第九章-资产减值

第九章资产减值学习目标：掌握资产减值的概念、资产可能发生减值的迹象、资产减值的确认、减值损失的处理、资产的认定方法及其减值的处理；了解商誉减值的会计处理。教学重点：认定资产可能发生减值的迹象、资产可收回金额的计量、资产组的认定方法及其减值的处理、商誉减值的会计处理。教学难点：资产组的认定方法及其减值的处理、商誉减值的会计处理。9/15/2024淮阴工学院邹香教授第一节资产减值的概述一、资产减值的概念及其范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外包括单项资产和资产组。涉及主要是非流动资产长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）投资性房地产（采用成本模式后续计量）固定资产生产性生物资产无形资产商誉探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等9/15/2024淮阴工学院邹香教授

二、资产减值的迹象只有存在资产可能发生减值的迹象时，才计算资产的可收回金额：外部信息来源：例如资产的市价在当期大幅下跌，并对企业产生负面影响，环境、利率变化等内部信息来源：例如有证据表明资产已经过时或实体已经损坏，闲置、终止使用、绩效降低等对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。9/15/2024淮阴工学院邹香教授第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定一、资产可收回金额的计量资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。二、资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定9/15/2024淮阴工学院邹香教授（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础2.预计资产未来现金流量应当包括的内容：（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量9/15/2024淮阴工学院邹香教授3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素企业预计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因素：（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致（4）内部转移价格应当予以调整9/15/2024淮阴工学院邹香教授（二）折现率的预计为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。9/15/2024淮阴工学院邹香教授（三）资产未来现金流量现值的预计在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现后即可确定该资产未来现金流量的现值。9/15/2024淮阴工学院邹香教授资产预计未来现金流量的现值的估计

资产持续使用过程中预计产生的现金流入为实现现金流入所必需的预计现金流出资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量资产预计未来现金流量折现率资产预计未来现金流量的现值9/15/2024淮阴工学院邹香教授三、资产减值损失的确定与会计处理

1.资产减值资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产包括单项资产和资产组。借：资产减值损失贷：××资产减值准备资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

2.可收回金额可收回金额的确定：以下两者较高者公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量的现值9/15/2024淮阴工学院邹香教授可收回金额几种例外：两项中只要有一项超过了资产的账面价值，就无需再估计另一项。没有确凿证据或理由表明，资产预计未来现金流量的现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。（持有待售）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。9/15/2024淮阴工学院邹香教授确定资产可收回金额公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量现值两者较高者可收回金额9/15/2024淮阴工学院邹香教授3.公允价值减去处置费用后的净额的估计公允价值的估计：公平交易中销售协议价格（有约束力）不存在销售协议价的，活跃市场中资产的市场价格（买方出价、资产最近的交易价）既不存在销售协议价又不存在资产活跃市场的，以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格）处置费用的估计：与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但财务费用和所得税费用不包括在内。9/15/2024淮阴工学院邹香教授4.资产预计未来现金流量现值的估计（1）现值估计的三个因素：预计未来现金流量、资产使用寿命、折现率（2）资产未来现金流量的预计应当以企业管理层批9/15/2024准的最近财务预算或者预测数据为基础，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。9/15/2024淮阴工学院邹香教授（3）预计资产未来现金流量应当考虑的因素以资产在当期状况为基础（×可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项、资产改良、筹资活动、所得税收付）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率保持一致内部转移价格应当予以调整（4）预计未来现金流量的方法传统法期望现金流量法9/15/2024淮阴工学院邹香教授（5）折现率的预计应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该资产的市场利率替代利率加权平均资金成本增量借款利率其他相关市场借款利率（应考虑相关资产的特定风险、以及有关政治风险、货币风险和价格风险等做适当调整）9/15/2024淮阴工学院邹香教授第三节资产组的认定及减值处理一、资产组的认定资产组是企业可以认定的最小资产组合资产组能否独立产生现金流入——关键如：企业的某一生产线、营业网点、业务部门等资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。比如，某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常为一个资产组。9/15/2024淮阴工学院邹香教授二、资产组可收回金额和账面价值的确定资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。9/15/2024淮阴工学院邹香教授

三、资产组减值测试比较资产组的账面价值（包括分摊的总部资产和商誉）与可收回金额资产组的减值损失确认顺序：首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）零9/15/2024淮阴工学院邹香教授[例]苏连公司有一条甲生产线，生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为40万元、60万元和100万元。使用年限均为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2020年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40%，因此，在2020年12月31日对该生产线进行减值测试。整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年。9/15/2024淮阴工学院邹香教授2020年l2月31日A、B、C三部机器的账面价值分别为20万元、30万元和50万元。

经估计，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为l5万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。同时，通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为60万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。9/15/2024淮阴工学院邹香教授鉴于在2020年12月31日，该生产线的账面价值为l00万元，可收回金额为60万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失40万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于15万元。9/15/2024淮阴工学院邹香教授9/15/2024淮阴工学院邹香教授借：资产减值损失―机器A50000

―机器B131250

―机器C218750

贷：固定资产减值准备―机器A50000

―机器B131250―机器C218750

9/15/2024淮阴工学院邹香教授四、总部资产的减值测试企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。9/15/2024淮阴工学院邹香教授总部资产减值测试

总部资产能够分摊至资产组将总部资产分摊至资产组含总部资产价值的各资产组账面价值与其可收回金额比较若减值，将减值损失分摊至总部资产和资产组本身计算资产组中各单项资产减值损失不能够分摊至资产组在不考虑相关总部资产的情况下,估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，计算资产组的账面价值不能分摊的总部资产确定资产组组合是否减值，若减值，将减值损失分摊至总部资产和资产组，再计算资产组中各单项资产减值损失9/15/2024淮阴工学院邹香教授【例】连苏公司系高科技企业，其拥有A、B和C三个资产组，在2020年年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，连苏公司于2020年年末对各资产组进行减值测试。要求：分别确认减值测试后各资产组、大楼及研发中心账面价值？9/15/2024淮阴工学院邹香教授在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。连苏公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。9/15/2024淮阴工学院邹香教授分摊大楼账面价值至资产组（研发中心无法摊）（根据资产组账面价和剩余使用寿命分摊）ABC合计资产组账面价200300400900各资产组剩余使用寿命102020按使用寿命计算的权重122加权计算后的账面价值2006008001600办公大楼分摊比例12.5%200/160037.5%600/160050%100%大楼分摊至资产组的金额37.5300×12.5%112.5300×37.5%150300×50%300已知分摊后各资产组账面价237.5412.555012009/15/2024淮阴工学院邹香教授计提减值损失并在办公大楼与资产组之间分摊ABC办公大楼账面价237.5412.5550可收回额398328542减值084.58分摊额84.5×300/412.5=61.458×400/550=684.5×112.5/412.5=23.05;8×150/550=2减值测试后账面价200300-61.45=238.55400-6=394300-23.05-2=274.959/15/2024淮阴工学院邹香教授研发中心的账面价值仍然是100万元，原因是其无法分摊到资产组中，因而无法分摊减值，因此账面价仍然是100万元。此时，甲公司的资产账面价值总额=200（A）+238.55（B）+394（C）+274.95（大楼）+100（研发）=1207.50万元而此时甲公司可收回金额为1440万元。高于其账面价值，企业不必再进一步确认减值损失。9/15/2024淮阴工学院邹香教授【例】苏江公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以，该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2020年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。9/15/2024淮阴工学院邹香教授假设总部资产的账面价值为150万元，能够按照各资产账面价值的比例进行合理分摊，A分公司资产的使用寿命为10年，B、C分公司和总部资产的使用寿命为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为100万元、150万元和200万元(其中合并商誉15万元)。该公司计算得出A分公司资产的可收回金额为219万元，B分公司资产的可收回金额为156万元，C分公司资产的可收回金额为200万元。要求，对该公司A、B、C三个资产组进行减值测试分析。9/15/2024淮阴工学院邹香教授分配总部资产时的账面价值应为800万元(100+2×150+2×200)。总部资产应分配给A资产组的数额=150×100÷800=18.75(万元)；总部资产应分配给B资产组的数额=150×300÷800=56.25(万元)；总部资产应分配给C资产组的数额：150×400÷800=75(万元)。分配后各资产组的账面价值为：A资产组的账面价值=100+18.75=118.75(万元)；B资产组的账面价值=150+56.25=206.25(万元)；

C资产组的账面价值=200+75=275(万元)。9/15/2024淮阴工学院邹香教授进行减值测试A资产组的账面价值=118.75万元，可收回金额=219万元，没有发生减值；B资产组的账面价值=206.25万元，可收回金额=156万元，发生减值50.25万元；C资产组的账面价值=275万元，可收回金额=200万元，发生减值75万元。将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配：B资产组减值额分配给总部资产的数额：50.25×56.25÷206.25=13.70(万元)；分配给B资产组本身的数额：50.25×150÷206.25=36.55(万元)；C资产组中的减值额先冲减商誉15万元，余下的分配给总部和C资产组。分配给总部的资产减值=60×75÷275=16.36(万元)分配给C资产组本身的数额=60×200÷275=43.64(万元)。9/15/2024淮阴工学院邹香教授各资产组的减值A=0(万元)B=36.55(万元)C=43.64(万元)总部=13.70+16.36=30.06(万元)9/15/2024淮阴工学院邹香教授第四节商誉减值的处理

一、商誉减值测试的基本要求企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；9/15/2024淮阴工学院邹香教授在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。9/15/2024淮阴工学院邹香教授减值测试时：一般处理方法存在少数股东权益的情况应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊9/15/2024淮阴工学院邹香教授【例】甲企业在2019年1月1日以1600万元的价格收购了乙企业80％股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1,500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认：（1）商誉400万元（1600－1500×80％）；根据《企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。（2）乙企业可辨认净资产1500万元;

（3）少数股东权益300万元（1500×20％）。9/15/2024淮阴工学院邹香教授2.假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。3.乙企业2019年末可辨认净资产的账面价值为1350万元。

9/15/2024淮阴工学院邹香教授减值测试过程：