《军事会计研究》课件第2章

第二章军事会计的本质、职能、基本假设

第一节军事会计本质的理论分析第二节军事会计基本职能、假设和原则

从哲学观点看，“本质是指事物本身固有的、相对稳定的、决定事物性质的必然联系，即事物的内部联系。本质决定于事物的内在矛盾，是事物比较深刻、比较稳定的方面。”①军事会计的本质、职能是什么？这是解释军事会计为什么会出现、军事会计理论能不能单独成体系的关键。我们从不同的侧面和环境出发，可以得出不同的结论。军事会计是会计的一种，而对会计本质的认识主要有五种观点：第一，会计的本质是管理经济活动的一种管理工具、方法或提供财务经济信息的规则与方法；第二，会计是一门“描述性艺术”；第三，会计是一个经济信息系统；第四，会计是一种会计管理活动；第五，会计的本质是一种控制系统。此论源于制度经济学的委托代理理论。军事会计的本质究竟是哪一种呢，还是具有多种本质？第一节军事会计本质的理论分析一、现代会计的产生事物的本质取决于事物在其产生过程中所特有的属性。会计的本质同样与它的产生密不可分，而对现代会计的产生，我们只能求助于探究其理论和概念的历史发展。从历史上讲，现代会计是因需要产生并发展起来的。这种需要源于经济发展和制度变迁所带来的影响。历史上对现代会计的产生具有影响力的两次事件包括复式簿记制度和庄园会计的出现，通过对这两个过程进行考察，可以对现代会计的产生及本质有一个初步的了解。

(一)复式簿记制度的出现复式簿记诞生在何地一直有争议，主要有雅典说、古罗马说、古印度说、阿拉伯说、朝鲜开城说、中国汉简说、13世纪意大利说等②，但公认的还是最后一种。例如，完整复式簿记制度的最初记载发现于中世纪意大利热那亚商人的账簿中，始于1340年前后，同时后期的研究资料又表明，此前一段时期复式簿记已同时出现于几个意大利贸易中心。中世纪意大利城市贸易的兴起，为会计的发展创造了最重要的条件③。11世纪末至13世纪后期的十字军东征产生了对船只和供给品的大量需求，同时他们也带回了许多战利品，这一状况促使意大利各城市与东方贸易不断发展，财富在意大利各城市中逐步积累的过程导致大部分个体经营被代理商和合伙制所取代。这一变化是如何产生的呢？漫长的海运为商人们带来了极大的贸易风险——风浪的折磨、补给的匮乏和海盗的侵扰，但是高额利润又促使人们争相加入到海上贸易中去。这时人们想出各种办法来提高经营效率，就这样代理商和合伙制诞生了。代理关系将资本家的财富和青年商人的胆略结合起来；合伙制的应用使得漫长的海运风险得以分担①。而对于现代会计的产生来说，这两个变化起到了重要的作用，因为合伙导致了作为独立实体的企业和业主有所区别的确认，而代理关系的作用则在于它赋予现代会计以新的涵义——履行对受托责任的确认和计量。

(二)中世纪的英国庄园会计中世纪的英国庄园会计也同样可以称做是委托代理关系的产物。在英国当时15世纪初期的封建制度下，形成了以封建君主为代表的贵族阶层。他们拥有大量的私人财产，其中包括代表当时农业经济时期特征的庄园。贵族们当然无法亲自管理自己广袤的田园，他们从还未完全退化的奴隶制经济中演化出了一个新的劳动群体——管家，这些管家是从那些技术熟练、表现忠实的家奴中挑选出来的。贵族们，这里可以称为庄园主，将庄园交付给管家管理，这样就形成了最初的委托——受托责任关系。事实上，在《亨莱的田庄管理》一书中，描述了领主(即庄园主)、总管家(也称田园总管)、管家、庄头等不同层级的委托受托管理活动。庄园领主为了确保自己财产和利益不受管家的侵害，会采用各种他认为可行、有效的方法；同样，管家也会寻找一些有效的手段，向领主传递他忠诚于领主的信号。其中，管家所选择的方式，就是进行详细的经济活动记录，这种方式可以成为一种简单的会计；而领主选择的方式，就是审计。当庄园主所委派的会计检查官检查管家的会计账目时，管家的经济记录成了解除责任的依据，它使财产处置得到令人满意的交代成为可能。二、军事会计范畴的界定从历史的角度看，军事会计的性质和职能不是一成不变的，它的这些属性应当取决于自身所处的经济环境，时刻被环境中的因素所影响和制约。这里的环境在狭义上指的是武警部队在履行自身职能过程中发生的经济事项，包括资金的筹措、管理和使用。从广义上来讲，这个经济环境还涉及社会的公共需求状况、市场中相关产品的供需状况及科技发展水平。相对应地，传统的理论可以根据上面大致划分的范围将军事会计范畴限定在两类观点上。狭义的观点认为军事会计是预算会计的一个应用分支。预算会计的一般定义是“各级财政机关和事业、行政单位反映和监督国家预算执行的会计”。我国的预算会计制度比较明确地将预算会计单位划定为财政机关、事业单位和行政单位②。《中国人民武装警察部队会计规则》则将军事会计定位于预算会计的一个组成部分。从组织结构特点上来看，军事会计与行政事业单位预算会计有相似之处。广义的观点认为，军事会计除了履行预算会计的职能之外，还应当包括武警企业财务会计、基本建设施工会计、卫生医疗单位会计等。从以上两种观点不难看出，传统的理论是以会计监督和核算对象——物质商品的外在形态来界定军事会计的范畴。笔者认为，应从分析商品的内在属性着手，而不应只着眼于它的外部特征。商品的内在属性取决于人的需求，因为人的需求既是一切社会经济活动的出发点，也是一切经济活动的最终目的和归宿。人的需求分为社会公共需求和私人需求，社会公共需求由公共商品来满足，私人需求则主要由私人商品来满足。军队是为全社会提供公共安全来满足人类需求的。这种公共安全属于公共商品和劳务。以当前主流的观点来看，行政事业单位是提供公共商品或劳务的单位，也称公共部门。行政公共部门指政府职能机关，提供的是纯公共商品；而事业单位公共部门提供的公共商品实际上有混合商品的特点，即既有公共商品的性质，又有私人商品的性质。因此，事业公共部门在提供公共商品方面可以说是履行政府职能的延伸，其资金的来源要靠政府的资助；而在提供私人商品方面，可以从个人消费者那里取得收益来补偿成本。对于武警部队来说，如果要对它所提供的商品和劳务进行详细划分，那么也可以分为提供纯公共商品的行政部门和提供混合商品的事业部门。纯一线部队在和平时期通过训练、改造以提高战斗力。其一，它可以作为国家的暴力工具维持社会稳定，保证制度得以遵行；其二，能对突发性的灾难和恐怖事件做出反应，担负救援、保护人民生命财产的任务；其三，战争期间武警部队也可以转换任务，投入到对敌作战中。这些公共商品或劳务是纯公共性的，其资金来源要靠政府的资助，因此这一类部门称为行政部门。同时武警部队也会提供一部分混合商品或劳务，这些商品或劳务既具有公共性，又具有私人的特征。如以市场价格将军产住房出租；或是为地方培训人才并收取费用；甚或参与地方科技开发并从中获益。这些商品或劳务就具有私人商品的特征——从个人消费者那里取得收益。对于武警部队医疗机构，当它在为武警部队人员治疗时，提供的是一种间接的公共商品，而同时当它为地方人员提供医疗服务并收取一定的费用时，所提供的则是一种私人商品。以上讨论可以从经济学角度将部队中的组织分为只提供纯公共商品的行政部门和提供混合商品的事业部门。军事会计范畴就是从提供商品或劳务属性的角度来讲，作用于提供具有公共性商品的那一部分经济活动的会计概念、原则和程序，将其作为讨论的对象。对于如部队医疗机构这类提供混合商品的事业部门来说，当它提供公共性的商品或劳务时，仍然可以成为军事会计作用领域的一个组成部分，一般应称之为军事会计的范畴。三、部队经济活动特征分析由于军事会计产生于军事经济领域，因此对该领域的特征进行分析将有助于了解军事会计的本质。在军事经济领域中，部队作为供给方提供满足全社会安全需要的公共产品。对于社会安全这种产品，它具备纯公共商品的特征，具体可以分为以下三点：一是消费效用的不可分性，即公共物品为全体社会成员提供，具有共同受益或联合消费的特点，其效用为整个社会成员所共享，而不能将其分割为若干部分分别归属于某些个人或厂商享用，或者不能按照谁付款谁受益的原则限定为之付款的个人或厂商享用。二是消费的非竞争性，即对公共物品或劳务的享用不排斥也不妨碍其他人同时享用，也不会因此而减少其他人享用该物品的数量或质量，即增加一个消费者不会减少任何一个人对公共物品的消费量，亦即增加一个消费量的边际成本等于零。三是受益的非排他性，即在技术上没有办法或很难将拒绝为之付款的个人或厂商排除在公共物品的受益范围之外。由于社会安全这种商品具有上述非排他性和非竞争性的特点，同时这个商品的提供又是需要成本的，因此通过市场机制来提供必然是缺乏效率的。商品的效率供给依据来源于消费者的偏好。对于私人商品来说，这种偏好在市场上就表现为消费者愿意为之付出的价格，私人商品的需求表达就是消费者的货币购买行为。但是在公共商品的供给过程中，由于它的非排他性和非竞争性的特征，因此消费者的这一偏好表达机制就存在问题，首先每个消费者的偏好是不同的，其次消费者会存在“搭便车”的心理来隐瞒他的偏好。而对同一种公共商品，对不同的消费者确定不同的需求偏好价格是不可能的，甚至可以说这种收费方式在市场机制下根本不可能实现。通过以上分析，我们可以得出：公共物品的消费不可能通过市场机制来有效地提供，即所谓存在市场失败。现实中资源配置的方式有两种：一是市场机制，一是政治行政机制。后者在提供公共商品方面具备相对效率，其原因有两点：一是政治行政方式可以通过政治强制力为公共商品筹集必要的成本，以此来消除“搭便车”行为，这里为筹集提供公共商品所需资源而发生的成本称为执行成本；二是政治行政方式提供公共商品可以节约社会民众之间的协商成本，因为当存在两个以上的独立决策单位时，必须就某个唯一的选择方案达成一致意见，这其中就会因相互达成协议而发生决策成本①。从以上分析看来，以国家政府作为社会安全的提供方，对于节约决策成本和执行成本是非常有利的。部队作为政府的一个职能部门，是专门提供社会安全这种公共商品的“生产单位”之一。如果决策是根据公众的偏好做出的，并且如果官僚是不折不扣执行决策意图的，那么这种公共商品的提供就是有效率的。但是实际上，以上两种假设都不可能顺利地成立，这说明部队在提供社会安全的过程中仍然存在提供效率的问题，只不过我们知道，这一问题与市场机制下的效率问题有区别。对于能否根据公众偏好来做出决策这个问题，从政治层面上来讲，它涉及到具体的政治决策程序，即行政决策如何使公众能够有权做出他们的选择；当这一程序确定以后，公众的偏好表达机制就取决于信息的完备程度，即公众要有对公共部门信息的充分了解权，以便让公众在既定的程序之下做出正确的选择。以上讨论是在这样一个由公众、代表公众的政府和“生产单位”部队三者之间所依存的委托-代理关系之下进行的。了解这种关系对我们理解军事会计的存在性是有益的。接下来我们可以继续讨论部队在执行决策中产生的问题。由公营企业来垄断经营公共物品，对满足总需求的数量、效用实现的程度，以及避免重复建设等方面具有一定的意义。但是垄断组织在不存在市场竞争机制约束的状况下，就会放松内部管理和技术创新，从而导致生产和经营的低效率，这种低效率的现象被称为X非效率。X非效率是与X效率相对应的。市场经济条件下，企业面临竞争的环境，这种外部环境对企业产生的影响，先作用于经营者，然后再作用于下属各部门负责人员，最后再传导到企业的其他成员身上。这种从上至下式的传导产生了一种“外部压力感”，从而导致企业提高生产效率，降低成本，即产生X效率。而垄断的公共物品供给组织得到了免于竞争压力的庇护场所，缺乏这种自上而下追求成本最小化的压力，表现为资源的不合理耗用，从而产生了X非效率现象，这就是完全公营的垄断经营所显示出的弊病。现在我们可以为军事会计监督和核算的对象所具备的特征作一简要描述。经济主体之间的相互关系主要指公众与政府在资源上的委托-代理，二者相互作用并衍生出政府与职能部门(政府和部队)的委托-代理和部队内部执行预算的上下级之间的委托-代理关系。在这里军队主要作为提供社会安全这种公共商品的一个职能部门而存在，它由于这种公共商品所具备的非排他性和非竞争性特征而处于垄断地位，并因之而在运作中产生缺乏效率的现象。四、军事会计本质前面的分析告诉我们：社会安全这种公共物品只能通过政府的行政机制来完成其供给。在这种行政机制中，由于资源在分配和使用中的一维性，多个委托-代理关系形成了一个自上而下的科层结构：编制总预算时，人民代表大会代表人民将资源委托给政府；其后政府又与部队发生资源的委托-代理关系；而在部队内部，更是依据既定的预算编制体制，在经费的运动方向上，各级财务部门都代表本级成为上级的受委托者，同时，对于下级预算单位来说也是委托者。詹森和梅克林的理论一直被视为代理理论最早的代表。他们将代理关系定义为：委托人授予代理人某些决策权，要求代理人提供有利于委托人利益的服务。他们认为，假定双方都追求效用最大化，那么就有理由相信，代理人不会总是根据委托人的利益采取行动，这被称为委托代理双方利益的非完全一致性①。此外，风险的非完全共同性和环境的非确定性都有可能导致代理人履责的结果与委托人的期望不完全一致。风险的非完全共同性指委托人往往是“风险中性”的，而代理人则是“风险厌恶”的；而环境的非确定性则是指由于环境的复杂多变和难以确定，客观上代理人有时无法控制多种因素的影响，因此委托人不能直接观察到并证明代理人实际选择的努力水平，这也为代理人规避责任提供了方便。可以说，代理关系是导致X非效率存在的直接动因。为了解决这一问题，可以从两方面采取措施。第一，委托人可以激励和监控代理人，以使后者为他们的利益尽力；第二，代理人以一定的资源担保不损害委托人的利益。显然，前者委托人会发生监控成本，而后者代理人会发生担保成本。具体地讲，委托人的激励包含对代理人履责情况的测度，而监控本身就意味着对所监控对象行为的辨认和评价。同样，代理人也需要通过对自己的业绩进行评估，以证明对委托人忠实的履责行为。前文分析表明，只要有委托-代理关系，就存在委托方和代理方之间的信息不对称。因此，在武警部队提供社会安全这种公共物品的过程中，为了解决因代理关系而造成的X非效率问题，就必须从代理双方在经济信息方面的不对等地位入手。委托人监控代理人需要掌握反映后者经济活动的信息；激励机制的有效性同样需要提供反映代理方活动情况的信息作为评价的依据；代理者所发生的担保成本则表现为为了说明自己的业绩而发生的费用，这就是提供经济信息的成本。同时，军事会计的各项活动体现了对经济信息的某种作用：取得原始凭证，是信息的获取；原始凭证的审核，是信息的特征提取和确认；设置会计账户，总的说是信息的分类判别，而具体地说则是对预期输出的各类信息在数据加工时就预先设置据以塑造、加工和变换的模型或框架；进行复式记账、填制记账凭证和登记会计账簿，是变数据为信息并进行传递和储存；财务检查和核对，是会计内部信息的反馈和控制；编制并报送会计报表，是以财务信息为主要经济信息的显示和输出；会计分析，是对会计信息的再变换、再显示和再输出。会计活动的这些特征，有着紧密的内在联系，它们互相依存、环环紧扣，构成了一个有组织、有秩序的数据处理和信息生成的程序。这一程序——信息从取得到输出的全过程，都服务于人们对经济活动进行有效测度和控制的目的。显然，这个接收数据—处理数据—生成和输出信息的程序是为了评价各级预算单位的受托责任而建立起来的。一旦预算予以确立，各级预算单位之间即形成了一种经济资源的委托-代理关系：下级预算单位作为代理方有权使用上级对下分配的经济资源，同时它也有责任按照事先制定的目标提供相应的服务。为了评价作为维系二者之间关系纽带的这种受托责任，需要以提供标准的财务信息为主要形式的机制发挥作用。通过以上分析，对于军事会计的本质的认识，或者说对军事会计存在性的一个合理解释，归纳起来就是：军事会计本质上是一种在军事资源的委托-代理关系之下，为维护委托方和受托方利益，以提供标准财务信息的方式报告受托责任的机制。与军事会计共性最大的军队会计对本质问题的看法有五种：第一是军队财务管理重要工具论，第二是艺术论，第三是信息系统论，第四是控制系统论，第五是管理活动论[1]。而军事会计本质论的观点主要有：第一，军事会计是一种军事经济管理活动②；第二，军事会计是一个信息系统。对军队会计与军事会计本质看法不完全相同的原因主要是军队会计历时较长，理论探讨过程中受会计基本理论发展的影响；而军事会计出现较晚，目前对会计本质问题的讨论已经很少，会计理论界对管理活动论与信息系统之争较激烈的时期已经过去。因而军事会计本质论中大家都只讲军事经济管理活动论一种。本书的观点是：军事会计本质并不是一种，而是数种的集合。管理活动、信息系统、控制系统、艺术活动都是军事会计的本质，但最主要的解释应该是管理活动、信息系统、控制系统。第二节军事会计基本职能、假设和原则一、会计职能的含义职能指客观事物本身所固有的功能。会计职能是会计固有的功能和会计本质的体现。中国对会计职能的讨论始于20世纪50～60年代，兴盛于80年代，到90年代以后则逐渐消退。中国会计理论界早期(20世纪50～60年代)以研究会计任务为主，较少涉及会计职能；20世纪60～80年代研究会计的职能较多；20世纪90年代后，会计理论研究开始转入以会计准则研究为主，会计职能的研究趋于式微。“会计职能”这一名词并不是中国所特有的，美国早期的会计理论研究也曾有会计职能的论述。如1922年，佩顿在其《会计理论》中提到：“会计职能(function)就是记录、分类、整理与提供数据，以便(主体)的所有者和代表者(即管理者)在处置(disposal)时能周全地(wisely)使用资本。”利特尔顿在其《会计理论结构》中多次提到会计的职能，“统计的首要职能就是对大量数据进行分类、浓缩和简化，以便更好地理解它们的重要性。会计也具有同样的职能……探求真相和反映真相是会计职能的重要组成部分”(第1章)。到了20世纪50年代后期，由于“会计是一个信息系统”的概念确立，会计职能的概念就不被理论界重视而逐渐较少使用。他们认为，会计职能是抽象的、难以捉摸的，而会计目标比较明晰、易于把握，因此，研究会计目标比研究会计职能更为切实可行。于是理论研究的重心开始转向对会计目标的研究。系统论的创始人贝塔郎菲指出：结构是部分的秩序，本质是结构的描述①。系统功能的对应性“是指功能和结构具有相互对应的性质。这一性质可表述为：结构是功能的基础，功能是结构的表现；结构决定功能，功能反作用于结构。功能是结构和本质的外部表现。”②

中国对会计职能的研究是受马克思关于簿记是“过程的控制和观念的总结”论述的启发而开始的，从“一职能说”、“二职能说”直到“八职能说”以至“全职能说”各种观点都有，分歧很大，呈现出百家争鸣的景象。持“二职能说”的人最多，也是最普遍认同的观点，但对会计职能的具体内容却分歧很大。其一，将会计职能归纳为“核算和监督”③。“核算是整个会计工作的基础，离开了核算就无所谓会计；监督是整个会计工作的灵魂，离开了监督会计也就失去了生命。”④1999年的《会计法》以及2000年的《财务会计报告条例》就持此观点。其二，将会计职能归纳为“反映和监督”。“反映和监督两个职能，实际上已经包含核算、计划、保证、促进、分析、检查等许多功能的含义。”⑤这是较长时间以来认同人数最多的一种观点。其三，将会计职能归纳为“反映和控制”。“从会计产生的时候起，不论它原来是生产的附带工作或是后来由于分工变成了一项专职工作，它总是起着反映的职能。随着生产的发展和人们对会计信息的充分利用，它又起着控制(包括监督)的职能，反映和控制是会计的两项基本职能。”⑥“公认的主要职能是反映和控制。其中反映是基本的，第一位的。”⑦其四，将会计职能归纳为“反映和管理”⑧。管理职能包括会计组织(包括分工、协作、协调等)、控制、监督、预测、决策，反映职能指处理信息(包括分析等)⑨。其五，将会计职能分为基本职能和具体职能。基本职能是会计的“管理职能”，具体职能则可概括为以下几个方面：①预测职能；②计划职能；③反映职能；④控制职能；⑤分析职能；⑥组织职能。其六，将会计的职能分为“基本职能和历史职能”。“会计的基本职能是反映和控制”，“会计的历史职能是监督、分析等”。随着审计从会计中独立出来，“会计的监督职能就由审计取而代之，会计不再具有监督职能了”。其七，将会计职能归纳为“核算和控制”。对会计职能可表述为：“只是有的把观念总结表述为核算或反映，有的把控制表述为管理或监督，涵义接近。鉴于核算易于理解和现成，控制比较全面，我们主张采用核算和控制的提法。”此外，还有人认为“会计职能只是马克思高度概括的‘过程控制’和‘观念总结’”。“二职能说”中争执较大的就是“反映”与“核算”、“控制”与“监督”之间的关系，见仁见智，互不相让。二、军事会计职能

(一)从委托代理角度考虑武警部队承担着维护社会稳定的职责使命，从经济学角度来说实际上是向社会提供了社会稳定这一公共物品。但是现实中我们又不得不面对这样的问题：决策是否根据公众的偏好表达来制定；官僚是否不折不扣地执行决策意图。可以说，前者是预算编制过程中存在的问题，后者则与预算执行过程有关。在这里，公众偏好在多大程度上得到正确表达仍然取决于他们所获信息的完备程度。对于后一个问题的理解，它实质上类似于委托代理双方经济信息的不对称。

1.核算职能对于第一个问题，为了便于分析，我们先假定只存在两个集团，一个是决策者，即具备预算编制者特征的集团，通常既定的决策程序要求他们代表公众表达偏好；另一个集团是具备预算执行者特征的职能部门。显然，决策者和职能机构之间存在信息不对称现象。决策的信息是由职能机构提供的。决策实际上有两个层次：一方面决策者作为公共部门的出资人具有法律效力和裁决权。另一方面决策者通常是预算方案的提出者。不论哪一方面的决策，信息主要来自职能机构。因此在职能机构寻求预算需求的过程中，由于其作为理性人有预算极大化的倾向，并且它对于公共劳务需求及供给的详细信息掌握较充分，而决策者离信息源较远，他们只能靠职能机构提供的信息来了解情况。这种信息不对称会产生预算极大化的后果，从而导致资源无法以最小成本提供社会稳定这种公共物品。要解决第一个问题，需要会计提供与预算编制所需的相关信息。在现实的预算决定分析中，通常以预算决定的连续性为基础。从预算制定的连续性来看，上年预算是当年预算的最大构成要素，包括规模和内容。因为当年的预算决定包含了以前年份的决定，并且这种连续的预算决策方式可以节约决策成本。因此，具体到会计信息的提供上，对于前一年年度内已经完成的预算项目，就是要求提供该类项目完成情况的信息，即对承担项目的职能部门运行效率进行评估，评价职能部门的预算执行能力，并以之作为确定下年度新项目预算的依据。对于跨年度项目，需要提供项目进度和已完成当年预算情况的信息，并在此基础上编制下年度的项目追加预算。这就是军事会计的核算职能，它通过确认和计量经济事项，记录经济业务，并进行分类、整理和汇总，将原始的数据转化为有用的会计信息。

2.监督和分析职能对于第二个问题，前文分析的结论是:在资源配置的前提下，公共部门没有按最低成本提供公共商品或混合商品，即存在X非效率。这就是说在公共商品或混合商品的供给方，公共部门没有按最低成本提供。导致这种现象产生的原因在于，公共商品的供给方一方面处于垄断地位，缺乏节约成本和提高服务水平的压力，即存在效率的损失和超预算的浪费；另一方面由于预算的执行往往朝向信息有利方的偏好发展，而代理方处于经济信息上较为有利的地位，致使预算执行结果偏离决策者预期的方向。解决第二个问题，首先要在这个垄断的组织中建立相应的资金控制机制，保证资金的运用在合法与合理的范围内进行，保证预算的顺利执行；促进节约使用经费，充分发挥经费的使用效益。这就是军事会计的监督职能，即按照法规的要求对经济业务进行检查和督促，解决合法性和合规性问题。其次，要解决决策方与职能部门的信息不对称，就需要评估职能部门的运作效率。具体地讲，包括考核职能部门资金活动情况及其结果，预算执行的情况和结果，国有军事资产的管理使用及其效益。这就是军队会计的分析职能，即结合军事会计核算和预算计划等有关资料，对职能部门的财务状况及资金使用情况，国有军事资产的管理使用情况进行分析研究，考评运作效率。

(二)从哲学和系统论角度考虑由于会计结构决定会计本质，会计本质又通过会计职能反映，因而军事会计职能应从军事会计本质和结构的角度去考虑。有什么样的结构就会有什么样的本质，有什么样的本质就会产生对应的职能，最终职能取决于结构。军事会计的管理活动、信息系统、控制系统、艺术活动几个本质对应的结构如下：所以，从各种军事会计结构中可以看出，其职能可以有很多，管理活动结构决定了军事会计具有预测、计划、监督、评价等职能；信息系统结构决定了军事会计具有确认、记录、报告、分析等职能；控制系统结构反映了军事会计具有规划、调节、监督、考评等职能；艺术活动结构反映了军事会计具有判断、确认、选择、执行等职能。三、军事会计基本假设既然军事会计的职能是核算、监督和分析等，其解决问题的基本思路是提供相关的有用信息，以消除决策方与职能部门、委托方和代理方之间的信息不对称。那么，这里显然进一步又为我们提出了一些新的问题：提供哪类具体信息才算是有用的？如何提供？在具体操作时，对于经济数据都有哪些不同的信息输出模式？事实上，在提供信息之初，我们首先要面对一些有关会计假设方面的问题，因为它为我们的工作程序设定了一种基本前提或假定，同时也对人们所认为的当然主张或公理提出建议。佩顿在1922年出版的《会计理论》中最早阐述了会计假设。他认为，会计人员所处理的是有关价值和经济的数据，而与瞬息万变的市场经济环境相关的价值和经济数据，显然是不确定且持续变动的。会计人员在履行估计和判断时，无所谓对错，而是要求正当、合理。基于这一考虑，佩顿将会计人员在履行判断、估计时所经常应用到的一些最为基本的命题归为会计假设。在军事会计的核算过程中，同样涉及军事会计的假设概念。这些假设在一段时期内已为人们所公认，但是未来可能与会计思想的进一步发展发生冲突，并显现出不适用性，这也正是我们称其为假设的原因。不过，如果我们认为“没有”这些假设，规范、标准和统一的会计信息也就不复存在，因为一定的假设在人们综合各类数据的过程中就已经产生了。在会计理论中，人们通常会提出一些一般人认为是理所当然的，与那些不大会被反驳的观察结果相一致，或者那些可与检验及大概可以通过研究来证实的建议。这类建议属于描述性的会计假设，即那些关于事物性质的阐述描述“是什么”而不是“应该是什么”。如我们通常认为国家的政治导向会影响军队会计信息处理的程序。关乎此类的假设都是对事物性质的描述性说明，而未必是评论性的。现在让我们重点关注第二类会计假设——规范性的假设，它规定会计应做什么或应如何做，这些内容与军队会计信息的输出模式密切相关，所以这类假设在我们的概念框架中应予以明确的说明。另外，对它们给予支持的第二个原因是为了确立它们的有效性。如穆尼茨在其所著的《基本假设》中说：“会计处理手续的结果表示在一套相互衔接并依靠统一基本数据的财务报表中。”虽然它在我们大多数人看来只是一个对真实情况的说明，但是实质上它却是一个规范性的说明，一个“应该是什么”的建议。因此，对现行会计事务的评价都应提出关于会计师“为什么做”的事先假定，只有通过这一过程，对现行事务的评价才能够使人们完全相信，并得到公认。

(一)军事会计主体假设一般来说，财务会计将这一概念提出来，其主要理由在于它规定了权益的范围，从而缩减了可被列入财务报表的事物、活动及其特征。此外，会计主体假设可以进一步缩减被选择列入会计报告的信息，并帮助确定如何最好地展示这些信息。对于军事会计来说，武警财务管理的特点，尤其是武警预算编制方法的特点决定了军事会计主体与财务会计主体的内涵存在较大差异。武警零基预算编制方法的核心是，各级预算单位都应当事先建立预算项目库，并区分轻重缓急，按照一定的原则对预算项目进行排序，再根据财力的可能安排预算。这表明，资金的管理是以项目的编制和实施来完成的。对某项目经费而言，项目的实施可能由多个职能部门共同完成，为了更好地对该项目经费进行控制，并最终实现对该项目经费使用情况的考核，会计主体在这里就以该项目基金的形式存在，这意味着所有与该项目相关的经济信息都将予以披露。“会计主体”是与单个的基金或基金型主体相关的概念，而不是与整个组织相关。因此这里的会计主体是与通常的报告主体相区别的，后者与特定级别的组织相对应，如现在的报告主体是指配备了独立财务机构的团以上单位。

(二)军事会计的分期假设如果将会计主体运营开始至终止的全部经济业务累积起来，最后分析评价，显然无法达到监督和控制的效果，因此，对预算项目的执行过程进行监督是一个连续性的过程。这里的连续性是指预算经费的执行是在一个人为设定的确定期间内进行的，为了分期核算与报告，必须将这一期间划分为若干时期。因此提出军事会计的分期假设显得相当必要。所谓军事会计分期，就是对基金的运营期间人为地分割成一个个等距离的时间“间隔”，以便于核算报告主体的财务状况和执行预算目标的成果。可以认为，对预算项目的执行过程进行分期有利于考评预算执行部门的服务效率。至于具体如何确定合适的会计期间，笔者认为，它取决于预算项目计划执行的期限和项目的重要程度。对于经常性项目，如生活费中的工薪项目，可以参照项目支出的时间予以确定；对于独立的偶发项目，则更多地依赖于项目金额的数量和支出的分布情况。“会计分期”是与一年中或其他期间的财务资源流动及预算的比较相关的概念，而不与收入确定相关，只有当存在商业化的经营项目时，才与该项目的收入确定相关。

(三)军事会计的货币计量假设现实中对职能机构的运作进行全面严格的监督和控制需要提供各种相关的信息，因为经济业务中各种不同计量对象的单位标准可以是千差万别的，如购入一套武器装备，计量标准有重量单位、长度单位、体积单位、时间单位等，如果使用所有这些标准则成本太高，当成本大于收益时，这种监控就缺乏实际意义。所以，对计量对象所提供的会计信息的属性特征进行单一化是有必要的，这样可以使这些不同的单位标准统一为一个货币单位标准，使资金活动统一表现为货币资金运动。货币计量假设即假定在绝大多数情况下仅仅通过使用货币计量单位就可以较好地把握经济事项，达到核算和监督的目的。但是，正如这个假设本身所存在的归纳法缺陷一样，现实中，这种以货币为计量单位的做法是无法涵盖影响会计主体一切经济业务的。所以，与其说它是一种假设，倒不如说是复式簿记经过长期发展所形成的一种规定。四、军事会计的基本原则会计假设是指那些来自于环境的基本会计前提，而会计的基本原则则是指基于会计假设并来自会计实务惯例的基本前提。会计的基本原则主要指具有普遍运用性的一些会计原则，如权责发生制原则、配比原则、可比性原则等，它们并不是具体的会计准则或程序，但又是制定准则或选择特定程序的必要依据。亨利·伍奥克在其所著的《会计理论》一书中，将会计原则定义为“对会计事件进行确认与计量时普遍使用的方法”。军事会计的基本原则可以说是在提供有关资源分配决策和评价受托责任的信息时应当遵循的基本标准，它来自于基本会计假设，同时又应用于会计实务。下面我们可以逐个分析军事会计基本假设对会计信息的要求，以引出可能的原则。(一)由会计主体假设引出的基本原则

1.重要性原则该条原则的实质是考虑到信息使用者难以处理大量细节，因而设定约束因素来限定所披露的信息。重要性原则又称成本-效益原则，一般指在会计处理和编制财务报表中，应当充分考虑成本与效益的约束条件，重要的事项必须严格确认、计量、记录和报告，不重要或次要的事项则可以适当简化或省略。这里的重要性原则可以从两方面进行考虑，其一是以上所说对大量的财务信息进行有区分的描述。如果信息披露得太多，相关的项目就会被掩盖，而阅读者也就必须根据不适当的数据来制定他的决策——在这种情况下，他制定的决策将很可能是不正确的。在制定预算和评估职能部门效率的过程中，决策者始终要依赖所提供的会计信息，特别是在对零基预算的项目进行排序的时候，充满无意义的细节也可能会有损于好的预测和决策的制定；另外，有的项目在形式上拥有较多的会计信息，这往往在很大程度上会使决策者在做出选择时产生错觉，结果是无用的信息产生了效率的损失。另一方面，重要性原则的要求有可能与相关性概念相似，相关性所含的意思是所有的信息都应按照可以帮助预测决策程序所需要的信息类型来进行披露，或者按照直接帮助决策的制定来予以披露。重要性原则在这方面的含义同样是：如果这项信息是为使用者所需了解的，它就应被认为是重要的，因而也就必须予以揭示。

2.可比性原则既然会计主体假设规定了会计对象和报表内容的空间范围，那么对会计主体的人为划分既简化了原先复杂的程序，同时也带来了问题。上节对军队会计本质的分析表明，军队会计的根本任务评价受托责任，因此军队会计提供信息，其特征要向有利于评价受托责任的方向予以限定。从报告主体的角度来考察，各预算单位为了向资源委托者提供有利于说明自己履责结果的信息，采取的会计程序有可能千差万别；另一方面，前文提到由于代理方存在担保成本，这意味着代理方本身有提高运作效率的动力，因此在会计信息的利用上会为加强其内部管理服务，这两方面的因素会导致不同的报告主体按照不同的会计程序、计量概念、分类和揭示方法以及不同的报表格式来编制财务报表。此外，不同的预算单位都有多个不同的预算项目会计主体，所以从逻辑上来讲要求各报告主体提供形式上可比的会计信息，即使用统一的会计程序、计量概念、分类和揭示方法以及类似的基本报表格式来编制财务报表。

(二)由会计分期假设引出的基本原则

1.及时性原则会计分期假设将会计主体在一段可预见的持续期划分为等距离的若干段，以便于定期考评预算单位的服务水平。这里会计分期假设背后隐含的意义是要求及时地提供会计信息。会计信息的使用