处理是在期初确认融资租赁，在编制财务报表时，以及在租赁期内计提相应的折旧，经营租赁只需每期将租金费用化计入成本。在旧租赁准则中企业对于经营租赁与服务使用同样的会计处理方式，即将当期发生的费用直接计入在当期的损益中，因而将不会对财务报表产生有很大程度的影响。然而，新的租赁准则要求确认与租赁相关资产和负债，这使得二者的会计处理方式产生了较大的差异。在这样的情况之下，对一项业务进行区分就显得非常有必要。从而判定是属于租赁还是服务，如果一项业务同时包含了租赁和服务，还将需要根据具体的合同进行分拆。企业会计人员专业技能水平公司会计人员专业技能水平层次不齐。旧租赁准则中经营租赁与服务的会计处理方式相同，没有区分一项业务是属于租赁还是服务，新租赁准则下则需要区分。因此对会计人员的专业技能和专业判断力要求不同。会计人员需要认真学习新租赁准则，增加实务操作，确保企业会计信息的真实性和全面性，以实际行动减少准则变动对企业产生的冲击。案例分析——新租赁准则对承租人YHCS会计核算的影响分析YHCS简介及其租赁业务现状YHCS成立于2001年，于2010年在A股上市，股票代码601933.SH，YHCS是把零售业作为企业主体产业进行经营的大型集团企业。企业始终坚持“竞合发展”的理念，积极与众多的企业一起同心协力，促进零售市场的繁荣发展。近年来，YHCS持续高质量的发展。在2019年报中，YHCS在全国的规模已经有千家的连锁超市。取得2019年中国超市第三名、2019年中国连锁超市第六的好成绩。表2租赁门店数前五的地区单位：万平米地区经营业态自有物业门店租赁物业门店门店数量建筑面积（万平米）门店数量建筑面积（万平米）福建超市66.46140106.17重庆超市43.8313698.29四川超市10.428474.71安徽超市00.006863.29江苏超市00.006155.49资料来源：YHCS的2019年年度财务报告通过上面的表格，我们可以看出YHCS门店很大一部分来自租赁。在2019年，YHCS的营业收入再创新高达到了8,487,696.00万元，同比增长了20.36%；对于利润总额来说也有大幅度的增加达到了164,000.28万元，同比增长了29.70%。总而言之，YHCS2019年报表所体现出来的经营业绩非常可观。其中，最主要的变化就是在新租赁准则的执行过程中针对于承租人来说不用再将租赁业务区分为两种之一，所以新变动的主要影响会体现在公司的经营租赁上。因此对整个租赁业务进行区分和拆解有很大的必要性，我们分析时要相对的来看经营租赁所确认的资产占企业总的租赁资产的比重，融资租赁所确认的资产占企业所有的租赁资产的比重。YHCS将门店所发生的租金计入了费用类科目中，在2019年年报中，没有在资产负债表中体现出确认租赁资产的行为，后续会计处理时，也没有对租赁的房屋进行折旧的计提，通过这些我们就可以推出，以前年度YHCS将所发生的门店的租赁业务都划分为经营租赁业务。再次查看历年的财务报告以及披露我们可以看到，年度报告中，后续将门店的租金都进入了YHCS的管理费用和销售费用当中。表3近三年YHCS门店租赁费用情况（单位：万元）年份租赁费用较上一年涨幅营业收入利润总额费用占营业收入比费用占利润总额比2017192,042.71/5,859,134.34194,064.503.28%98.96%2018243,840.2426.97%7,051,665.45126,446.123.46%192.84%2019302,532.6624.07%8,487,696.00164,000.283.56%184.47%资料来源：YHCS2018到2019年年度财务报告通过表3我们得到了YHCS连续三年的租赁费用都在不断上升，并且增幅大于10%，另一方面，我们也可以看出租赁费用占利润总额得比重较大，在2018年度高达192.84%，租赁费用占营业收入的占比超过了三个百分点。这些都说明近几年YHCS在不断地扩大经营规模，增加门店的数量。还有可能是租赁行业持续向好，房屋租金在不断上涨。租赁业务就对YHCS的经营发挥很大的作用，因此，一旦采用了新租赁准则，就一定会造成非常大的财务影响。租赁业务的关键数据假设通过前面的分析我们可以得出，在企业租赁合同属于保密的范围内，，我们外部人员无法得到相关租赁合同交易的具体内容，这就很有必要在进行案例分析时，做一些数据的假设。下面将以YHCS的2019年报为数据基础对相关数据进行假设。企业采用新租赁准则产生的相关税收影响在本文不予考虑。本文以增量借款利率为折现率，中央银行2019以及2020年的贷款基准利率为4.9％，我们假设折现率为５％。由于我们无法确定承租人的初始直接费用金额，所以直接假设初始直接费用为0元。YHCS租入的是门店等不动产项目，签订的租赁合同年限都在10年到20年这个区间内，年限各不相同，为便于计算，假设YHCS使用权资产的折旧年限为10年，使用权资产按照直线法计提折旧，并且假设期末净残值0元。据表3所示，租赁费用从2017开始总额就在不断的增加，我们预计2020年企业平稳发展，其租赁费用将不会低于2019年年报所披露的租赁费用的总额302,532.66万元。假定企业从2020年初开始执行修订后的租赁准则，编制财务报表，YHCS在2020年初开始确认10年的房屋租赁费用，通过前面分析得到：每年的房租为302,532.66万元，租赁费用在每年年末支付。YHCS的租赁业务中也许会包含低价值的办公设备租赁，其产生的租赁费用包含在企业总的租赁费用中，YHCS最主要的租赁是门店物业租赁，因为难以分别，所以假设YHCS的租赁费用都为门店不动产项目的租赁费用。本文不考虑短期租赁与低值租赁。新租赁准则下会计处理方法租赁期开始日为2020年1月1日：租赁业务的初始确认和计量相关的会计处理如下所示：确认和计量表4新准则涉及的基本数据每年应付房租（单位：万元）302,532.66折现率5%期限（单位：年）10资料来源：根据新租赁准则规定和YHCS年度财务报告整理得出最低租赁付款额的现值=302,532.66*（P/A，10，5%）=2336157.20万元。可以得到，YHCS现有的的租赁合同所形成的最低租赁付款额的现值是2336157.20万元，通过前面的假设我们可以得出：使用权资产与租赁负债相等，所以租赁负债为2336157.20万元。新租赁准则下的会计处理为：借：使用权资产2336157.20租赁负债——未确认融资费用689169.40贷：租赁负债——租赁付款额3025326.60后续计量后续会计处理中，承租人的当期损益可以看出有所增加，因为将租赁期间的利息费用计入当期损益。2020年年末，支付第一期的租金：借：租赁负债——租赁付款额302,532.66贷：银行存款302,532.662020年末，企业进行未确认融资费用的分摊时，将其计入当期的财务费用：2336157.20*5%=116807.66借：财务费用116807.66贷：租赁负债——未确认融资费用116807.662020年12月31日，计提1年的折旧费：2336157.20/10=233615.72（万元）借：销售费用233615.72贷:使用权资产累计折旧233615.72新租赁准则下对财务信息的影响对资产负债表的影响YHCS的资产负债表中，会计人员期初的会计处理是，确认由于经济活动产生的资产使用权2336157.20万元和租赁负债2336157.20万元，在每个会计年度末，要计提每期对租赁资产的折旧233615.72万元。在资产负债表可以看到的最大的变化就是，因为企业对于租赁业务确认了使用权资产，从而导致了企业非流动资产的增加。另外，因为同时确认了租赁负债，所以导致了非流动负债的增加。资产负债表中，资产的总额有大幅度的增加，负债的总额也有大幅度的增加，在YHCS确认租赁行为的当年。这些会计处理的改变，使得报表可以更加真实的反映企业的经济活动和财务状况，这在很大程度上避免了企业粉饰财务状况，当然也会一定程度上加大企业的财务风险。对利润表的影响通过以上分析我们可以看出，YHCS执行新租赁准则后，会计操作上最明显的改变在于销售费用以及财务费用上。究其原因，新会计准则下YHCS的当期的销售费用中不再包含租赁费用，并且计提折旧的资产中要包含确认的租赁资产。根据以上会计处理可得，2020年年末YHCS将会减少68917.94万元的销售费用，财务费用将增加因租赁负债导致的利息116807.66万元。这些处理将会造成YHCS当年的净利润大幅降低。这种影响并不是一成不变的，前期由于确认的租赁负债的金额比较多，所以就会计提金额比较大的负债利息，会很大程度上影响企业的利润。但随着折旧的计提，使用权资产的账面价值被不断的摊销，使用权资产的账面价值将会越来越小，企业租赁造成的负债利息将会呈下降趋势，对利润总额的影响也会跟着租赁负债的利息减少而减少，这对企业的持续性、稳定性盈利会造成极大的影响。对现金流量表的影响执行新租赁准则后，对于YHCS的现金流量表来说，影响并不是很大，最大的变化就是YHCS以前年度需要计入经营活动现金流出额的租金302,532.66万元，当下调整计入在筹资活动现金流出额中。但是这一会计处理的改变将不会改变YHCS的现金流量总额，因为利润表的结构原因，期末现金及现金等价物余额也不变。即最明显的变化在于之前在“经营活动产生的现金支出”体现的，当下将在“筹资活动产生的现金支出”中体现。从短期来看，企业的经营活动的现金流净额增加，反之，筹资活动的现金流净额减少，这是因为上述会计处理的变化。使得根据经营现金流量计算得财务指标变得更好看。新租赁准则实务运用中的应对建议加强会计人员培训,规范租赁会计处理新租赁准则执行时，需要企业会计人员实务操作过程中运用所学的知识以及会计经验进行主观的判断和会计估计，很大幅度的提升了处理的难度。特别是首次执行租赁合同的时候，需要企业会计人员准确区分一个合同是租赁合同还是服务合同，并确定每一个合同的租赁期、租赁付款额，进行以上这些实务操作等。在租赁的后续会计处理中，还需要会计人员运用合适的方法正确处理使用权资产折旧的计提等事项的会计处理。这些会计处理都需要企业会计人员对新租赁准则有一个深入理解以及有很丰富的会计经验和进行过充分的实操训练。对于企业会计人员来说应该心无杂念的学习新租赁准则，其中包括以下这几个方面的内容：变更的原因、变更后的会计处理模式、列报差异、披露。加强对会计人员的培训，从而提升其职业技术水平，进而确保企业账务处理及信息披露的真实性及可靠性。加快完善财务系统建设执行新租赁准则，企业的会计处理方式发生了实质性的变化，其中增加了会计人员在租赁业务初始计量和后续计量过程中的难度。对于租赁业务占企业总业务比重比较大的企业，会计人员进行实务操作会变得非常复杂，将会在会计处理上耗费大量的时间和精力，使得会计处理的成本大幅提升。因此企业现在应该对内部使用的会计信息系统进行全面充分的评价估计，判断如果实施新租赁准则的效用是否比较高，执行后将会增加新的会计科目，在这种情况下调整企业的核算流程、升级会计信息系统，确保在不一样的租赁模式下，优化后的会计信息系统能够发挥很好的作用。应用于不同租赁模式和后续合同变更类型。加强和不断完善公司内部会计信息的共享机制，开拓信息的来源和渠道，使得会计信息的传递速度不断提高，从而避免发生信息更改或延迟带来的不便。结论新租赁准则的执行过程中，