重点难点会计处理风险提示（2022）-天职国际

PAGE1目录引言 1第一章新租赁准则执行问题 5一、关于新租赁准则执行日期 5二、新租赁准则主要变动内容 5(一)完善了租赁的定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容 5(二)取消承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求对所有租赁(短期租赁和低价值资产租赁除外)确认使用权资产和租赁负债 6(三)改进承租人后续计量，增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理 6(四)丰富出租人披露内容，为报表使用者提供更多有用信息 6三、关于适用范围 6(一)关于土地使用权租赁的适用范围 6(二)关于授予知识产权许可双方的适用范围 6四、关于租赁确认豁免 6(一)短期租赁的认定 7(二)低价值资产租赁的认定 7五、关于租赁合同的识别 8(一)关于租赁与销售或采购的区分 9(二)关于租赁合同与服务合同的区分 9(三)关于PPP项目资产使用权的适用范围 9(四)关于长期免费使用关联方资产是否属于租赁 9(五)关于提供仓储服务、酒店服务是否属于租赁 10六、关于租赁期的确定 10七、关于承租人会计处理 11(一)使用权资产和租赁负债的基本确认和计量原则 11(二)关于可变租赁付款额的确认 13(三)关于融资租赁承租人的初始直接费用 13(四)关于使用权资产和租赁负债是否包括增值税进项税 13(五)关于承租人发生的租赁资产改良支出及其导致的预计复原支出的会计处理 14(六)关于承租人偿还租赁负债所支付的现金在现金流量表列报 14八、关于折现率的确定 14PAGE2(一)关于承租人增量借款利率的确定 15(二)关于承租人增量借款利率与租赁内含利率的区分 15(三)承租人能否使用加权平均资本成本率作为其增量借款利率 16(四)房地产租赁可以房地产收益率为基础调整以确定承增量借款利率 16(五)可以一般借款利率为基础调整以确定增量借款利率 16(六)子公司能否直接使用母公司或集团利率？ 17九、新旧准则衔接要点 17(一)新租赁准则转换日及转换日后应考虑的调整处理 17(二)租赁定义的实务豁免 18(三)承租人衔接规定 18(四)出租人衔接规定 20(五)售后租回交易的衔接规定 20(六)披露要求 20第二章新收入准则执行问题 21一、可变对价 21(一)常见价格调整机制 21(二)新能源汽车补贴 21(三)销售返利 22(四)现金折扣 23(五)可变对价与信用减值损失的区分 23二、重大融资成分 23三、应付客户对价 24四、附有销售退回条款的销售 24五、运输费用 25(一)会计处理原则 25(二)具体处理口径 25六、列报与披露 25(一)支付给代理人的款项 25(二)与销售商品相关的款项 26(三)新收入准则相关信息的披露 27七、关注新旧准则下报表列报科目与附注披露变化 28(一)新收入准则会计科目及报表项目 28(二)应收账款和合同资产区分 28(三)合同负债与金融负债的区分 28(四)工程施工企业新旧准则核算科目差异 29PAGE3第三章PPP业务会计处理问题 30一、关于PPP业务会计处理适用范围 30二、关于PPP业务模式的分类 31(一)金融资产模式 31(二)无形资产模式 32(三)混合模式 32三、关于PPP业务相关列报和披露 33(一)PPP项目建造期间形成的合同资产列报 33(二)PPP项目建造期间发生的借款费用的会计处理和列报 33(三)PPP项目建造期间发生的建造支出在现金流量表列示 34(四)集团合并范围内甲公司(发包方)承接PPP项目，但将实质性建造服务发包给集团合并范围内乙公司(承包方)的，在编制集团合并财务报表时，是否应抵销承包方的建造服务收入及发 (五)社会资本方应当如何对PPP项目合同进行合并披露 34四、关于衔接规定 34五、社会资本方是否合并项目公司 35第四章股份支付相关问题 37一、股份支付的判断 37(一)员工持股计划参与定向增发股份是否属于股份支付 37(二)向员工以外人员授予股份是否构成股份支付 37(三)实际控制人受让股份是否构成新的股份支付 38二、以首次公开募股成功为可行权条件 38三、授予限制性股票 39(一)第一类限制性股票的确认和计量 39(二)第二类限制性股票的确认和计量 40四、一次授予分批解锁股权激励计划的会计处理 40五、股份支付计划的取消和作废会计处理 41六、集团内股份支付 41(一)母公司向子公司高管授予股份支付时，合并财务报表中子公司股权激励费用的分摊 42(二)受激励高管在集团内调动 42(三)非控股股东授予职工公司股份 42PAGE4第五章金融工具相关问题 43一、权益工具投资公允价值估值方法 43(一)存在活跃市场的权益工具投资的公允价值 43(二)不存在活跃市场的权益工具投资的公允价值 43(三)成本是否可以代表公允价值的最佳估计 45二、金融工具减值 46(一)预期信用损失的计提 46(二)预期信用损失模型的运用 47(三)财务担保损失 47(四)迁徙率模型案例 47(五)前瞻性调整 49(六)合同资产减值 50六、权益工具与金融负债的区分 51(一)可转换债券的会计处理 51(二)向少数股东签发的看跌期权 52(三)特殊金融工具(可回售工具和有限寿命工具等) 52(四)或有结算条款 54(五)“让渡表决权”和“拖卖权”条款是否构成间接义务 55(六)对特定法律法规的考虑 56PAGE5在提高企业财务信息质量的同时，也为会计师事务所执业水平提出了更高要求。为帮助我所。准则执行相关问题(一)充分了解业务模式，准确识别租赁合同新租赁准则明确提出了租赁的定义，并为其判断提出了“已识别资产”、“转移资产使(二)严格把握租赁简化处理条件，防止人为调节新租赁准则影响(三)关注承租人会计处理，充分确认租赁相关资产和负债(四)关注租赁付款额折现值，合理确定承租人折现率PAGE6现值计量租赁负债。如果能够直接确定租赁内含利率，则应采用该利率对租赁付款额进行折关注租赁付款额折现值，(五)关注转租赁对出租人的影响，按新准则要求充分披露租赁相关信息新租赁准则并未对出租人单项租赁的会计处理进行实质修订，仍然区分融资租赁与经营关租赁活动的其他定性和定量信息，应关注出租人相关业务，按照新准则要求充分披露相关相关问题则第14号——收入》(2017年修订)(财会〔2017〕22号，以下简称“新收入准则”)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务。(一)充分了解业务模式，合理识别履约义务服务整合为一揽子商品或服务；(2)一项或多项商品或服务使合同承诺的另一商品或服务发。(二)考虑合同条款及法律环境，合理判断收入确认方式PAGE7，还是在某一时点履行的履约义务，分别在某一时段内或某一时点确认收入。如果符合下列条制有就迄今为止已完成的履约部分获得客户付款的可执行权利(“合格收款权”)。在判断是否满足上述条件时，不仅应考虑合同具体条款，还应考虑业务所处法律环境，充分论证相关(三)取得企业相关审计证据，合理确定交易价格价估计的限制。(2)充分识别合同是否存在重大融资成份，相应调整收入确认金额。(3)充分识别应付客户对价，及时调整收入确认金额。当企业存在上述情况时，应取得企业相关审(四)关注新收入准则下列报及披露变动，充分做好新收入准则转换衔接新收入准则提出了合同资产、合同负债等新科目，对于原准则下部分业务的列报也发生会计处理问题动企业会计准则的执行，通过各级文件就若干重点难点会计问题进行了明确，因此，除关注上述两项新准则的执行外，还应关注各级监管机构明确的相关会计处理口径及其可能带来的被投资方具有重大影响；区分所投入资产是否构成业务，分别对投资方与联营和合营企业内PAGE8关注新金融工具准则下“迁徙率法”与原准则下“账龄分析法”计提坏账准备可能导致的影响，并根据重要性相应进行调整；关注发行永续债、优先股等金融工具的分类，依据合同实上述提示仅为总括性提示，各部分具体关注问题及其他问题详见附件《重点难点会计处兼顾历年存在的重点难点问题，PAGE92022年审计工作重点难点会计处理风险提示第一章新租赁准则执行问题准则执行日期为兼顾我国市场环境和企业实际情况，新租赁准则在实施范围和实施时间上采取分步到类型日期业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业的企业(包括A股上市公司、非上市公司)主要变动内容(一)完善了租赁的定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容新租赁准则将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。同时，新租赁准则还对包含租赁和非租赁成分的合同如何分拆，以及何种情形下应将多份合同合并为一项租赁合同进行会计PAGE10(二)取消承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求对所有租赁(短期租赁和低价值资除外)确认使用权资产和租赁负债理模型(通常称为“使用权模型”)，对短期租赁和低价值资产租赁以外的所有其他租赁均用。(三)改进承租人后续计量，增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或(四)丰富出租人披露内容，为报表使用者提供更多有用信息新租赁准则要求出租人增加披露相关租赁收入及未折现租赁收款额等信息。此外，出租(一)关于土地使用权租赁的适用范围在企业会计准则下，鉴于我国土地所有权归国家所有，企业之间不存在土地所有权转让新租赁准则规定，以出让、划拨或转让方式取得(即自政府取得)的土地使用权，适用无形资产准则，不适用新租赁准则。除前述几种取得方式以外，企业之间以正常租赁方式取得的土(二)关于授予知识产权许可双方的适用范围在未转移知识产权所有权的情况下，对于授予知识产权许可(如软件和技术、影视和音可的一方(客户)，其取得了知识产权的使用权，但其会计处理适用无形资产准则，不适用PAGE11新租赁准则同时规定，承租人可选择对短期租赁和低价值标的资产租赁进行简化处理，不需(一)短期租赁的认定于短期租赁。此时，无论承租人是否打算行使该购买选择权，均值得注意的是，根据财政部会计司“企业会计准则实施问答”相关规定，对于租赁期仅该租赁的租存在实质续租、终止等选择权以合理确定租赁期。例如，如果历史上承租人与出租人之间存在逐年续签的惯例，或者承租人与出租人互为关联方，尤其应当谨慎确定租赁期。”1.如果承租人对租赁资产进行了重大改良，且改良部分在物理形态或经济成本上难以移2.如果标的资产是为承租人专门定制资产，承租人在物理形态或经济成本上难以移除或一线法或其(二)低价值资产租赁的认定赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。国际会计准则理事会(IASB)曾考虑，以标的资产全新时价值不超过5000美元为标准，来产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币40000元。PAGE12否是否否是否人规模、性质或其他情况影响，且无需考虑这些租赁对承租人是否重大。因此，对于某一标的资产是否为低价值资产的判断，并未采用“重要性水平”概念。企业按照新租赁准则认定赁合同的识别是用已识别资产所是导已识别资产的使用目的和商、还是双方都不的使用目或主导他人按照否是PAGE13(一)关于租赁与销售或采购的区分新租赁准则适用于转移了一定期间内标的资产使用权的合同，不适用于转移了标的资产如果合同实质是采购资产，(二)关于租赁合同与服务合同的区分新租赁准则制定识别租赁相关规定的主要目的，是对租赁合同与服务合同进行区分。客户是否在一定期间内控制了已识别资产的使用权，是区分租赁合同与服务合同的关键。如果(三)关于PPP项目资产使用权的适用范围政府P(四)关于长期免费使用关联方资产是否属于租赁实务中存在母公司(或其他关联方)将房产、设备等资产免费向子公司(被投资方)提PAGE14很可能不属于租赁准则范围。对于此类交易，被投资方(使用方)应考虑使用资产对其财务处理。具体的，如果交易实质上未转移资产所有权上所有风险和报酬(类似于经营租赁)，则被投资方(使用方)以同类或类似资产(房屋、设备等)的市场租金，确认相关成本或费用，并计入资本公积；如果交易实质上转移了资产所有权上所有风险和报酬(类似于融资租赁)，则被投资公。(五)关于提供仓储服务、酒店服务是否属于租赁供仓库(或船舶、飞机等货仓)、酒店客房等存在同质化特征，实务中对供应方是否对其具有实质性替换权的判断可能存在困难。对于类似交易，应谨慎考虑供应方是否具有实质性替租赁期的确定如，承租人合理确定将行权的续租选择权所涵盖的期间，以及承租人合理确定将不行权的终PAGE15然后再根据承租人可合理确定使用期间，确定租赁期是落在不可撤销期间(最短期间)和可强制执行期间(最长期间)之间的哪一点。时将产生重大罚款。因此，承租人需要考虑至少在租赁资产改良预期效用期内，都存在可强租人会计处理(一)使用权资产和租赁负债的基本确认和计量原则报表列报项目明确认和计量原则反映资产负债表日承租人企业持有的使用权资产的期末账面价值。该项目应根据“使用权资去“使用权资产累计折使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权(1)租赁负债的初始计量金额；(2)在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激(3)承租人发生的初始直接费用；PAGE16报表列报项目明确认和计量原则准备”科目的期末余额(4)承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地条第(4)项所述成本进行确认和计量。提折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权。的反映资产负债表日承租人企业尚未支付的租赁负债”科目的期末余额填列。自资产负债表日起一年内到期应予以清偿的租赁负债的期末账的非流动负债”项目反赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利等于租赁资产公允价值与出租人的初始率，是指承租人在类似经济环境下为获接近的资产，在类似期间以类似抵押租人向出租人支付的与在租赁期内使实质固定付款额，存在租赁激励的，扣(2)取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始(3)购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行选择权需支付的款项，前提是租赁期反(5)根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。PAGE17报表列报项目明确认和计量原则式上可能包含变量但实质上无租人为取得在租赁期内使用租赁出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化(而非时间推移)而变动的款项。取决于指租赁付款额包括与消费者价格指数挂钩的率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化(二)关于可变租赁付款额的确认新租赁准则下对租赁付款额中可变对价的估计和确认原则，与新收入准则中有关可变对价的估计和确认原则有所不同。新收入准则要求在合同开始日对所有可变对价进行估计，并考虑可变对价估计的限制相应调整收入确认金额。新租赁准则仅要求在合同开始日对取决于者物价指数(CPI)挂钩的付款额、与基准利率(例如，伦敦银行同业拆借利率(LIBOR))除取决于指数或比率的可变租赁付款额以外其他可变租赁付款额，如取决于租赁标的资付(或应支付)时计入当期损益。(三)关于融资租赁承租人的初始直接费用该成本包括承租人发生的初始直接费用。例如，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发而(四)关于使用权资产和租赁负债是否包括增值税进项税PAGE18扣增值税进项税额，实务中可能存在不同观点：付)租金的增值税进项税额不是支付给出租人，而是支付给税务机关。出租人仅作为税务机。购入资产不可返还相关税费(包括不可抵扣增值税进项税额)应计入资产成本。同样地，取(五)关于承租人发生的租赁资产改良支出及其导致的预计复原支出的会计处理资产的权利。使用对于承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本，如果属于为生产存货而发生的，应按存货准则规定计入存货(六)关于承租人偿还租赁负债所支付的现金在现金流量表列报出。相关的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出。、关于折现率的确定PAGE19(一)关于承租人增量借款利率的确定现值计量租赁负债。如果能够直接确定租赁内含利率，则应采用该利率对租赁付款额进行折增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金而必须支付的利率。准则的定义并未明确要求承租人确定其增量借款利率时需反承租人的增量借款利率需要反映类似贷款的利率，该贷款的到期日与该租赁相似，付款方式与其租赁应付款相似。此外，承租人增量借款利率的定义要求承租人考虑到租赁的条款用权资产价值相当的资产所需的金额；(4)在与租约类似的经济环境中。(二)关于承租人增量借款利率与租赁内含利率的区分是出租人预计从租赁中所赚取最低回报率的计量指标，它与特定出租人相关。承租人的增量(1)承租人具有充分证据证明其可以获取可靠信息以确定标的资产的初始公允价值、标PAGE20(三)承租人能否使用加权平均资本成本率作为其增量借款利率权进行融资的资本结构，其中每一种融资方式的收益率各不相同。加权平均资本成本涵盖所加权平均资本成本不与某项租赁合同特定相关，也不考虑租赁中的期限、抵押条件和标。(四)房地产租赁可以房地产收益率为基础调整以确定承增量借款利率可以将某一易于观察到的利率作为输入值。例如，当确定房地产租赁的折现率时用到房地产房地产收益率反映的是预计从一项房地产中取得的年化回报。它们的报价可能在考虑费用前或费用后计算(毛收益或净收益)，并且是多种因素共同作用的结果，这些因素包括但人的信用评级与市场租户平均信用评级之间的差异、对涉及房地产价值但与承租人业绩无关(五)可以一般借款利率为基础调整以确定增量借款利率企业可以用其一般借款利率作为确定增量借款利率的一项输入值。这个利率与企业特定相关(例如，它涉及承租人的信用评级)，但未考虑所租赁房地产的具体特征(例如，租赁PAGE21(六)子公司能否直接使用母公司或集团利率？原则上，子公司不能自动默认在其单独财务报表内使用母公司或集团的利率。但在某些情况下，子公司可能可以在确定适当的租赁折现率时，将母公司或集团的增量借款利率作为做可能是恰当的。在这种情况下，租赁的定价可能在更大程度上受母公司(而非子公司)信准则衔接要点(一)新租赁准则转换日及转换日后应考虑的调整处理新租赁准则转换日和转换日后(转换当期等)，承租人需重点考虑做以下处理：日”转入“租赁负债”；日后租金原经营租赁对损益影响保持一致，执行新准则后总费用前高后低；合并范围内租赁合并层面抵销；考虑可变租赁付款额条款等设置对租赁期损益影响。新租赁准则转换日和转换日后(转换当期等)，出租人需重点考虑做以下处理：日出租人转换日除转租赁外，无需调整。日后认方免租期纳入租赁期内考虑确认租赁收入；PAGE22其他应收应付核算。(二)租赁定义的实务豁免(三)承租人衔接规定(1)按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采简化的追溯调整法下具体衔接规定次执行日承租人增量借款利率折现的现值计量租赁负债，并根据每项租赁选择按照下列两者①假设自租赁期开始日即采用新租赁准则的账面价值(采用首次执行日的承租人增量借款利率作为折现率)；PAGE23下对于经营租赁的额外可选简化处理(1)将于首次执行日后12个月内执行完毕的租赁，可作为短期租赁处理。即，以新租赁准则第三十二条所述的短期租赁处理方式对此类租赁进行会计处理，并在包含首次执行日使及其他最新情况确定租赁期，无需对首次执行日前各期间是否合理确定行使续租选择权或(4)作为使用权资产减值测试的替代，承租人可根据《企业会计准则第13号——或有事项》评估包含租赁的合同在首次执行日前是否是亏损合同，并根据首次执行日前计入资产值得注意的是，该方法只是对使用权减值测试的替代，该方法下计提的使用权资产减值于租赁变更的规定进行追溯调整，而是根据租赁变更的最终安排，按照新租赁准则进行会计衔接规定母公司执行新租赁准则、但子公司尚未执行新租赁准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照新租赁准则规定调整子公司的财务报表。母公司尚未执行新租赁准则、而子公司已执行新租赁准则的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公新租赁准则编制的财务报表直接合并，母公司将子公司按照新租赁准则编制的财务报表直接合并的，应当在合并财务报表中披露该PAGE24政策及其他相关信息分别进行披露。人衔接规定除下述情形外，出租人无需对作为出租人的租赁按照衔接规定进行调整，而应当自首次对于首次执行日前划分为经营租赁且在首次执行日后仍存续的转租赁，转租出租人在首次执行日应当基于原租赁和转租赁的剩余合同期限和条款进行重新评估，并按照新租赁准则的规定进行分类。按照新租赁准则重分类为融资租赁的，应当将其作为一项新的融资租赁进(五)售后租回交易的衔接规定对于首次执行日前已存在的售后租回交易，企业在首次执行日不重新评估资产转让是否满足《企业会计准则第14号——收入》(2017)作为销售进行会计处理的规定。行日前应当作为销售和融资租赁进行会计处理的售后租回交易，卖方(承租人)应当按照与首次执行日存在的其他融资租赁相同的方法对租回进行会计处理，并继续在行日前应当作为销售和经营租赁进行会计处理的售后租回交易，卖方(承租人)应当按照与首次执行日存在的其他经营租赁相同的方法对租回进行会计处理，并根据首(六)披露要求承租人采用新租赁准则第六十三条规定的简化处理方法的，应当在财务报表附注中披露所采用的简化处理方法以及在合理可能的范围内对采用每项简化处理方法的估计影响所作的承租人选择简化的追溯调整法对租赁进行衔接会计处理的，还应当在首次执行日披露以(1)首次执行日计入资产负债表的租赁负债所采用承租人增量借款利率的加权平均值；(2)首次执行日前一年度报告期末披露的重大经营租赁的尚未支付的最低租赁付款额按PAGE25第二章新收入准则执行问题根据企业会计准则及相关规定，企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素(如企业已公开宣布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等)，以确定其是否会接(一)常见价格调整机制企业有时会签订价格保护安排，根据该安排，如果未来特定时间段内(例如一年)的销重大转回，与后续降价使客户受益的价格保护条款相反的是，企业与客户的合同条款可能也包含使企业受益的价格增值权。包含价格增值权的条款可能允许企业向客户收取企业产品在年内涨价可能增加的任何价款(例如产品差价乘以客户仍库存的产品)。企业应评估是否应将此类(二)新能源汽车补贴本的价格进行销售，政府补贴实际上是新能源汽车销售对价的组成部分。新能源汽车厂商从中央PAGE26和地方财政补贴实质上是为消费者购买新能源汽车承担和支付了部分销售价款，其拨付的补虑可变对价估计的限制，在销售汽车确认收入时包含该部分可变对价。新能源汽车补贴政策中有关车辆所有权、在买方无法获取补贴款时对相关价款的追偿权等，合理估计可能收回的补贴金额，相应确认收入。在销售新能源汽车时完全不确认新能源汽车补贴，或者全额确认(三)销售返利，充分考虑相应义务、交易价格最佳估计数以及交易价格分摊等因素后，恰当确认销售收入及享受返利的金额，售商品时，将交易价格在本次销售商品与未来实物返利之间按照商品单独售价进行分摊，分货币返利对于销售方而言，货币返利情况下所承担的负债为货币性负债(金融负债)，而实物返利情况下确认的是非货币性负债(非金融负债)，因此两者的账务处理有所不同。对于货币末按照顾客有权享有并且很可能在未来实际享受的返利金额，应确认为一项金融负债(其他应付款等)；待实际支付现金返利或者金融负债抵扣下一年度货款时，冲减相关负债科目。PAGE27(五)可变对价与信用减值损失的区分变对价按照期望值或最可能发生金额进行估计。在每一资产负债表日，企业应当重新估计可应调整收入金额。对于销售商品或服务确认的应收款项，企业应当在资产负债表日基于信用实务中，对于无法收回的应收账款，应对其原因进行分析。如果是因所销售的商品或者提供的劳务本身未达到合同要求，或是向客户提供了折扣等因素，导致客户无需支付合同款项，应当作为合同对价的调整，将预计无法收回的款项冲减收入，如实务中企业前期按照销售合同暂定价格确认收入，本期依据同类产品的审定价，判断尚未完成审价工作的产品后续审定价很可能低于暂定价情况属于可变对价情形，公司应在每一资产负债表日重新估计可变用减值损失；如果是由于客户的信风险导致款项很可能无法收回，则应当对该应收账款进行分剔除合同约定价款中包含的重大融资成分的影响，按照现销价格确认收入。企业向客户转让商品或服务的时间与客户付款的时间间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的融资成分某些交易中，公司向客户转让商品或服务的时间与收款的时间间隔可能较长，例如，公与销售，作为新能源汽车销售对价组成部分的新能源汽车补贴款的收取时间与公司销售新能源汽车并确认收入的时间间隔可能超过一年等，部分公司对于上述情形是否存在重大融资成分的判断存在分歧。如果相关事实和情况表明，导致该时间间隔的主要原因是国家有关部门PAGE28需要履行相关的审批程序，且该时间间隔是履行上述程序所需经历的必要时间，其性质并非根据企业会计准则及相关规定，企业应付客户(或向客户购买本企业商品的第三方)对二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。企业应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过自客户取得可明确区分商品公允价别上市公司与客户签订合同后，用，或支付价款用于客户陈列其商品、循可变对价(包括将可变对价计入交易价格的限制要求)的处理原则来确定其预期有权收取实和情况，严格按照前述附销售退回条款的商品销售相关原则进行会计处理。即应合理判断商品控制权转移的时点，在控制权实际转移时，按照扣除预期后续发生销售退回金额后的对PAGE29(一)会计处理原则到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入当期损益。对于与履行合同相关的运输活动，发生在商品的控制(二)具体处理口径输服务收入的同时，企业应结合自身经营活动情况并基于重要性和成本效益原则，建立和实施针对运输活动与运输费用的相关支出。如果基于重要性和成本效益原则企业按上述规定准确核算运输费用露(一)支付给代理人的款项直接相关、增加了企业未来用于履行履约义务的资源、预期能够收回等条件的，应当确认为销计入营业成本。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，PAGE30务，并通过渠道分销商将游戏产品销售至游戏用户。上市公司作为主要责任人，按照已收或(二)与销售商品相关的款项新收入准则根据向客户收取价款的权利与向客户转让商品的义务之间的关系核算与客户关款项根据企业会计准则及相关规定，“合同资产”核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，仅取决于时间流逝因素的权利通过“应收账款”核算；“合同负债”核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务；合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同析收取款项权利与转让商品义务情况并进行恰当会计处理。在向客户转让商品之前，上市公司若已经取得合同价款或取得了无条件收取合同对价的权利，应将其确认为银行存款或应收行列示。年报分析发现，部分上市公司对于适用收入准则而收到或应收的款项，未进行恰当预收款项根据企业会计准则及相关规定，预收账款核算企业按照合同规定预收的款项；合同负债核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业因销售商品收到的预收款适PAGE31三是上市公司开展多项生产经营业务并预先收到款项，未进一步区分款项性质而全部计入合同负债。上市公司应对预收的款项进行恰当区分，对于适用收入准则而收到的款项，若收到款项时公司已承担未来需向客户转让商品的义务，应将该款项计入合同负债；若收到款项时尚未承担向客户转让商品的义务，通常应先计入预收账款。对于适用其他准则而预先收到的3.销售商品的预收款中包含的增值税表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示。合同负债核算企业已收或应收客户对价”或“其他非流动负债”。(三)新收入准则相关信息的披露根据新收入准则相关规定，企业应当在附注中披露与收入有关的信息，包括收入确认和计量所采用的会计政策、与合同相关的信息、与合同成本有关的资产相关的信息等。证监会对收入相关的信息予以充分披露，不便于报表使用者理解和使用；二是部分上市公司错误地将租金收入、利息收入、现金股利收入适用收入准则并在收入确认政策中进行披露；三是个别上市公司主营代理外贸进出口或大宗贸易业务，未在附注中披露对企业从事该项业务的身司首次执行新收入准则，将与电商平台相关的商品销售业务收入确认时点，由收到电商平台对账单调整为商品发货至PAGE32旧准则下报表列报科目与附注披露变化(一)新收入准则会计科目及报表项目新收入准则会计科目项目合同资产(减值准备)合同取得成本(减值准备)合同履约成本(减值准备)(二)应收账款和合同资产区分价的权利。之前仅仅随着时间的流逝商品而有权收取对价的权 他履约义务)(三)合同负债与金融负债的区分根据收入准则和金融工具准则的相关规定，企业已收或应收客户对价而承担的应向客户转让商品的义务构成合同负债；企业承担的不可避免的向其他方交付现金或其他金融资产的销售的商品。客户选择兑换其他方销售的商品时，企业承担向其他方支付相关商品价款的义为一项单独的履约义务。企业需要将销售商品收取的价款在销售商品和奖励积分之间按照单独售价的相对比例进行分摊。客户选择使用奖励积分兑换其他方销售的商品时，企业虽然承金的义务，但由于该义务产生于客户购买商品并取得奖励积分的行为，PAGE33适用收入准则进行会计处理。企业收到的合同价款中，分摊至奖励积分的部分(无论客户未(四)工程施工企业新旧准则核算科目差异准则入准则应交税费——应交增值税(待转销项税)应交税费——应交增值税(销项税额)PAGE34第三章PPP业务会计处理问题 一、关于PPP业务会计处理适用范围P于政府方(或其指定机构)与社会资本方，其他企业与企业之间的授予协议等，不能直接参PAGE35PPP目类似合同适用范围提供方典型协议类型租赁(例如社会资本方从政府方租服务及/或维护复原—营营—转移营府方典型存续期间8-20年1-5年25-30年不确定的(或许可权权益二、关于PPP业务模式的分类度高于或低于预期承担的风险。社会资本方所确认的资产的性质取决于需求风险在社会资本方与政府方的分配和承担，而非风险的总量。基于需求风险的分配方式不同，可以将社会资需求风险，社会资本方所收取对价的性质为无形资产；在很多情况下，也会出现需求风险由混合模式)。(一)金融资产模式权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的确认和计量》的规定进行会计处理(金融资产模式)。收取可确定的现金流量。社会资本方资产的性质并没有仅因为应收合同款项可以直接由公共PAGE362.收取的现金流量取决于是否满足具体的质量或效率要求而定资产是否满足具体的质量或效率要求。在政府方因建造服务向社会资本方支付款项之前，社造完工后需进行相关绩效评价。建造资产的质量或效率要求并不反映政府方承担项目需求风险。因此，即使收到现金的合同权利视社会资本方是否满足具体的质量或效率要求或目标而3.政府方对使用者付款缺口的担保保(二)无形资产模式获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取无形资产》的规)。方可通过调整价格的方式确保其收到充分固定的回报，或者允许社会资本方从使用者处取得(三)混合模式PAGE37时就某一最低限额提供差额担保，在此类安排中，需求风险由社会资本方和政府方共担，政的需求风险和资产核算模式表社会资本方所确认基础设施资产的性质金金融资产无形资产√可用性，向社会资本方支付金额不等的款项√√政府方基于使用情况向社会资本方支付款项(金额按需求确定)，社会资√该风险很低。√√规定最低额(差额担保)。需求风险由政府方和社会资本方共担。√√三、关于PPP业务相关列报和披露(一)PPP项目建造期间形成的合同资产列报《关于修订印发2019确认的合同资产应当在资产负债表“无形资产”项目中列报；对于其他在建造期间确认的合同(二)PPP项目建造期间发生的借款费用的会计处理和列报)和《企业会计准则解社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，相关借款费用满足资本化条件的，社会资本方应当将其予以PAGE38P金额结转至“无形资产”科目。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方应将其予以费用(三)PPP项目建造期间发生的建造支出在现金流量表列示根据《企业会计准则第31号——现金流量表》(财会〔2006〕3号)的相关规定，对于相关建造期间发生的建造支出应当作为投资活动现金流量进行列示。除上述情形以外的社会PPP资四)集团合并范围内甲公司(发包方)承接PPP项目，但将实质性建造服务发包给集团合并范围内乙公司(承包方)的，在编制集团合并财务报表时，是否应抵销承包方的建造发包方对应的成本？流量。因此，集团合并范围内甲公司(发包方)自政府方承接PPP项目，并发包给集团合并合并财务报表》有关规定对内部交易进行抵销，以体现企业集团整体对外提供的建造服务收(五)社会资本方应当如何对PPP项目合同进行合并披露类似性质的PPP项目是指一组包含类似性质服务的PPP项目合同(如高速公路收费、污水处PAGE39社会资本方为了向财务报表使用者提供与理解当期财务报表有关的信息，可以披露与追授权的单位共同出资。根据项目合同中约定的运作方式，项目公司通常由社会资本方负责筹并P的控制权”这两者区分开来讨论。基础设施本身并不受社会资本方控制，不能确认为社会资和日常运营，以及为建设目的获取外部(如银行)融资等，其中有些融资是以项目公司的名义进行的，但最终由社会资本方承担兜底偿还责任。在此情况下，作为社会资本方虽然对该PAGE40的，应将项目公司纳入合并报表范围。如果不将项目公司纳入合并报表范围，则以项目公司PAGE41第四章股份支付相关问题(一)员工持股计划参与定向增发股份是否属于股份支付了员非存在明确相反证据，股票增发价格一般可以代表其公允价值。员工持股计划以定向增发股票作为其股票来源的情判断职工持股计划、公司高管、职工取得股份是否属于股份支付，应关注增资安排中此类人业绩条件、服务条件、限售条件(按相关法律法规规定设置的限售条件除外)等，授予价格(二)向员工以外人员授予股份是否构成股份支付股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具职工(含持股平台)、客户、供应商等新增股份，以及主要股东及其关联方向职工(含持股价格是否公允，其他方与公司之间购销商品或服务的交易是否公允。如果授予股份价格低于公允价值，应作为股份支付处理，即使并未获得明确可辨认的商品或PAGE42(三)实际控制人受让股份是否构成新的股份支付股份变动，家族内部财产分割、继承、赠与等非交易行为导致股权变动，资产重组、业务并购、持股方式转换、向老股东同比例配售新股等导致股权变动等，在有充分证据支持相关股期间，受让股份所形成合伙份额相关的利益安排(如股利等)与代持未形成明显的冲突。”的具体指引，规划中获益，属于隐含的服务期限条件。公司应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期，并在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用。等待期内公司估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重估时点确定等待期，截至当期累计应确认的股权激励费期应确认的股权激励费用。据此类限售期的具体情况分别考虑。如果股权激励计划规定，员工在限售期内离职而无需退回股份，待法定限售期结束仍然可对外处置股份，则此类限售期不属于隐含服务期，估计的PAGE43(一)第一类限制性股票的确认和计量根据证监会《上市公司股权激励管理办法》等规定进行的限制性股票激励计划通常称为方式向上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通一类限制性股票的会计处理职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(资本溢价)，按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”目；同时，就回购义务确认负债(作收购库存股处理)，按照发行限制性股票的数量以及相购义务”(包括为满足条件而须立即回购的部分)等科目。公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，对于因回购产生的义务确认的股本金额，借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷如有差额，则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目。”2.第一类限制性股票公允价值的计量关于限制性股票公允价值的计量，《企业会计准则讲解(2010)》股份支付一章指出：企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据PAGE44的条款和条件(不包括市场条件之外的可行权条件)进行调整。”同时，根据《国际财务报(二)第二类限制性股票的确认和计量模式为：票。二类限制性股票的会计处理第二类限制性股票是公司赋予职工在满足可行权条件后以约定价格(授予价格)购买公司股行风险，2.第二类限制性股票公允价值的计量授予日的公允价值应比照股票期权的公允价值估计方法，即采用期权定价模型。采用期权定确定授予日股票期权的公允价值的，该公允价值包括期权的内在价值和时间价值，通率；(6)期权期限内的无风险利率等。PAGE45根据企业会计准则的规定，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权、换取职 (费用)和资本公积。对于一次授予、分批解锁的股权激励计划，在每个批次解锁条件相对下“取消”股份支付的会计处理作出不同规定，只要公司不是在“实际上”没有满足业绩条件的情况下提前终止激励计划(即使公司预期无法满足业绩条件)，则应严格按照“取消”励费用。根据企业会计准则的规定，公司在取消股份支付计划时，应立即确认原本应在剩余等待为在假定没有终止股权激励计划的情况下，剩余等待期内预计能够满足可行权条件的权益工具相关的激励费用金额。因此，公司可在取消激励计划当日，估计未来能够满足可行权条件的权益工具数量(在假定没有终止股权激励计划的情况下)，并将相关股权激励费用金额一1.结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)2.接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其自身权益工具的，应当将该股份PAGE46别报表层面报表层面母：以自身权益工具对子高管——权益结算益结算以子权益工具对子高管——现金结算益结算接受服务企业以集团内他方权益工具授予本企业高管——现金结算(一)母公司向子公司高管授予股份支付时，合并财务报表中子公司股权激励费用的分摊激励全部是由母公司结算，子公司少数股东损益中应包含按照少数股东持股比例分享的子公(二)受激励高管在集团内调动如果受到激励的高管在集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化，则应根据受益情况，在等待期内按照合理的标准(例如按服务时间)在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊该高管的股权激励费用。即谁受益，谁(三)非控股股东授予职工公司股份PAGE47第五章金融工具相关问题资公允价值估值方法通过现金流量测试，根据金融资产三分类的原则，无需考虑其业务模式，而直接分类为以公具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。因此，在新金融工具(一)存在活跃市场的权益工具投资的公允价值对于存在活跃市场的权益工具投资，如在沪深交易所上市的股票，应按活跃市场报价确定其公允价值。对于原始股东持有的限售股或其他投资者通过定增等方式取得的限售股等存(二)不存在活跃市场的权益工具投资的公允价值对于不存在活跃市场中没有报价的权益工具投资，如企业持有的非上市公司股权等，企更，企业应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术进行准则并未规定估值技术的优先次序，这是因为在某些情况下特定估值技术可能较其他技术更为恰当。每种估值技术均具有其自身优点，并且可能适用也可能不适用于计量特定情况法、公式和假定进行选择。根据估值技术确定的公允价值可靠性取决于估值技术的可靠性和可观察输入值或取得不切实可行的情况下，才可以使用不可观察输入值。如果适当，应考虑实务中，新金融工具准则下不存在活跃市场的权益工具投资公允价值可能采用以下几种PAGE48(1)投资成本法成本入账，不随被投资单位权益的增减而调整。方法可适用的范围极其有限，仅在被投资方属于初创阶段，未发生任何重大经营活动，企(2)可比交易法制权溢价或者适当的折扣应当在此法中被考虑。该方法实质上即市场法，该方法需要通过聘(3)现金流折现法现金流折现法是对企业未来的现金流量及其风险进行预期，然后选择合理的折现率，将未来的现金流量折合成现值。该方法实质上即收益法，该方法需要通过聘请具有资质的专业(4)净资产账面价值法净资产账面价值法，是以被投资方净资产账面价值为基础，并对目标公司的报表进行正常化处理，即剔除一次性的损益。该方法可适用范围也较为有限，只有在被投资方净资产账面价值与其公允价值差异较小的情况下才可适用。如果被投资方持有如土地使用权、房产等(5)可比上市公司收益倍数法在适当情况下，可采用可比上市公司收益倍数法，并考虑在可比上市公司受益倍数上加入一个流动性缺乏折扣。该方法主要适用于拥有积极和稳定运营表现的公司，主要运用的倍；或者当时可比交易适用的平均倍数。(6)上轮融资法在被投资方近期存在对外融资情况下，其投资成本(即交易价格)被认为可以反映一项下跌，违约，公司申请破产等。PAGE49上市基金估值、投资基金投资流通受限股票的估值及私募投资基金非上市股权投资的估值均提供了详细的指引，并针对私募投资基金非上市股权投资的估值提供了范例。中国证券业协会发布的《证券公司金融工具估值指引》及《非上市公司股权估值指引》分别对估值的基本投资其他金融资产的估值方法、金融负债的估值方法及非上市公司股权的估值进行了详细规(三)成本是否可以代表公允价值的最佳估计原金融工具准则中，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资否代表公允价值。存在下列情形(包含但不限于)之一的，可能表明成本不代表相关金融资(1)与预算、计划或阶段性目标相比，被投资方业绩发生重大变化。(2)对被投资方技术产品实现阶段性目标的预期发生变化。(3)被投资方的权益、产品或潜在产品的市场发生重大变化。(4)全球经济或被投资方经营所处的经济环境发生重大变化。(5)被投资方可比企业的业绩或整体市场所显示的估值结果发生重大变化。(6)被投资方的内部问题，如欺诈、商业纠纷、诉讼、管理或战略变化。上述并非列举了所有情况，企业需运用专业判断，以确定成本是否代表公允价值的最佳成本代表公允价值的最佳估计的情形是十分有限的。例如，对于本年最后一个季度新发PAGE50生的投资，投资后被投资方的业绩与投资时预计的情形基本一致，且被投资方所处的经济和金融工具减值规定的适用范围大于金融工具准则整体适用范围，不仅包括金融资产(通常为企业持有的债务工具)，还包括金融工具准则范围以外的资产(如合同资产)、某些金企业应当在资产负债表日对所规定的金融资产和信贷承诺等，以预期信用损失为基础确预期信用损失的计提产和财务担保合同需要按照预期信用损失法计提预期信用损失。相关资产的减值方法和减值参数，并在每个资产负债表日进行重新评估。该方法与过去规定信用损失法下，值来计量当前(资产负债表日)应当确认的减值准备。指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。这里即使对于个别金融资产，预期信用损失的计量也必须包括信用损失的概率权重，即使信用损失不太可能会发生，且最可能出现的结果是收取全部合同现金流量和零信用损失。该要求实根据新金融工具准则规定，企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要三是在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况PAGE51：值准备未做任何调整，计量使用的参数与原金融工具准则也基本相同，未能按照预期信用损失计量的要求考虑前瞻(二)预期信用损失模型的运用根据企业会计准则及相关规定，对于其他除购买或源生时已发生信用减值之外的金融资产，应运用三阶段减值模型计量预期信用损失。对于收入准则所规定的、不含重大融资成分失准备，证监会年报监管报告指出，部分上市公司未能恰当运用预期信用损失的计量模型：一是个别上市公司对于金融工具减值的三阶段划分不正确，未能在资产负债表日评估金融工具的分为第一阶段；二是个别上市公司确认的应收账款不含重大融资成分，但未运用简化模型计信用风险组合特征计提坏账的应收账款运用三阶段减值模型；三是个别上市公司对其他应收(三)财务担保损失求计提的各项金融工具信用减值准备所确认的信用损失，包括财务担保合同按照预期信用损失模型计提的信用损失等。在新金融工具准则施行后，应将财务担保合同计提的预期信用损营业外支出”。(四)迁徙率模型案例PAGE52类型,000收账款的信用风险进行单独跟踪。企业根据历史经验，判断“账龄”是该应收账款组合的重要户更高的存续期应收账款损失率，为了对历史损失率进行调整以反映目前情况及合理和可支A00,0000,00000,0000000,0002-3年8,0001,7005,0003,300-1,7005,00093,0009,70024,0003,500迁徙率AB40.00%40.00%47.06%42.35%2-3年C00%D*当年迁徙率为上年末该账龄余额至下年末仍未收回的金额占上年末该账龄余额的比重。例如：2X17PAGE53损失率计算过程(A×B×C×D)5%×86.9%×100%6.81%42.35%×86.9%×100%2-3年%A零售客户更高的存续期应收账款损失率，为了对历准备00,0000,000.65%92-3年%03,50084(五)前瞻性调整预期信用损失的计量反映了以合理成本即可获得合理且有依据的前瞻性信息，则企业需选取相关的宏观经济指标(如GDP增长率、货币供应量增长率(M2)、消费者物价指数(CPI)、社会消费品零售总额、利率、失业率等)取的评分标准和权重PAGE54标准DPABCDEFG0的评分值与前瞻性调整系数对照表142345546074(六)合同资产减值实务中最常见的合同资产包括未到期质保金和已完工未结算资产，本提示以该两者为例减值计提两者之间还是存在差异。该类合同资产不存在逾期概念(到期收款终止确认或转入应收账款)，且信用风险特征与其账龄之间的相关性相对较低(合同资产的账龄是指合同资产的初始确认时点至资产负债表日的时间间隔)，以合同资产的账龄作为其信用风险特征并不合理，因为这样会导致在合同资产的账龄内(终止确认之前，包括在结转为应收款项之前)，上一账龄段的合同资产实际上是“全额”迁徙至下一账龄段中。PAGE55在计量合同资产的预期信用损失时通常需要“穿透至”应收款项来进行。实务中一般认为该类合同资产与应收账款的整体信用风险水平相等或基本一致(事实上，合同资产还存在其他履约风险，而其他履约风险不在信用减值损失考虑范围之内)。收款项预期信用损失=Σ(各账龄内的应收款项余额×各账龄对应的预期信用损失率)(2)组合内合同资产的预期信用损失率=模拟计算与该合同资产信用风险特征类似的应(3)合同资产预期信用损失=该组合合同资产余额之和×组合内合同资产预期信用损失率款的起点计算账龄，由于这部分应收账款是“中途插队进来的”，不能够按照正常逻辑来通风险应当高于(至少不低于)结转时点的合同资产，实务中建议以形成合同资产的账龄开始2.已完工未结算资产减值计提确认为合同资产的保证类质保金存在较大差异。确认为合同资产的已完工未结算资产的账龄通常相对较短，已完工未结算资产的减值测试也就相对比较简单，如果企业的应收款项以账同的应收款项组合中的最短账龄段(或未逾期账龄段)所对应的预期信用损失率作为其减值工具与金融负债的区分(一)可转换债券的会计处理各自占总发行价款的比例进行分摊。对于分摊至负债成分的交易费用，应当计入该负债成分的初始计量金额(若该负债成分按摊余成本进行后续计量)或计入当期损益(若该负债成分按公允价值进行后续计量且其变动计入当期损益)；对于分摊至权益成分PAGE562.转股时的会计处理(二)向少数股东签发的看跌期权根据企业会计准则及相关规定，在合并财务报表中对金融工具(或其组成部分)进行分该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。如果一项合同使发行方承担了以现金或其他权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值(例如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值)。约定未来以固定价格收购该子公司的剩余股权，上市公司将该看跌期权确认为衍生金融负债(三)特殊金融工具(可回售工具和有限寿命工具等)实务中，某些合作制法人的可随时回售的“权益”或者某些开放式基金的可随时赎回的基金份额，根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的PAGE57(1)可回售工具除所有优先于该工具对企业资产要求权之后的剩余资产。按比例份额是指清算时将企业的净③该类别的所有工具具有相同的特征(例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同)；将一项可回售工具分类为权益，除须满足上述条件外，其发行方应当没有同时具备下列动、已确认和未确认净资产的公允价值变动(不包括该工具或合同的任何影响)。(2)实质。(2)有限寿命工具可回售工具的其中几条特征要求是类似的，但特征要求相对较少。仅要求清算时按比例支付符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例③在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担PAGE58为权益，金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动(不包括该工具或合同的任何影响)。(2)实质上限制或固定了发行方仅在清算时才合并报表层面集团应作为一个整体。由于可回售工具包含由发行人向持有人交付现金或其他金融资产的合同义务，有限寿命主体到期清算是不受企业集团控制的确定事件且在清算时承担了向其他方表中少数股东权益的分类。因此，子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具(包括可回售工具和有限寿命工具)，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部(四)或有结算条款发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式益工具：(一)要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结且几乎不可能发生；(二)只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算；(三)按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具。企业发行的兼具股、债特征的金融工具如优先股、永续债等合同条款中，为保护持有人PAGE59或有结算条款是否受发行方控制发行方对普通股的分配一般企业分配属于发行方可控事项，但国有独资企业除外处置全部或实质上全部业务或资产是发行方收入、利润、资产负债率等达到一定指标否受到超过预定金额的处罚，或者受到政府机构或金融监管部门的调查否会计政策、税法，或法规政策的变动，导致发行方财务状况受到影响否在股票市场交易的企业股票，停牌超过一定期限很可能不受发行方控制，但仍需要根据具体停牌原因判断是IPO发行失败否发行方信用等级的变动否行人必须偿还剩余本金并付息，并据此将该工具分类为权益工具。上述条款表明触发发行人产生支付义务的事项为“债权人申请发行人破产清算”，然而债权人申请发行人破产清算并(五)“让渡表决权”和“拖卖权”条款是否构成间接义务权，即母公司让渡对其子公司股东会表决权给债权人，从而失去对其子公司的控制，但享有根据金融工具列报准则及其应用指南，企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的，该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成通常情况下，在债务人的母公司合并报表层面，如果能够判断不会在显著不利的条件下PAGE60(六)对特定法律法规的考虑对金融工具进行区分时，应当基于所发行金融工具的合同条款及其所反映的实质而非仅形式。“合同条款及其实质”，是指在对金融工具进行区分时，仅应当考虑金融工具的er股利的支付”。也就是说，并不是所有公司都能自主决定普通股股息的分配支付。在某些情济强制”义务，而是一项可执行的法律法规强制义务，从而形成一项发行方无法无条件避免。.国有独资企业发行的优先股、永续债32号)第三条规定：“……应交利润，即国有独资企业按规定应当上交国家的利润……”以及第九条规定：“……应交利 (在存在利润的情况下)，是相关监管法律法规规定的强制义务，国有独资企业本身不能自主决定普通股股东的股息分配。因此，国有独资企业发行优先股、永续债的，应关注是否存应直接照搬银行等机构为其他企业制定的一般优先股、永续债合同条款，也不能因其他企业2.上市公司公开发行优先股3〕46号)规定：“公司公开PAGE61须向优先股股东分配股息……”根据《优先股试点管理办法》(中国证券监督管理委员会令第强制规定，应根据发行合同条款等判断该优先股应分类为金融负债还是权益工具。但是，对司章程中规定以下事项：……(二)在有可分配税后利润的情况下必须向优先股股东分配股…”该条款将导致上市公司对优先股股东无法无条件避免的支付义务，这是因为，虽然股息支付取决于公司是否具有可供分配的税后利润，属于一项或有结算条款，但上市公司因此，如果上市公司(上市银行除外)采用公开发行方式发行优先股，则对优先股股东具有强制付息义务，此类优先股必然分类为金融负债，不能分类为权益工具。上市公司只有在采用非公开发行方式发行优先股时，才可能通过优先股具体合同条款的安排，将优先股分PAGE62他重点难点会计处理风险提示第一章长期股权投资及企业合并 1一、重大影响的判断 1(一)关于持股20%的假设 1(二)关于是否具有参与决策的实质性权利判断 1(三)具有提名董事权力但未派驻董事的判断 4(四)主动派出或撤回董事但不改变持股比例不应改变重大影响的判断 4二、权益法核算的长期股权投资 4(一)未实现内部交易损益抵销 4(二)联营企业发生同一控制下企业合并 5(三)因被动稀释导致持股比例下降时，“内含商誉”的结转 6(四)因股权被动稀释产生的损失 6(五)联营企业在未实缴出资时已发生亏损 6(六)享有被投资方其他净资产变动份额的处理 6三、长期股权投资方法转换 7余股权应视同自取得时即采用权益法核算进行调整 7(二)处置部分股权丧失控制权后剩余股权的公允价值计量问题 8(三)金融工具转换为长期股权投资 8四、合并范围的判断 9(一)委托、受托经营业务 9(二)有固定期限的一致行动协议 10(三)非营利性组织 10(四)处于清算阶段的子公司 10(五)破产重整子公司是否纳入合并范围 10(六)过渡期损益安排是否影响合并范围判断 10五、购买日/处置时点的判断 11(一)工商变更登记尚未完成是否影响股权转让时点的判断 11(二)“付款一般应超过50%”条款对合并日或购买日确定的影响 11(三)是否取得相关行政许可为实质性障碍 12六、业绩补偿(或有对价)的会计处理 12(一)非同一控制下企业合并形成的或有对价 12PAGE63(二)同一控制下企业合并形成的或有对价 14(三)控股股东以特殊身份支付企业合并业绩补偿款 15(四)收购交易中业绩补偿款支付给标的公司的会计处理 15(五)与少数股东之间交易的或有对价安排 15(六)业绩承诺变更的处理 15七、商誉 16(一)非同一控制下企业合并中可辨认资产和负债的确认和计量 16(二)被收购标的集团原有商誉的相关处理 16 (四)商誉减值测试对递延所得税负债的考虑 17(五)资产组是否包含负债 18八、合并抵销 18(一)集团内交易中产生的单方计提的增值税 18(二)集团内转让土地使用权缴纳土地增值税的列报 19(三)未实现内部交易损益抵销向少数股东分配 19(四)关于未实现内部交易损益相关递延所得税的确认及适用税率 19(五)同一控制下企业合并与购买少数股权同时存在的会计处理 20(六)关于子公司相关权益性交易形成资本公积的后续处理 20(七)原内部交易形成的内部未实现利润在子公司处置后合并报表层面的会计处理 20(八)集团公司新设公司层面同一控制下企业合并合并报表的编制 21第二章金融工具 22一、金融工具分类和计量 22(一)指定为其他权益工具投资应满足非交易性、权益工具的定义 22(二)结构化主体的分类和计量 23(三)结构性存款 24(四)应收票据及应收账款的分类和计量 24(五)可转换债券的分类和计量 25(六)远期合同的分类和计量 25二、金融资产转移 26(一)应收票据终止确认 26二)债务转移给关联方后仍然对债务进行担保，相应金融资产和金融负债终止确认问题 26(三)合同资产是否可以比照金融资产进行终止确认分析？ 26 6(一)其他权益工具存续期间股利或利息的会计处理 27)子公司发行优先股等其他权益工具的，应如何计算母公司合并利润表中的“归属于母公司股 问题 28(一)新金融工具准则首次执行日衔接信息披露错误 28PAGE64(二)股权投资新旧准则转换对照表 29(三)金融工具利息列报 29第三章递延所得税 31用安全生产费不应确认递延所得税资产 31少数股权不应确认递延所得税 31确认 31 五、股权激励计划形成的递延所得税资产 32 第四章借款费用 33一、公司专项购买的办公用期房的借款利息在房产达到预定可使用状态前能否资本化 33、外币专项借款产生的汇兑损益在满足资本化条件时是否可以资本化处理 33借款利息能否资本化 33、集团统贷统还的借款费用资本化问题 34(一)合并报表层面的处理 34(二)子公司个别报表层面的处理 34第五章现金流量表 35政府补助款 35联方之间的资金拆借 35三、购买子公司少数股东股权支付的现金 35、承兑汇票或信用证保证金不能列报为现金及现金等价物 35 35(一)合并方合并报表层面 35(二)合并方个别报表层面 36六、在非同一控制下企业合并中，购买方在以后期间支付的现金对价在现金流量表列示 36第六章会计政策、会计估计以及前期差错更正 37PAGE65一、会计差错更正与会计估计的区分 37(一)因主管税务机关对其进行税务检查需补缴以前期间税款 37(二)递延所得税的调整 37(三)因差错更正导致前期业绩承诺未达标 38二、前期重大差错的判断标准 38(一)性质因素的判断 39(二)数量因素的判断 39(三)性质因素和数量因素的关系 41(四)差错项目的分解、汇总及抵销 41第七章非经常性损益 43 3二、因重组标的业绩未达承诺确认的业绩补偿和计提的商誉减值 43产重组发生的中介机构服务费 44募集资金使用之前产生的定期存款利息 44融企业收取的资金占用费 44六、房地产企业出售项目公司股权产生的处置损益 44七、股份激励费用 45八、政府补助 45九、企业集团中关于非经常性损益的判断 45十、现金股利 45第八章其他 46一、外币折算 46(一)境外经营净投资 46(二)商誉及可辨认净资产公允价值调整 47(三)货币性项目与非货币性项目的区分，在资产负债表日是否会产生汇兑损益 47二、预计负债 48(一)逾期担保应确认预计负债 48(二)诉讼一审判决应确认预计负债 48(三)附有质量保证的销售应确认预计负债 48PAGE66三、年度绩效奖励的计提 48补助 49(一)尚未收到政府补助款时能否确认政府补助 49(二)综合性项目政府补助的分类 50(三)与资产相关的政府补助所形成的递延收益余额在资产减值测试中的考虑 50PAGE67第一章长期股权投资及企业合并判断(一)关于持股20%的假设(二)关于是否具有参与决策的实质性权利判断重大影响的判断关键是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权。投资方有权力向被投资单位委派董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响，除非有但存在明确的证据表明其不能实际参与被投资单位的财务和经营决策时，不应认定为对被投的企业，均应根据该原则来判断是否具有重大影响。(1)决策内容是否与被投资方相关活动相关；(