政府会计（第八版）课件 王宗江 第11、12章 会计调整、合并财务报表

第十一章

会计调整

学习目标

◆明确会计调整的概念及内容

◆掌握会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正

和报告日后事项等进行调整的要求和方法。主要参考法规

◆政府会计准则第7号—会计调整

◆政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表政府会计准则第7号—会计调整第一节

会计政策及其变更

一、会计调整和会计政策的概念

（一）会计调整的概念

●会计调整是指政府会计主体因按照法律、行政法规和政府会计准则、制度的要求，或者在特定情况下对其原采用的会计政策、会计估计、发现的会计差错、发生的报告日后事项等所作的调整

●会计调整包括：会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正和报告日后事项等

●政府会计主体应当根据政府会计准则、制度的规定，结合自身实际情况，确定其具体的会计政策和会计估计，并履行其内部报批程序，或按规定报送有关方面批准或备案

●会计政策和会计估计一经确定，不得随意变更。

（二）会计政策的概念

●会计政策指政府会计主体在会计核算时所遵循的特定原则、基础以及所采用的具体会计处理方法。

●特定原则。指政府会计主体按照政府会计准则制度所制定的、适合于本政府会计主体的会计处理原则，如应收账款是否计提坏账准备、无形资产是否计提摊销等

●基础。指政府会计主体为了将会计原则应用于交易或事项而采用的基础，如计量属性，包括历史成本、重置成本、公允价值、现值和名义金额等

●具体会计处理方法。指政府会计主体从政府会计准则制度规定的诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本政府会计主体的会计处理方法，如长期股权投资持有期间核算的成本法、权益法二、会计政策的变更

（一）会计政策变更的条件

●对相同或者相似的经济业务或者事项采用相同的会计政策进行会计处理

●会计政策在每一会计期间和前后各期应当保持一致

满足下列条件之一的，可以变更会计政策:

(1)法律、行政法规或者政府会计准则制度等要求变更

如：新颁布《政府会计准则第2号—投资》规定，政府会计主体持有的长期股权投资核算由成本法变更为权益法

对原不计提折旧固定资产、变更为计提折旧等

(2)会计政策变更能够提供有关政府会计主体财务状况、运行情况等更可靠、更相关的会计信息

如：政府会计体因加强会计信息化建设，能做到较准确、快速地计算各种发出存货的成本，故决定将发出存货成本的计算由加权平均法变更为个别计价法等

（二）不属于会计政策变更的情况

下列各项不属于会计政策变更:(1)本期发生的经济业务或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

如：政府会计主体因处置长期股权投资，减少在被投资单位的持股数额，致使该政府会计主体从有权决定被投资单位的财务和经营政策变为无权决定被投资单位的财务和经营政策，按照相关政府会计准则的规定，原采用权益法核算的长期股权投资应改为成本法核算则不属于会计政策变更。

(2)对初次发生的或者不重要的经济业务或者事项采用新的会计政策。

如：对低值易耗品摊销方法由现采用的一次摊销法变更为五五摊销法。因为低值易耗品的消耗数量比较少，其摊销方法的变更，对政府会计主体的盈余数额影响不大，不属于重要经济业务或事项。三、会计政策变更的处理方法

（一）追溯调整法

●追溯调整法。指对某项经济业务或者事项变更会计政策时，视同该项经济业务或者事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

●按照政府会计准则制度规定对会计政策变更进行处理

●未做出规定的通常采用追溯调整法进行处理。

●采用追溯调整法时，应当将会计政策变更的累积影响调整最早前期有关净资产项目的期初余额，其他相关项目的期初数也应一并调整；涉及收入、费用等项目的，应当将会计政策变更的影响调整受影响期间的各个相关项目。

1.会计政策变更的累积影响

指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的最早前期各个受影响的净资产项目以及其他相关项目的期初应有金额与现有金额之间的差额。举例说明如下:

事业单位因施行新的《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》与原施行的《事业单位会计制度》比较，而发生的会计政策变化，要求追溯调整会计政策变更的累计影响有

（1）补提应收款项坏账准备

按照规定应计提的坏账准备金额，借记“累计盈余”账户，贷记“坏账准备”账户。

（2）按照权益法调整长期股权投资账面余额按照规定计算应享有或应分担被投资单位所有者权益份额，调整长期股权投资的账面余额，借记或贷记“长期股权投资—新旧制度转换调整”账户，贷记或借记“累计盈余”账户

（3）确认长期债券投资期末应收利息

按照规定计算长期债券投资的应收利息金额，借记“长期债券投资”账户［到期一次还本付息］或“应收利息”账户［分期付息、到期还本］，贷记“累计盈余”账户。

（4）补提固定资产折旧

按照规定应补提的折旧金额，借记“累计盈余”账户，贷记“固定资产累计折旧”账户。

注：在原账的“固定资产”账户中，核算了按照新制度规定应当记入“公共基础设施”“保障性住房”账户内容的，应当比照固定资产补提折旧的规定补提相关折旧

（5）补提无形资产摊销

按照规定应计提的摊销金额，借记“累计盈余”账户，贷记“无形资产累计摊销”账户。

（6）确认长期借款期末应付利息

按照规定补记长期借款应付利息金额，对其中资本化的部分，借记“在建工程”账户，对其中费用化的部分，借记“累计盈余”账户，按照全部长期借款应付利息金额，贷记“长期借款”账户［到期一次还本付息］或“应付利息”账户［分期付息、到期还本］。

2.会计政策变更的影响

指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的各个受影响的项目变更后的金额与现有金额之间的差额。举例说明如下

事业单位施行新的《政府会计制度-行政事业单位会计科目和报表》而发生的会计政策变化，要求追溯调整会计政策变更的影响有：

（1）应收账款、应收股利、在途物品

将未入账的应收账款、应收股利、在途物品依据规定登记新账时，按照确定的入账金额，分别借记“应收账款”“应收股利”“在途物品”账户，贷记“累计盈余”账户

（2）公共基础设施、政府储备物资、文物资源、保障性住房将未入账的公共基础设施、政府储备物资、文物资源、保障性住房依据规定登记新账时，按照确定的初始入账成本，借记“公共基础设施”“政府储备物资”“文物资源”“保障性住房”账户，贷记“累计盈余”账户

（3）受托代理资产

将未入账的受托代理资产依据规定登记新账时，按照确定的受托代理资产入账成本，借记“受托代理资产”账户，贷记“受托代理负债”账户

（4）盘盈资产

将未入账的盘盈资产依据规定登记新账时，按照确定的盘盈资产及其成本，分别借记有关资产账户，按照盘盈资产成本的合计金额，贷记“累计盈余”账户

（5）预计负债

按照规定确认的预计负债登记新账时，按照确定的预计负债金额，借记“累计盈余”账户，贷记“预计负债”账户

（6）应付质量保证金

将未入账的应付质量保证金依据规定登记新账时，按照确定未入账的应付质量保证金金额，借记“累计盈余”账户，贷记“其他应付款”账户[扣留期在1年以内（含1年）]、“长期应付款”账户[扣留期超过1年]。

（二）未来适用法

●未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更当期及以后各期发生的经济业务或者事项的方法

●会计政策变更的影响或者累积影响不能合理确定的，采用未来适用法处理。

●采用未来适用法时，不需要计算会计政策变更产生的影响或者累积影响，也无需调整财务报表相关项目的期初数

业务核算案例：参见教材【例11-1】【例11-2】【例11-3】掌握相关账户的使用

第二节

会计估计及其变更一、会计估计的概念

●会计估计是指政府会计主体对结果不确定的经济业务或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断

如，固定资产、无形资产的预计使用年限等。二、会计估计的变更

（1）据以进行估计的基础发生了变化。

固定资产计提折旧年限的调整、无形资产计提摊销年限的调整均属于会计估计变更。

（2）由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。

应收账款坏账准备计提比例的调整属于会计估计变更。

●会计估计变更应以掌握的新情况、新进展等真实、可靠的信息为依据。

三、会计估计变更的处理方法

●会计估计变更采用未来适用法处理

●不需要追溯计算前期产生的影响或者累积影响，但应当对变更当期和未来期间发生的经济业务或者事项采用新的会计估计进行处理

●会计估计变更仅影响变更当期的，其影响应当在变更当期予以确认；会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响应当在变更当期和未来期间分别予以确认

业务核算案例：参见教材【例11-4】掌握相关账户的使用

四、会计政策变更与会计估计变更的判定

●对某项变更难以区分为会计政策变更或者会计估计变更的，按照会计估计变更的处理方法进行处理。

●以会计核算时所遵循的特定原则、基础以及所采用的具体会计处理方法是否发生变更，判别该变更是会计政策变更还是会计估计变更，具体情况为（教材说明及举例）

（1）以会计处理所遵循的特定原则是否发生变更作判别基础

（2）以采用的计量基础是否发生变更作为判别基础

（3）以采用的具体会计处理方法是否发生变更作为判别基础

（4）根据会计确认、计量基础和会计处理方法所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。其相应的变更，属于会计估计变更，不属于会计政策变更。第三节

会计差错更正一、会计差错的概念与判别

●会计差错。指政府会计主体在会计核算时，在确认、计量、记录、报告等方面出现的错误，包括计算或记录错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实产生的错误、财务舞弊等

●会计差错可区分为重大会计差错和非重大会计差错。

重大会计差错是指政府会计主体发现的使本期编制的报表不再具有可靠性的会计差错

●重大会计差错的判断通常从以下两个方面来进行。

（1）从会计差错的性质方面判断。

（2）从会计差错的金额方面判断。

（3）政府会计主体滥用会计政策及其变更、会计估计及其变更的，一般作为重大会计差错予以更正。

●不能确定为重大会计差错的为非重大会计差错。二、会计差错更正的处理方法

●政府会计主体在本报告期(简称本期，下同)发现的会计差错，应当按照以下原则处理:

(一)本期发现的与本期相关的会计差错

本期发现的与本期相关的会计差错，调整本期报表(包括财务报表和预算会计报表，下同)相关项目(二)本期发现的与前期相关的会计差错

●本期发现的与前期相关的会计差错，区分重大会计差错和非重大会计差错进行不同的会计处理

1.本期发现的与前期相关的重大会计差错

●影响收入、费用或者预算收支的，将其对收入、费用或者预算收支的影响或者累积影响调整发现当期期初的相关净资产项目或者预算结转结余，并调整其他相关项目期初数

●不影响收入、费用或者预算收支的，应当调整发现当期相关项目的期初数

●与前期相关的重大会计差错的影响或者累积影响不能合理确定的，比照非重大会计差错的规定进行处理。

2.本期发现的与前期相关的非重大会计差错

●将其影响数调整相关项目的本期数

（三）在报告日至报告批准报出日之间发现的会计差错1.发现的报告期以前期间的重大会计差错，视同本期发现的与前期相关的重大会计差错，比照本期发现的与前期相关的重大会计差错进行处理。2.发现的报告期间的会计差错及报告期以前期间的非重大会计差错，按照报告日后事项中的调整事项进行处理。

业务核算案例：参见教材【例11-5】【例11-6】掌握相关账户的使用

（四）按规定编制比较财务报表时的会计差错

1.对于比较财务报表期间的重大会计差错，调整各该期间的收入或者费用以及其他相关项目；

对于比较财务报表期间以前的重大会计差错，调整比较财务报表最早期间所涉及的各项净资产项目的期初余额，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。

2.比较财务报表期间和以前的非重大会计差错，以及影响或者累积影响不能合理确定的重大会计差错。调整相关项目的本期数。

业务核算案例：参见教材【例11-7】掌握相关账户的使用

第四节

报告日后事项一、报告日后事项的概念与分类

●报告日后事项是指自报告日至报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项，包括调整事项和非调整事项两类。

●报告日即年度报告日，通常为12月31日。

●报告批准报出日一般为财政部门审核通过后，单位负责人批准报告报出的日期。二、报告日后调整事项的处理方法

●调整事项。在报告日以后获得新的或者进一步的证据，有助于对报告日存在状况的有关金额作出重新估计，应当作为调整事项，据此对报告日的报表进行调整。

调整事项包括已证实资产发生了减损、已确定获得或者支付的赔偿、财务舞弊或者差错等。

报告日以后发生的调整事项，具体处理要求为：

（一）按规定的结账日进行结账，不得提前或者延迟，对于报告日后调整事项，应当按照《政府会计准则第7号—会计调整》的规定进行会计处理,即，报告日以后发生的调整事项，应当如同报告所属期间发生的事项一样进行会计处理，对报告日已编制的报表相关项目的期末数或者本期数作相应的调整，并对当期编制的报表相关项目的期初数或者上期数进行调整。

1.在发生调整事项的期间进行账务处理

(1)涉及盈余调整的事项，通过“以前年度盈余调整”账户核算。

调整增加以前年度收入或调整减少以前年度费用的事项，记入“以前年度盈余调整”账户的贷方；反之，记入“以前年度盈余调整”账户的借方。

(2)涉及预算收支调整的事项，通过“财政拨款结转”“财政拨款结余”“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”等账户下“年初余额调整”明细账户核算

调整增加以前年度预算收入或调整减少以前年度预算支出的事项，记入“年初余额调整”明细账户的贷方；反之，记入“年初余额调整”明细账户的借方

(3)不涉及盈余调整或预算收支调整的事项，调整相关账户

●有关调整事项的会计处理案例，可参见第八章净资产中“以前年度盈余调整”和第九章预算结余中“财政拨款结转”“财政拨款结余”“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”等账户下“年初余额调整”的相关内容说明。

2.调整会计报表和附注相关项目的金额

(1)报告日编制的会计报表相关项目的期末数或(和)本年发生数

(2)调整事项发生当期编制的会计报表相关项目的期初数或(和)上年数

(3)经过上述调整后，如果涉及报表附注内容的，还应做出相应调整或说明

(二)在报告日至报告批准报出日之间发现的报告期以前期间的重大会计差错

根据《政府会计准则第7号—会计调整》的规定进行会计处理：

1.按照上述(一)关于报告日后调整事项账务处理的规定，在发现差错的期间进行账务处理

2.调整会计报表和附注相关项目的金额

(1)影响收入、费用或者预算收支的，应当将会计差错对收入、费用或者预算收支的影响或者累积影响调整报告期期初、期末会计报表相关净资产项目或者预算结转结余项目，并调整其他相关项目的期初、期末数或(和)本年发生数;不影响收入、费用或者预算收支的，应当调整报告期相关项目的期初、期末数。

(2)调整发现差错当期编制的会计报表相关项目的期初数或(和)上年数。

(3)经过上述调整后，如果涉及报表附注内容的，还应作出相应调整或说明。三、报告日后非调整事项的处理方法

在报告日以后才发生或者存在的事项，不影响报告日的存在状况，但如不加以说明，将会影响报告使用者做出正确估计和决策，这类事项应当作为非调整事项，在财务报表附注中予以披露，如自然灾害导致的资产损失、外汇汇率发生重大变化等。第五节

会计信息披露一、会计政策和会计估计信息的披露

具体内容参见本书第十章中财务报表附注的相关内容。二、会计调整事项信息的披露

(一)会计政策变更的内容和理由、会计政策变更的影响，以及影响或者累积影响不能合理确定的理由

(二)会计估计变更的内容和理由、会计估计变更对当期和未来期间的影响数

(三)重大会计差错的内容和重大会计差错的更正方法、金额，以及与前期相关的重大会计差错影响或者累积影响不能合理确定的理由

(四)与报告日后事项有关的下列信息:1.财务报告的批准报出者和批准报出日。

2.每项重要的报告日后非调整事项的内容，及其估计对政府会计主体财务状况、运行情况的影响；无法作出估计的，应当说明其原因。

◆思考题（共5题）

◆自测与技能训练

第一部分基础知识自测

一、单项选择题（5题）二、多项选择题（5题）三、分析判断题（5题）

第二部分实务技能训练实务训练一实务训练二第十二章合并财务报表

学习目标◆明确合并财务报表的概念、编制主体与合并程序◆掌握部门（单位）合并资产负债表与合并收入费用表

的编制方法主要参考法规

◆政府会计准则第9号—财务报表的编制与列报

◆政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表第一节

合并财务报表概述一、合并财务报表的概念与合并主体

（一）合并财务报表的概念

◆合并财务报表是指反映合并主体和其全部被合并主体形成的报告主体整体财务状况与运行情况的财务报表

◆合并财务报表是相对于政府会计中的财务会计而言的

◆合并财务报表至少包括：

（1）合并资产负债表（2）合并收入费用表

（3）附注。

（二）合并主体与被合并主体

◆合并主体是指有一个或一个以上被合并主体的政府会计主体。合并主体通常也是合并财务报表的编制主体

◆被合并主体是指符合规定的纳入合并主体合并范围的会计主体

（三）被合并主体应提供的相关资料

（1）向合并主体提供财务报表，包括：资产负债表、收入费用表和附注等。

（2）采用的与政府会计准则、制度规定的统一的会计政策不一致的会计政策及其影响金额；

（3）与合并主体、其他被合并主体之间发生的所有内部业务或事项的相关资料；

（4）编制合并财务报表需要提供的其他资料。

◆为准确完整地编制合并财务报表，各合并主体和被合并主体在日常的会计核算中，与合并范围内其他政府会计主体相互之间发生的涉及合并抵销的经济业务或事项，要进行相应的明细核算和辅助核算。

◆经常发生的内部业务或事项，应当统一会计处理，并明确内部抵销规则。

◆建立符合单位实际的定期对账机制，梳理并核对内部业务或事项，及时进行会计处理和调整。

二、合并财务报表的分类与编制主体

（一）部门（单位）合并财务报表

●指以政府部门（单位）本级作为合并主体，将部门（单位）本级及其合并范围内全部被合并主体的财务报表进行合并后形成的，反映部门（单位）整体财务状况与运行情况的财务报表。

●部门（单位）合并财务报表是政府部门财务报告的主要组成部分。

●部门（单位）合并财务报表由各部门（单位）负责编制，其编制主体为各相关部门（单位），各下级预算单位为被合并主体。

（二）本级政府合并财务报表

●指以本级政府财政作为合并主体，将本级政府财政及其合并范围内全部被合并主体的财务报表进行合并后形成的，反映本级政府整体财务状况与运行情况的财务报表。

●本级政府合并财务报表是本级政府综合财务报告的主要组成部分。

●本级政府合并财务报表由本级政府财政部门负责编制，其编制主体为政府的财政部门。

●本级政府合并财务报表的合并主体是本级政府财政部门，被合并主体是本级政府所属的部门（单位）等。

●本级政府合并财务报表的合并范围通常以财政预算拨款关系为基础进行确定。

（三）行政区政府合并财务报表

●指以行政区本级政府作为合并主体，将本行政区内各级政府的财务报表进行合并后形成的，反映本行政区政府整体财务状况与运行情况的财务报表。

●行政区政府合并财务报表是行政区政府财务报告的主要组成部分。

●行政区政府合并财务报表由本级政府财政部门负责编制，其编制主体为本行政区最高一级政府财政部门。

●各级政府财政部门既要负责编制本级政府合并财务报表，也要负责本级政府所辖行政区政府合并财务报表的编制。

●行政区政府合并财务报表的合并主体是本级行政区政府，被合并主体是本级政府所属下级政府。行政区政府合并财务报表的合并范围通常以行政隶属关系为基础进行确定。县级以上政府应当编制本行政区政府合并财务报表。

合并财务报表的分类与编制主体如表12-1三、合并财务报表的一般合并程序

（一）事项调整

●合并财务报表应当以合并主体和其被合并主体的财务报表为基础，结合其他有关资料加以编制

●对需要进行调整的个体财务报表，首先进行调整，以调整后的个体财务报表作为编制合并财务报表的基础

1.采用的记账基础不相一致的经济业务或事项的调整

合并财务报表应当以权责发生制为基础编制。合并主体和其合并范围内被合并主体个体财务报表应当采用权责发生制基础编制

2.采用的会计政策不相一致的经济业务或事项的调整

编制合并财务报表时，应当将合并主体和其全部被合并主体视为一个会计主体，遵循政府会计准则、制度规定的统一的会计政策

（二）逐项合并

将合并主体和被合并主体个体财务报表中的资产、负债、净资产、收入和费用项目进行逐项合并,计算合并财务报表各相关项目抵销前的合计金额

（三）抵销事项

抵销合并主体和被合并主体之间、被合并主体相互之间发生的债权债务、收入费用等内部业务或事项对财务报表的影响。计算合并财务报表各相关项目抵销后的合计金额，即合并财务报表各相关项目的应填列金额四、合并财务报表合并范围变化的处理

（一）在报告期内因划转而纳入合并范围的被合并主体

合并主体应当将其报告期内的收入、费用项目金额包括在本期合并收入费用表的本期数中。合并资产负债表期初数不作调整

（二）在报告期内因划转不再纳入合并范围的被合并主体

其报告期内的收入、费用项目金额不包括在本期合并收入费用表的本期数中。合并资产负债表的期初数不作调整

上述两种情况引起的合并范围变化，合并主体应当确保划转双方的会计处理协调一致，确保不重复、不遗漏，并在合并财务报表附注中对划转情况及其影响进行充分披露

（三）在报告期内被合并主体撤销的合并处理

其期初资产、负债和净资产项目金额应当包括在合并资产负债表的期初数中。其期初至撤销日的收入、费用项目金额应当包括在本期合并收入费用表的本期数中。其期初至撤销日的收入、费用项目金额所引起的净资产变动金额应当包括在合并资产负债表的期末数中第二节

部门（单位）合并财务报表一、部门（单位）合并财务报表的合并范围

（一）部门（单位）合并财务报表合并范围确定的一般原则

●部门（单位）合并财务报表的合并范围一般应当以财政预算拨款关系为基础予以确定。有下级预算单位的部门（单位）为合并主体，其下级预算单位为被合并主体。

●合并主体应当将其全部被合并主体纳入合并财务报表的合并范围。

●通常情况下，纳入本部门预决算管理的行政事业单位和社会组织（包括社会团体、基金会和社会服务机构），都应当纳入本部门（单位）合并财务报表的合并范围。

（二）除满足一般原则要求外，以下会计主体也应当纳入部门（单位）合并财务报表范围

1.部门（单位）所属的未纳入部门预决算管理的事业单位

2.部门（单位）所属的纳入企业财务管理体系执行企业类会计准则制度的事业单位

3.财政部规定的应当纳入部门（单位）合并财务报表范围的其他会计主体

（三）以下会计主体不纳入部门（单位）合并财务报表范围

1.部门（单位）所属的企业，以及所属企业下属的事业单位

2.与行政机关脱钩的行业协会、商会

3.部门（单位）财务部门按规定单独建账核算的会计主体，如工会经费、党费、团费和土地储备资金、住房公积金等资金（基金）会计主体

4.挂靠部门（单位）的没有财政预算拨款关系的社会组织以及非法人性质的学术团体、研究会等

单位内部非法人独立核算单位的核算及合并问题，按照《政府会计制度》及相关补充规定执行

（四）部门(单位)合并财务报表范围中所属事业单位的确认

部门(单位)所属事业单位，其所属关系根据以下原则确认：

（1）存在财政预算拨款关系的事业单位，以财政预算拨款关系为基础确认所属关系

（2）实行经费自理的事业单位，按照《事业单位法人证书》所列举办单位确认所属关系，纳入该举办单位的合并财务报表编制范围；

涉及两个或两个以上举办单位的，按排序第一的举办单位确认，纳入该举办单位的合并财务报表编制范围；

举办单位之间有协议、章程或管理办法约定的，按约定执行，不得重复编报。二、部门（单位）合并资产负债表

（一）部门（单位）合并资产负债表的格式与反映的信息1.部门（单位）合并资产负债表的格式

●应当与《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》中规定的资产负债表格式保持一致

2.部门（单位）合并资产负债表反映的信息

（1）资产类

●至少应当单独列示反映下列信息的项目：

货币资金、短期投资、财政应返还额度、应收票据、应收账款净额、预付账款、应收股利、应收利息、其他应收款净额、存货、待摊费用、一年内到期的非流动资产、长期股权投资、长期债券投资、固定资产净值、工程物资、在建工程、无形资产净值、研发支出、公共基础设施净值、政府储备物资、文物资源、保障性住房净值、长期待摊费用、待处理财产损溢、受托代理资产

●应当包括流动资产、非流动资产的合计项目

（2）负债类

●至少应当单独列示反映下列信息的项目：

短期借款、应交增值税、其他应交税费、应缴财政款、应付职工薪酬、应付票据、应付账款、应付政府补贴款、应付利息、预收款项、其他应付款、预提费用、一年内到期的非流动负债、长期借款、长期应付款、预计负债、受托代理负债

●包括流动负债、非流动负债和负债的合计项目

（3）净资产类

●至少应当单独列示反映下列信息的项目：

累计盈余、专用基金、权益法调整

●包括净资产的合计项目

（4）总计金额

列示资产总计项目、负债和净资产总计项目

（二）部门（单位）合并资产负债表的合并流程

●部门（单位）合并资产负债表应当以部门（单位）本级和其被合并主体符合要求的个体资产负债表或合并资产负债表为基础，在抵销内部业务或事项对合并资产负债表的影响后，由部门（单位）本级合并编制

●部门（单位）合并资产负债表的合并流程如下：

（教材说明）

（1）收集调整合并基础材料

（2）设置合并工作底稿

参见表12-2

（3）计算个体资产负债表各项目合计金额

（4）抵销内部业务或事项的影响金额

（5）计算抵销后的各项目合并金额

（6）编制合并资产负债表

(三)抵销内部业务或事项的会计处理

●需要抵销的内部业务或事项如下：

（1）部门（单位）本级和其被合并主体之间、被合并主体相互之间的债权（含应收款项坏账准备）、债务项目

（2）部门（单位）本级和其被合并主体之间、被合并主体相互之间其他业务或事项对部门（单位）合并资产负债表的影响

●抵销合并主体和被合并主体之间、被合并主体相互之间发生的债权债务等内部业务或事项对财务报表的影响，需要在合并工作底稿上编制相应的抵销分录

抵销部门内部单位之间的债权(含应收款项坏账准备)和债务项目。在编制抵销分录时，应当按照内部债权债务的金额，借记“短期借款”“应付票据”“应付账款”“预收账款”“其他应付款”“长期应付款”等项目，贷记“应收票据”、“应收账款净额”“预付账款”“其他应收款净额”等项目

其中，债权方对应收款项已计提坏账准备的,还应当分别以下情况编制抵销分录：

①初次编制合并报表的。按照内部应收款项计提的坏账准备的金额，借记“应收账款净额——坏账准备”“其他应收款净额——坏账准备”项目，贷记“其他费用”项目。

②连续编制合并报表的。先按照上期抵销的内部应收款项计提的坏账准备的金额,借记“应收账款净额——坏账准备”“其他应收款净额——坏账准备”项目,贷记“累计盈余——年初”项目。再按照本期个体资产负债表中期末内部应收款项相对应坏账准备的增加额,借记“应收账款净额——坏账准备”“其他应收款净额——坏账准备”项目,贷记“其他费用”项目。本期个体资产负债表中期末内部应收款项所对应坏账准备金额减少的,做相反分录。注意：例2-1的程序步骤

（1）收集调整合并基础材料、设置合并工作底稿和计算个别资产负债表各项目合计金额

（2）抵销内部业务或事项的影响金额、计算抵销后的各项目合并金额

（3）编制合并资产负债表

（4）合并资产负债表工作底稿（局部）编制方法业务核算案例：参见教材【例12-1】掌握具体合并步骤和抵销分录的编制方法三、部门（单位）合并收入费用表

（一）部门（单位）合并收入费用表的格式与反映的信息1.部门（单位）合并收入费用表的格式

●应当与《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》中规定的收入费用表格式基本一致，都包括收入类、费用类和本年盈余各项目，但存在一定的不同之处，主要有：

①个体收入费用表按月度、年度编报，列报金额包括各项目的本月数和本年累计数，合并收入费用表按年编报，列报金额包括各项目的本年数和上年数

②从业务活动经济性质方面列报费用的构成情况

③合并收入费用表的重要项目需要填列附表，说明该项目的明细情况，方便报表使用者更好地理解报表信息

2.部门（单位）合并收入费用表反映的信息

●部门（单位）合并收入费用表中的收入，应当按照收入来源进行分类列示，至少应当单独反映下列信息项目：

本期收入、财政拨款收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、非同级财政拨款收入、投资收益、捐赠收入、利息收入、租金收入、其他收入等项目

●部门（单位）合并收入费用表中的费用，应当按照费用的经济活动性质进行分类列示，至少应当单独反映下列信息项目：本期费用、工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭补助费用、对企事业单位补贴费用、固定资产折旧费用、无形资产摊销费用、公共基础设施折旧（摊销）费用、保障性住房折旧费用、计提专用基金、所得税费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、其他费用等项目

●部门（单位）合并收入费用表应当列示本期盈余项目

本期盈余，是指部门（单位）某一会计期间收入合计金额减去费用合计金额后的差额。

部门（单位）合并收入费用表的格式如表12-3所示。（二）部门（单位）合并收入费用表的合并流程

●部门（单位）合并收入费用表应当以部门（单位）本级和其被合并主体符合要求的个体收入费用表或合并收入费用表为基础，在抵销内部业务或事项对合并收入费用表的影响后，由部门（单位）本级合并编制。

●部门（单位）合并收入表的合并流程如下：

（教材说明）

（1）收集调整合并基础材料。

（2）设置合并工作底稿

参见表12-4、表12-5

（3）计算个别收入费用表各项目合计金额

（4）抵销内部业务或事项的影响金额

（5）计算抵销后的各项目合并金额

（6）编制合并收入费用表

（三）抵销内部业务或事项的会计处理

编制部门（单位）合并收入费用表，需要抵销的内部业务或事项如下：

(1)抵销部门内部单位之间的上级补助收入和对附属单位补助费用项目

在编制抵销分录时，应当按照上级单位对附属单位补助的金额，借记“上级补助收入”项目，贷记“对附属单位补助费用”项目

(2)抵销部门内部单位之间的上缴上级费用和附属单位上缴收入项目

在编制抵销分录时，应当按照附属单位向上级单位上缴的金额，借记“附属单位上缴收入”“其他收入”(行政单位使用)项目，贷记“上缴上级费用”项目

(3)抵销部门内部单位之间除(2)(3)