增值税讲义教材

第二章增值税第一节增值税的概念及类型一般说来，凡是以增值额为税基的税种都可以称为增值税。增值税通常为价外税，在生产和流通的各个环节上征收，税收负担最终转嫁给消费者。自1954年法国成功推行增值税后，欧共体成员国、欧洲其他国家及非洲、拉丁美洲的一些国家也实行了增值税，亚洲自20世纪70年代后期开始推行增值税。目前，全世界有100多个国家和地区实行增值税。（一）概念增值税是指在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种流转税。（二）类型 增值税在立法中，都会考虑财政收入或者投资政策，在确定法定增值额时，除了对一般性外购生产资料（即非固定资产项目）普遍实行扣除外，对于某一纳税人的外购生产资料中的固定资产的价值扣除，规定不完全相同。各国增值税可以分为生产型、收入型和消费型3种类型。1．生产型增值税生产型增值税是指在计算应纳税额时，只允许从当期销项税额中扣除原材料等劳动对象的已纳税款，而不允许扣除固定资产所含税款的增值税。2．收入型增值税收入型增值税是指在计算应纳税额时，除扣除中间产品已纳税款，还允许在当期销项税额中扣除固定资产折旧部分所含税金。3．消费型增值税 消费型增值税是指在计算应纳税额时，除扣除中间产品已纳税款，对纳税人购入固定资产的已纳税款，允许一次性地从当期销项税额中全部扣除，从而使纳税人用于生产应税产品的全部外购生产资料都不负担税款。我国原来开征的是生产型增值税，但在2009年1月1日后全面改征消费型增值税，实现了“增值税转型”。尽管增值税转型短期内会造成税收的减收效应，但是，由于外购生产经营用固定资产的成本可以凭增值税专用发票一次性全部扣除，更有利于进行税收征管，也有利于鼓励投资，加速设备更新。因而，消费型增值税最能体现增值税的优越性。（三）增值税的纳税人1、纳税义务人 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）的规定，凡在中华人民共和国境内销售或者进口货物、提供应税劳务的单位和个人都是增值税纳税义务人。单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。2、分类A．一般纳税人的认定标准销售或进口货物、提供应税劳务的纳税人，以生产货物、提供应税劳务为主（指纳税人的年货物生产、提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上），并兼营货物批发、零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）超过50万元的。B、其他纳税人，年应税销售额超过80万元的。C、小规模纳税人的认定标准（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额50万元以下（包括50万元）。（2）对上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下（包括80万元）。（3）年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人。（4）非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。（三）、增值税征收范围的选择目前，世界上实行增值税的国家由于经济发展特点和财政政策的不同，对增值税征收范围的选择也不同，归纳起来有以下几种情况：一是仅限于工业制造环节对全部或部分工业品征收增值税，征收范围较小，从整个再生产过程来看，并不能彻底解决重复征税的问题，同时限制了增值税优势的发挥。二是对工业品在工业制造和货物批发两个环节征收增值税。这样，能够在较大范围内消除因货物流转环节不同而产生的税负不公平的问题，同时有利于促进货物的合理流通和深购远销。三是对工业品在生产和流通多环节征收增值税，从纵向延伸程度来看，对货物在生产、批发或零售的多个环节征收增值税，从横向延伸程度来看，征收增值税的货物，不仅包括生产和进口的工业品，也包括生产和进口的农产品。四是将征税范围扩大到服务业，不仅对工业品、农产品在生产、流通和进口环节征收增值税，还对工业性加工、修理、修配劳务，以及服务业征收增值税，并对出口货物实行零税率的政策。第二节增值税的计税原理目前，增值税已成为国际公认的一种透明度比较高的“中性”税收。增值税具有避免重复征税和有利于产品出口的优势，已越来越被世界各国所认识和利用。增值税的最大优势来自于增值税按增值额计税的原理。增值税虽然属于流转税，但不是按销售收入全额计税，而是按增值额计税。从理论上讲，增值额是指企业在生产经营应税产品或提供应税劳务过程中新创造的那部分价值，它相当于从商品价值中扣除在生产经营过程中消耗的生产资料转移过来的旧价值之后的余额。就一个生产经营单位而言，增值额是该单位生产经营应税商品或提供应税劳务所取得的收入额扣除外购商品价值之后的余额，即产出扣除投入后的余额为增值额，该生产经营单位的增值额相当于W-C。就某一项商品而言，增值额是该项商品在生产和流通各个环节上新创造出来的价值总和，即该项商品在生产和流通各个环节上支付的工资和实现的纯收入之和，该项商品的增值额相当于V+M。从全社会来看，增值额相当于一定时期内全社会新创造的价值总和，也就是国民收入，全社会的增值额相当于∑（V+M）。从增值税的制度设计来看，在计算增值额时，准予从收入总额中扣除税法规定的扣除金额（法定扣除额），即“增值额=收入总额-法定扣除额“。增值额还可以按加法来计算，即将属于增值额的应税项目，如工资、利润、利息、租金和其他增值项目逐项相加。根据增值额和使用税率直接计算税额的方法，称为直接计税法，也称为扣额法。扣额法仅适用于实行单一税率的情况。增值税的另外一种计税方法是间接计税法，也称为扣税法，即“应纳税额=销售额×税率-法定扣税额“。间接计税法的最大优点是能够适应多档税率的增值税制度。在规范化的增值税操作中，并不是凭借计算增值额来征收增值税的，而是一般采用凭发票（扣除凭证）扣税的扣税方法。（一）、我国增值税的征税范围我国对纳税人销售、进口的货物，以及提供加工、修理修配劳务普遍征收增值税。征税对象的范围可概括为两大类：一是应税货物；二是应税劳务。1、增值税的应税货物征收增值税的货物，简称应税货物，包括销售和进口的货物。我们通常将工业制造物和农业生产物称为产品，将流通企业销售的物品称为商品。货物是含义较宽的概念，一切产品和商品都统称为货物。征税的货物为动产：征税的货物为有形动产增值税的应税货物应满足的前提条件为动产货物，应满足的必要条件为有形动产货物。所称有形动产货物，是指具有实物形态、能够移动的货物。而企业销售和进口的没有实物形态的资产，如商标权、专利权、著作权和商誉等，不属于增值税的征税范围。征税的特殊货物增值税的应税货物还包括电力、热力、气体。电力、热力、气体，虽然都属于生产的产品，但没有固定的实物形态，本来不属于有形动产货物，但其在生产销售等方面与无形资产又有着本质的区别，而与有形动产有许多相似之处，因此，税法将其作为特殊货物列入增值税的征税范围。C、此外，我国征收增值税的货物还包括计算机软件产品。软件（software），是指一系列按照特定顺序组织的计算机数据和指令的集合，一般划分为系统软件、应用软件和介于这两者之间的中间件。计算机软件产品，是指记载有计算机程序及与其有关的文档的存储介质。我国对生产销售的计算机软件产品实行以下税收政策：一是企业在销售计算机软件产品时，未一并转让著作权、所有权的，一律征收增值税。二是对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等，不征收增值税。三是纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方或未约定著作权、所有权归属的，应视为自行开发生产的软件产品征收增值税。著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税、四是纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。五是企业销售的嵌入式软件，不享受增值税即征即退政策。所称嵌入式软件，是指纳税人在生产过程中已经嵌入在计算机硬件、机器设备中并随同一并销售，构成计算机硬件、机器设备的组成部分并且不能准确单独核算软件成本的软件产品。2、增值税的应税劳务增值税的应税劳务，包括纳税人在中华人民共和国境内有偿提供加工、修理修配劳务。劳务，一般是指劳动者个人或由企业的员工为外部提供的体力劳动和脑力劳动的服务，包括加工性的劳务、修理修配性的劳务和其他服务性的劳务。根据我国目前税收制度安排，企业或个人提供加工、修理修配劳务征收增值税，提供除加工、修理修配之外的劳务征收营业税。提供加工劳务，是指受托加工货物，属于委托加工的生产方式。一般是根据委托加工协议，由委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。对提供加工劳务征收增值税，是指对受托方征税。提供修理修配劳务，是指根据委托方的委托，由受托方对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务，如汽车修配、设备修理等。纳税人在中华人民共和国境内有偿提供加工、修理修配劳务，其中的“有偿”是指从购买方或委托方取得货币、货物或者其他经济利益。单位或者个体工商户聘用的员工，为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不属于有偿提供劳动的范畴。3、征收增值税的其他情形征收增值税的其他情形，主要是指对视同销售、混合销售、兼营非应税项目等情形，征收增值税的规定。视同销售视同销售，是在在会计上不做销售处理，但按税法规定应视同销售货物，依法征收增值税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，单位或者个体工商户的下列行为视同销售货物：一是将货物交付其他单位或者个人代销，以及销售代销货物；二是设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用于销售的（但相关机构设在同一县、市的除外）；三是将自产或者委托加工的货物（不含外购货物）,用于非增值税应税项目、集体福利、个人消费；四是将自产、委托加工或者购进的货物，用于投资、捐赠；五是将自产、委托加工或者购进的货物，分配给股东或投资者，或者用于抵偿债务、换取生产资料或消费资料。纳税人发生以上行为按视同销售处理，其核心问题是计提应纳的增值税。除分配给股东或者投资者、抵偿债务、换取生产资料或消费资料应确认收入并结转销售成本之外，其他视同销售处理的，一般不确认收入，不结转销售成本。B、混合销售混合销售，是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非增值税应税劳务，也就是说，一项销售行为同时发生增值税和营业税两个税种的征税项目。混合销售必须同时满足两个条件：一是两种行为属于同一项业务，如销售货物同时提供运输服务；二是两种行为存在从属关系，即非增值税应税劳务是因为销售货物而产生的。非增值税应税劳务从属于销售货物。如果纳税人单纯为了获得收入而对外提供与销售货物无关的非增值税应税劳务，则不属于混合销售，对非增值税应税劳务不征收增值税。根据增值税暂行条例的规定，纳税人发生的混合销售，应根据以下不同情况确定是否征收增值税：一是纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，就其销售的货物征收增值税，提供的非增值税应税劳务，不征收增值税。未分别核算销售货物的销售额和非应税劳务营业额的，由主管税务机关核定其货物的销售额，按核定的货物销售额计算缴纳增值税。二是从事货物生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，以及以从事货物的生产、批发或者零售为主的单位和个体工商户所发生的混合销售，统一征收增值税。三是除以上规定外的其他单位和个人所发生的混合销售，视为销售非增值税应税劳务，不征收增值税，而征收营业税。C、兼营非应税项目从税收的角度来看，兼营行为包括两种情况：一是指从事多种增值税应税项目的兼营行为，它不涉及征税范围的划分问题，只涉及增值税适用税率的选择。二是指纳税人既销售增值税的应税货物或提供增值税的应税劳务，又从事营业税应税劳务的行为，如企业既生产增值税应税劳务，又经营营业税应税项目，这就涉及增值税与营业税征税范围的划分问题。根据增值税暂行条例和实施细则的规定，纳税人兼营非增值税应税项目的，对销售货物或者提供应税劳务的销售额和非经营增值税应税项目的营业额，应当分别核算，就其增值税的应税项目缴纳增值税，就其从事营业税的应税项目缴纳营业税。未分别核算增值税销售额和营业税营业额的，按主管税务机关核定的应税货物（或应税劳务）的销售额征收增值税。第三节增值税纳税义务发生的时间一切事物都存在于一定的时间和空间中，企业纳税也是如此。所谓纳税义务发生的时间，是指企业销售货物或提供应税劳务，已发生增值税纳税义务的时间，这是关于纳税义务产生时间点的规定。税法对纳税义务产生的时间进行界定，其目的是为了使纳税人在规定的期限内依法履行纳税义务，这既是税收强制性的要求，也是税收固定性在时间上的体现。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定，纳税人销售货物或者应税劳务，其纳税义务发生的时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。1、不同结算方式的纳税义务发生时间纳税人销售货物或者提供应税劳务采取不同的结算方式的，其纳税义务发生的时间，分别按以下规定确认：一是企业采取直接收款方式销售货物的，不论货物是否发出，均将收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天，确认为纳税义务发生的时间。二是企业采取托收承付和委托银行收款方式销售货物的，将发出货物并办妥托收手续的当天，确认为纳税义务的时间。三是企业采取赊销和分期收款方式销售货物的，将书面合同约定的收款日期的当天，确认为纳税义务发生的时间；无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，将货物发出的当天确认为纳税义务发生的时间。四是企业接受委托加工的货物，其生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，将收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天，确认为纳税义务发生的时间。五是企业采取预收货款方式销售货物的，将货物发出的当天确认为纳税义务发生的时间。六是企业委托其他纳税人代销货物，将收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分代销货款的当天，确认为纳税义务发生的时间；未收到代销货物清单及代销货款的，将发出代销货物满180天的当天，确认为纳税义务发生的时间。七是企业销售应税劳务，包括提供加工、修理修配劳务，将提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天，确认为纳税义务发生的时间。八是企业采取先开具发票后发出货物的方式销售货物的，将开具发票的当天确认为纳税义务发生的时间。九是纳税人进口的货物，应缴纳的增值税由海关代征的，将货物报关进口的当天确认为纳税义务发生的时间。2.视同销售的纳税义务发生时间纳税人将自产或者委托加工的货物（不含购进货物）用于非增值税应税项目、用于集体福利或者个人消费的，将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户的，或者分配给股东或者投资者的，或者抵偿债务，或者换取生产资料、消费资料的，或者无偿赠送其他单位或者个人的，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人将货物从一个机构移送其他机构用于销售的（但相关机构设在同一县、市的除外）。均视同销售货物处理。第五节增值税的法定免税与政策性优惠为了体现税收的照顾政策，对纳税人销售或进口应该履行增值税纳税义务的某些货物，给予免税的优惠，即免除增值税的纳税义务。增值税的政策性优惠，是指根据国家政策规定，对不同纳税人的不同应税项目所给予的定期性的税收优惠。一、农业生产者销售自产农产品的法定免税根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定，农业生产者销售的自产农产品，实行法定免税。理解这一政策应把握两个基本问题：一是农业及农业生产者的含义；二是农业生产者销售的免税农产品的范围。1.农业及农业生产者的含义所称农业，是指大农业的概念，包括种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。所称农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。农业生产者销售的免征增值税的自产农产品，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自己生产的农业产品。单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人以外购农业产品生产加工后销售的仍然属于财政部和国家税务总局规定的《农产品征税范围注释》中所列的农业产品，不属于免税范围，应当按照规定税率计算缴纳增值税。农业生产者用自产的茶青（嫩芽），再经筛分、风选、挑剔、碎块、干燥、匀堆等工序精制而成的精制茶，不属于农业生产者销售自产农业产品的免税范围，应按照规定的税率计算缴纳增值税。2.免税农产品的范围财政部和国家税务总局发布的《农产品征税范围注释》中所列的农产品，包括种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品，都属于增值税的征税范围，同时也是增值税的法定免税范围。免税农产品主要包括植物类农产品和动物类农产品两大类。（1）植物类农产品植物类农产品是指人工种植和天热生长的各种植物的初级产品，具体包括粮食、蔬菜、烟叶、茶叶、园艺植物、药用植物、油料植物、纤维植物、糖料植物、林业产品、其他植物。①粮食，是指各种主食食科植物果实的总称，包括小麦、稻谷、玉米、高粱、谷子和其他杂粮（如大麦、燕麦等），以及经碾磨、脱壳等工艺加工后的粮食（如面粉，米，玉米面、渣等），以及切面、饺子皮、馄饨皮、面皮、米粉等粮食复制品。以粮食为原料加工的速冻食品、方便面、副食品和各种熟食品，不属于本货物的征税范围。②蔬菜，是指可作副食的草本、木本植物的总称，包括各种蔬菜、菌类植物和少数可作副食的木科植物，以及经晾晒、冷藏、冷冻、包装、脱水等工序加工的蔬菜，腌菜、咸菜、酱菜和盐渍蔬菜等。各种蔬菜罐头不属于本货物的征税范围。③烟叶，是指各种烟草的叶片和经过简单加工的叶片，包括晒烟叶、晾烟叶和初烤烟叶。其中：晒烟叶是指利用太阳能露天晒制的烟叶；晾烟叶是指在晾房内自然干燥的烟叶；初烤烟叶是指烟草种植者直接烤制的烟叶，但不包括专业复烤厂烤制的复烤烟叶。④茶叶，是指从茶树上采摘下来的鲜叶和嫩芽（即茶青）,以及经吹干、揉拌、发酵、烘干等工序初制的茶，各种毛茶（如红毛茶、绿毛茶、乌龙毛茶、白毛茶、黑毛茶等）。精制茶、边销茶及掺兑各种药物的茶和茶饮料，不属于本货物的征税范围。所称边销茶，俗称砖茶，是茶叶的一种，主要在我国边疆、高原、牧区销售，是专供茶（自2006年1月1日起至2008年12月31日止，对国家定点企业生产的边销茶及经销单位销售的边销茶免征增值税）。⑤园艺植物，是指可供食用的果实，如水果、果干（如荔枝干、桂圆干、葡萄干等）、干果、果仁、果用瓜（如甜瓜、西瓜、哈密瓜等），以及胡椒、花椒、大料、咖啡豆等，以及经冷冻、冷藏、包装等工序加工的园艺植物。各种水果罐头，果脯，蜜饯，炒制的果仁、坚果，碾磨后的园艺植物（如胡椒粉、花椒粉等），不属于本货物的征税范围。⑥药用植物，是指用作中药原药的各种植物的根、茎、皮、叶、花、果实等，以及利用上述药用植物加工制成的片、丝、块、段等中药饮片。中成药不属于本货物的征税范围。⑦油料植物，是指主要用作榨取油脂的各种植物的跟、茎、叶、果实、花或者胚芽组织等初级产品，如菜子（包括芥菜子）、花生、大豆、葵花子、蓖麻子、芝麻子、胡麻子、茶子、桐子、橄榄仁、棕榈仁、棉籽等，以及提取芳香油的芳香油料植物⑧纤维植物，是指利用其纤维作纺织、造纸原料或者绳索的植物，如棉（包括籽棉、皮棉、絮棉）、大麻、黄麻、槿麻、苎麻、茼麻、亚麻、罗布麻、蕉麻、剑麻等，以及棉短绒和麻纤维经脱胶后的精干（洗）麻。⑨糖料植物，是指主要用作制糖的各种植物，如甘蔗、甜菜等。⑩林业产品，是指原木、灌木和竹类植物，以及天然树脂、天然橡胶和其他林业产品。原木，是指砍伐后去掉枝芽、梢头或者皮的乔木、灌木，以及锯成一定长度的木段（但锯材不属于本货物的征税范围）；原竹，是指砍倒后去掉枝、梢或者叶的竹类植物，以及锯成一定长度的竹段；天然树脂，是指木科植物的分泌物，包括生漆、树脂和树胶，如松脂、桃胶、樱胶、阿拉伯胶、古巴胶和天然橡胶（包括乳胶和干胶）等；其他林业产品，是指除上述列举的林业产品以外的其他各种林业产品，如竹笋、笋干、棕竹、棕榈衣、树枝、树叶、树皮、藤条等，以及盐水竹笋，三竹笋罐头不属于本货物的征税范围。其他植物，是指除上述列举的植物以外的其他各种人工种植和野生的植物，如树苗、花卉、植物种子、植物种子、草、麦秸、豆类、薯类、藻类植物等。干花、干草、薯干、干制的藻类植物，农业产品的下脚料等，也属于本货物的征税范围。（2）动物类农产品动物类农产品是指人工养殖和天然生长的各种动物的初级产品，包括水产品、畜牧产品、动物皮张、动物毛绒、其他动物组织。①水产品，是指人工放养和人工捕捞的鱼、虾、蟹、鳖、贝类、棘皮类、软体类、腔肠类、海兽类、鱼苗（卵）、虾苗、蟹苗、贝苗（秧），以及经冷冻、冷藏、盐渍等防腐处理和包装的水产品。干制的鱼、虾、蟹、贝类、棘皮类、软体类、腔肠类，如干鱼、干虾、干虾仁、干贝等，以及未加工成工艺品的贝壳、珍珠，也属于本货物的征税范围。熟制的水产品和各类水产品的罐头，不属于本货物的征税范围。②畜牧产品，是指人工饲养、繁殖取得和捕获的各种畜禽。本货物的征税范围包括：一是兽类、禽类和爬行类动物，如牛、马、猪、羊、鸡、鸭等。二是兽类、禽类和爬行类动物的肉产品，包括整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉、盐渍肉、兽类、禽类和爬行类动物的内脏、头、尾、蹄等组织，各种兽类、禽类和爬行类动物的肉类生制品，如腊肉、腌肉、熏肉等。但各种肉类罐头、肉类熟制品，不属于本货物的征税范围。三是蛋类产品，是指各种禽类动物和爬行类动物的卵，包括鲜蛋、冷藏蛋，以及经加工的咸蛋、松花蛋、腌制的蛋等。各种蛋类的罐头不属于本货物的征税范围。四是鲜奶，是指各种哺乳类动物的乳汁和经净化、杀菌等加工工序生产的乳汁。用鲜奶加工的各种奶制品，如酸奶、奶酪、奶油等，不属于本货物的征税范围。③动物皮张，是指从各种动物（兽类、禽类和爬行类动物）身上直接剥取的，未经鞣制的生皮、生皮张，以及将生皮、生皮张用清水、盐水或者防腐药水浸泡、刮里、脱毛、晒干或者熏干，未经鞣制的动物皮张。④动物毛绒，是指未经洗净的各种动物的毛发、绒毛和羽毛。洗净毛、洗净绒等不属于本货物的征税范围。⑤其他动物组织，是指上述列举以外的兽类、禽类、爬行类动物的其他组织，以及昆虫类动物，具体包括：蚕茧（包括鲜茧和干茧）以及蚕蛹；采集的未经加工的天然蜂蜜、鲜蜂王浆等；动物树脂（如虫胶等）；其他动物组织（如动物骨壳、兽角、动物血液、运动分泌物、蚕种等）。二、其他法定免税的货物或物品根据增值税暂行条例的规定，其他法定免税货物或物品主要包括：一是企业生产销售的避孕药品和用具，免征增值税；二是企业销售的向社会收购的古书和旧书，免征增值税；三是企业进口的直接用于科学研究、科学试验和教学的仪器、设备，免征增值税；四是外国政府、国际组织无偿援助的进口物资、设备，免征增值税；五是由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品，免征增值税；六是其他个人（不含个体工商户）销售自己使用过的物品，免征增值税；七是财政部、国家税务总局规定的其他免税货物（如企业生产的属于财税【2008】56号文件规定的有机肥产品），免征增值税。除上述规定外，任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额，未分别核算销售额的，不得免税、减税。纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税，但放弃免税后的36个月内不得再申请免税。三、资源综合利用产品的增值税优惠政策为了进一步推动资源综合利用，促进节能减排，经国务院批准，决定调整和完善部分资源综合利用产品的增值税政策。根据财政部、国家税务总局《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》的规定，自2009年1月1日起，对资源综合利用产品增值税政策进行整和与调整。所称资源综合利用，是指在矿产资源开采过程中对共生、伴生矿所进行的综合开发与合理利用，以及对工业生产过程中产生的废渣、废水（液）、废气、余热、余压等进行回收和合理利用。废渣是指采矿选矿废渣、冶炼废渣、化工废渣和其他废渣。其中：采矿选矿废渣，是指在矿产资源开采加工过程中产生的废石、煤矸石、碎屑、粉末、粉尘和污泥；冶炼废渣，是指转炉渣、电炉渣、铁合金炉渣、氧化铝赤泥和有色金属灰渣，但不包括高炉水渣；化工废渣，是指硫铁矿渣、硫铁矿煅烧渣、硫酸渣、硫石膏、磷石膏、磷矿煅烧渣、含氰废渣、电石渣、磷肥渣、硫磺渣、碱渣、含钡废渣、铬渣、盐泥、总容剂渣、黄磷渣、柠檬酸渣、脱硫石渣、氟石膏和废石膏模；其他废渣，是指粉煤灰、江河（湖、海、渠）道淤泥、淤沙、建筑垃圾、城镇污水处理厂处理污水产生的污泥。主要优惠政策如下：1.免征增值税的政策根据财政部、国家税务总局《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》的规定，增值税的纳税人销售下列自产货物及污水处理，实行免征增值税的政策：一是销售生产的再生水免征增值税。再生水是指对污水处理厂出水、工业排水（矿井水）、生活污水、垃圾处理厂渗透(滤)液等水源进行回收，经适当处理后达到一定水质标准，并在一定范围内重复利用的水资源。再生水应当符合水利部《再生水水质标准》的有关规定。二是以废旧轮胎为全部生产原料生产销售的胶粉，实行免征增值税的政策。胶粉应当付符合国家规定的性能指标。三是以旧轮胎生产销售的翻新轮胎，实行免征增值税的政策。翻新轮胎应当符合国家规定的性能指标，并且翻新轮胎的胎体100%来自废旧轮胎。四是生产销售的特定建材产品，实行免征增值税的政策。特定建材产品包括砖（不含烧结普通砖）、砌块、陶粒、墙板、管材、混凝土、砂浆、道路井盖、道路护栏、防火材料、耐火材料、保温材料、矿（岩）棉。免税的前提条件是：生产销售特定建材产品的原料中掺兑废渣比例不低于30%，废渣掺兑比例，以重量比例计算，不得以体积计算。五是为污水处理而提供的劳务，实行免征增值税的政策。污水处理，是指将污水加工处理后符合国家规定的水质标准的业务。六是个体工商户以外的个人（不含个体工商户），销售自己使用过的废旧物品，实行免征增值税的政策。2．增值税“即征即退”政策增值税的即征即退政策，是指税务机关将应征的增值税征收入库后，由负责退税的税务机关，即时退还纳税人的一种优惠政策。根据财政部、国家税务总局《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》的规定，企业自产的以下资源综合利用产品，实行增值税的“即征即退”政策：一是以工业废气为原料生产的符合国家的有关规定的高纯度二氧化碳产品，实行增值税“即征即退”政策。二是以垃圾为燃料生产的电力或者热力，实行增值税“即征即退”政策。其中，垃圾用量占发电燃料的比重不低于80%（按重量比例计算），并且生产排放达到国家规定的标准。所称垃圾，是指城市生活垃圾、农作物秸秆、树皮废渣、污泥、医疗垃圾。三是以煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩为原料生产的页岩油，实行增值税“即征即退”政策。四是以废旧沥青混凝土为原料生产的再生沥青混凝土，实行增值税“即征即退”政策。废旧沥青混凝土用量占生产原料的比重不低于30%（按重量比例计算）。五是采用旋窑法工艺生产的水泥（包括水泥熟料），实行增值税“即征即退”政策。生产原料中掺兑废渣比例不低于30%（按重量比例计算）。对经生料烧制和熟料研磨工艺生产水泥产品的企业，掺兑废渣比例计算公式为：掺兑废渣比例=（生料烧制阶段掺兑废渣数量+熟料研磨阶段掺兑废渣数量）÷（生料数量+生料烧制和熟料研磨阶段掺兑废渣数量+其他材料数量）×100%对外购熟料经研磨工艺生产水泥产品的企业，掺兑废渣比例计算公式为：掺兑废渣比例=熟料研磨过程中掺兑废渣数量÷（熟料数量+熟料研磨过程中掺兑废渣数量+其他材料数量）×100%3、其他优惠政策第六节增值税税率与小规模纳税人征收率我国增值税的纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人按规定的计税方法和税率计算缴纳增值税；小规模纳税人按简易法和征收率计算缴纳增值税。所以，增值税的税率是指一般纳税人适用的税率，而增值税的征收率适用于小规模纳税人。一、增值税一般纳税人的税率根据增值税暂行条例的规定，我国增值税一般纳税人适用的税率有三档，即13%的税率、17%的税率和零税率。1.按13%的税率征税的货物按13%的税率征税的货物，主要是与民生和农业紧密相关的货物，具体包括：粮食、食用植物油；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；图书、报纸、杂志；饲料、化肥、农药、农机、农膜；国务院规定的其他货物。2.按17%的税率征税的货物及应税劳务除按13%的税率征税的货物以为的其他货物，以及纳税人提供加工、修理修配劳务，一律按17%的税率计税。纳税人进口的货物，由海关按增值税暂行条例规定的税率（13%或17%）代征进口环节增值税。3.出口货物实行零税率为了鼓励货物出口，实行按优惠税率征税或实行出口退税政策，是国际上的通常做法。根据增值税暂行条例的规定，除国务院另有规定之外，对企业出口的货物实行零税率。所谓零税率，是指对纳税人出口货物在出口前的生产环节已承担的增值税，实行出口退税，使出口货物不承担增值税而进入国际市场。我国对增值税一般纳税人（生产性企业和外贸企业）出口的货物，实行出口退（免）税政策，对小规模纳税人出口的货物，实行出口免税不退税的政策。二、增值税小规模纳税人的征收率增值税的征收率，是指按简易征收法计税的征收比例，主要适用于增值税小规模纳税人。在2008年12月31日之前，我国对小规模纳税人生产销售货物或提供应税劳务，征收增值税的征收率，商业企业为4%，其他企业为6%。自2009年1月1日起，根据新修订的增值税暂行条例第十二条的规定，小规模纳税人的征收率统一降低至3%，不再区分行业。此外，根据增值税暂行条例和相关法规的规定，一般纳税人销售自己已使用过的固定资产和除已使用过的固定资产以外的物品、销售的寄售物品、销售的死当物品、销售旧货和销售符合规定的自产货物等，也按征收率征收增值税。第七节增值税计税方法与简易征收法我国增值税之所以将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，其目的是为了按不同的方法计税，使其税款既计算准确科学，又便于征收，提高税收征收管理的效率。因而，我国增值税对一般纳税人实行凭增值税专用发票扣税的购进扣税法，对小规模纳税人实行按征收率计税的简易征收法。一、增值税一般纳税人的计税方法增值税一般纳税人销售货物以及提供加工、修理修配劳务，采用凭增值税专用发票抵扣进项税额的购进扣税法，即以当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，为当期增值税的应纳税额。应纳税额的计算公式为：应纳增值税税额=当期销项税额-当期进项税额1.增值税的销项税额增值税的销项税额，是增值税一般纳税人销售货物或提供应税劳务的销售额按规定税率计算的增值税税额，是销售货物或提供应税劳务开具的增值税专用发票上注明的增值税税额，是销售货物或提供应税劳务在价款之外另向购买方收取的增值税税额，是由买方负担的增值税税额。就一项销售业务而言，卖方的销项税额同时又是买方的进项税额。销项税额按以下公式计算：当期销项税=销售额×税率计算销项税额的销售额，包括销售货物或提供应税劳务而向买方收取的全部价款和价外收入，但不含销售货物而向买方收取的增值税。因销售货物退回或者给予购买方的折让而退还给购买方的销售额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销售额中扣减。2.增值税的进项税额增值税的进项税额，是指准予从当期销项税额中抵扣的进项税额，包括当期外购原材料、燃料、动力、低值易耗品等外购项目，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额，当期外购机器、设备等固定资产项目，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额，进口货物由海关代征的增值税，委托加工应税货物支付给受托方的增值税，外购免税农产品和购销货物所支付的运费按规定比例计算的准予抵扣的增值税等。3.应纳税额、销项税额、进项税额的相互关系由于增值税一般纳税人当期应纳税额，是当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，因而销项税额、进项税额与应纳税额的关系，有以下三种情况：一是如果当期销项税额与当期进项税额相等，当期应纳税额为零；二是如果当期销项税额大于当期进项税额，其差额为当期的应纳税额；三是如果当期销项税额小于当期进项税额，则当期没有应纳税额，其差额为不足抵扣的进项税额，也就是当期未抵扣完的进项税额，也称为留抵税额，结转下期继续抵扣。【例1-1】一般纳税人应纳税额的计算某电视机生产企业（一般纳税人）2009年5月销售货物取得全部价款为500万元，提供应税劳务取得收入100万元，均开具了增值税专用发票。本月准予抵扣的进项税额为68万元。要求：计算本月该企业应纳增值税的税额。增值税销项税额=（500+100）×17%=102（万元）应纳税额=102-68=34（万元）二、增值税小规模纳税人的计税方法根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十一条的规定，增值税小规模纳税人销售货物或者应税劳务，采用简易征收法计税，即直接以销售额乘以征收率计算应纳税额。不得抵扣进项税额，不得使用增值税专用发票。1.小规模纳税人的计税公式增值税的小规模纳税人，按简易方法计税，其应纳税额按以下公式计算：应纳增值税税额=销售额×征收率（3%）增值税小规模纳税人的销售额，包括销售货物或者应税劳务而向买方收取的全部价款和价外收入，但不包括增值税的应纳税额。因销售货物退回或者给予购买方的折让而退还给购买方的销售额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销售额中扣减。由于小规模纳税人销售货物或提供应税劳务，不能开具增值税专用发票，通常是采用销售额和应纳税额合并定价的方法，因而所取得的销售额为含税销售额。小规模纳税人按简易征收法计算增值税的应纳税额时，应将含税销售额换算为不含税销售额，换算公式如下：不含税销售额=含税销售额÷（1+征收率）应纳增值税税额=不含税销售额×征收率【例1-2】小规模纳税人应纳税额的计算某酒厂（小规模纳税人）2009年5月销售白酒收入81000元，另向买方收取所售货物优质费1400元；对外赠送白酒100箱，每箱成本为500元、每箱的市场零售价为618元。要求：计算该酒厂本月应纳增值税税额销售白酒不含税销售额=（81000+1400）÷(1+3%)=80000(元)销售白酒应纳税额=80000×3%=2400(元)赠送白酒不含税销售额=618×100÷（1+3%）=60000（元）赠送白酒应纳税额=60000×3%=1800(元)应纳税额=2400+1800=4200（元）2.小规模纳税人购入税控收款机的进项税额准予抵免应纳税额小规模纳税人购入税控收款机的进项税额，允许在应纳税额中抵免。若购进时取得普通发票，按发票上注明的含税销售额及17%的税率换算为不含税价格，再按换算的不含税价格和17%的税率计算可抵免税额。可抵免税额的计算公式为：可抵免税额=普通发票上注明的价款÷（1+17%）×17%若当期应纳税额不足抵免，可结转下期继续抵免。【例1-3】小规模纳税人抵免应纳税额的计算某小规模纳税人2009年5月购进税控收款机一台，支付金额为5850元，取得普通发票。要求：计算本月准予抵扣的应纳税额准予抵扣的应纳税额=5850÷（1+17%）×17%=850（元）3.小规模纳税人的起征点根据增值税暂行条例和实施细则的规定，增值税小规模纳税人属于个人的，享受起征点的优惠。所谓起征点，是指开始征收增值税的界限点，未达增值税起征点免征增值税，达到起征点的，按全额计算缴纳增值税。增值税起征点的幅度为：销售货物的，为月销售额2000~5000元；销售应税劳务的，为月销售额1500~3000元；按次纳税的，为每次（日）销售额150~200元。起征点的销售额为不含税销售额，即不包括增值税应纳税额的销售额。三、增值税小规模纳税人销售特殊货物的征税办法1.小规模纳税人销售自己使用过的固定资产的征税办法根据财政部、国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税【2009】9号）和国家税务总局《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函【2009】90号），小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。应按3%的征收率换算不含税销售额，再按2%的征收率计算应纳税额。销售额和应纳税额的计算公式如下：销售额=含税销售额÷（1+3%）应纳税额=销售额×2%【例1-4】小规模纳税人销售自己使用过的固定资产的应纳税额的计算某生产企业（小规模纳税人）2009年3月销售自己使用过两年的设备一台，开具普通发票上注明的价款为82400元，该项固定资产的原值为100000元，已提折旧30000元。要求：计算该企业销售使用过的固定资产应纳增值税的税额。应纳增值税=82400÷（1+3%）×2%=1600（元02.小规模纳税人销售旧货的征税办法根据财政部、国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税【2009】9号）和国家税务总局《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函【2009】90号），小规模纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票，先将含税销售额。销售额和应纳税额的计算公式如下：销售额=含税销售额÷（1+3%）应纳税额=销售额×2%所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。旧货与废旧物资不同，废旧物资是指在社会生产和消费过程中产生的各类废弃物品，包括经过挑选、整理等简单加工后的各类废弃物品。废旧物资已经不能按照原来的用途使用。而旧货则是指纳税人或个人使用过的仍然具有使用价值的物品。简单地说，废旧物资基本没有使用价值，而旧货仍有使用价值。3.小规模纳税人销售自己使用过的其他物品的征税办法小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产和旧货以为的其他物品，按3%的征收率计算应纳税额。计算公式如下：销售额=含税销售额÷（1+3%）应纳税额=销售额×3%个人销售已使用过的物品，免征增值税。四、增值税一般纳税人按简易方法计税1.一般纳税人销售自己使用过的固定资产根据财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知（财税【2008】170号）》第四条规定，自2009年1月1日起，增值税的一般纳税人销售自己使用过的固定资产，如果是在2009年1月1日以后购进或者自制的，以及销售自己使用过的本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，因进项税额已得到抵扣，因而应按照不含税销售额和适用税率计算缴纳增值税，计算公式为：应纳税额=销售额×税率计税的销售额为不含增值税的销售额。所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。增值税一般纳税人销售的下列货物，按简易计征法征收增值税，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票，不得抵扣进项税额：增值税一般纳税人在2008年12月31日以前，已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，因其进项税额均未得到抵扣，按照4%的征收率减半征收增值税。计算公式为：销售额=含税销售额÷（1+4%）应纳税额=销售额×4%÷2（2）增值税一般纳税人在2008年12月31日以前，未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，因其进项税额均未得到抵扣，按4%的征收率减半征收增值税。计算公式为：销售额=含税销售额÷（1+4%）应纳税额=销售额×4%÷2（3）增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，是在2009年1月1日钱购进的用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，在购进时进项税额不得抵扣且未抵扣的，按4%的征收率减半征收增值税。计算公式为：销售额=含税销售额÷（1+4%）应纳税额=销售额×4%÷2（4）增值税一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以为的物品和旧货，也比照销售已使用过的固定资产的征税办法，按4%的征收率减半征收增值税。销售额和应纳税额按以下公式计算：销售额=含税销售额÷91+4%)应纳税额=销售额×4%÷2【例1-5】一般纳税人销售使用过的小轿车某生产企业（增值税一般纳税人）2009年5月将本年1月购进的小轿车3辆，出售给某个人，开具普通发票上注明的金额为624000元。要求：计算该项业务应纳增值税的税额。销售额=624000÷（1+4%）=600000（元）应纳税额=600000×4%÷2=12000（元）2.一般纳税人销售寄售物品和死当物品增值税一般纳税人的寄售商店代销的寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内），典当企业销售的死当物品，以及经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。应开具普通发票，不得开具增值税专用发票，不得抵扣进项税额，按4%的征收率计算缴纳增值税。销售额和应纳税额的计算公式如下：销售额=含税销售额÷（1+4%）应纳税额=销售额×4%【例1-6】一般纳税人销售死当物品某典当企业（增值税一般纳税人）2009年5月销售死当物品取得收入520000元，款项已存入银行。要求：计算该企业销售死当物品应纳增值税税额。销售额=520000÷（1+4%）应纳税额=500000×4%=20000（元）3.一般纳税人销售生物制品及外国企业来华销售展品增值税一般纳税人的卫生防疫站调拨生物制品和药械，以及外国企业来华参展后销售的展品，不得开具增值税专用发票，不得抵扣进项税额，按3%的征收率计算缴纳增值税。销售额和应纳税额的计算公式如下：销售额=含税销售额÷（1+3%）应纳税额=销售额×征收率（3%）4.一般纳税人销售特定的自产货物增值税的一般纳税人销售特定自产货物，可选择简易计征法按6%的征收率计算缴纳增值税，一旦选择按简易征收法计算缴纳增值税，在36个月内不得变更。增值税的一般纳税人销售特定自产货物，选择简易计征法计税的，允许开具增值税专用发票，但不得抵扣进项税额。销售额和应纳税额的计税公式如下:销售额=含税销售额÷（1+6%）应纳税额=销售额×征收率（6%）增值税一般纳税人选择按简易征收法纳税的自产货物包括：县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力（小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下（含5万千瓦）的小型水力发电单位）；自产的建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料；以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）；自产的生物制品（用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织生产的制品）；自产的自来水；自产的商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土)。第八节计算增值税销项税额的销售额一、增值税的计税销售额为不含税销售额增值税一般纳税人销售货物或提供应税劳务所取得的销售额，是计算增值税销项税额的税基，也称计税基础。增值税的计税销售额为不含增值税（简称不含税）的销售额。增值税一般纳税人销售货物或提供应税劳务所取得的收入，在会计上也是按不含税销售额进行核算的。纳税人兼营免税、减税应税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额，未分别核算销售额的，不得免税、减税，以全部的销售额为计税销售额。纳税人销售货物或提供应税劳务的销售额以人民币计算，以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。人民币折合率（汇率），可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率的中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率（当天或当月1日），确定后1年内不得变更。二、增值税的计税销售额包括全部价款和价外费用从计税销售额的构成来看，计算增值税销项税额的销售额，包括纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的增值税税额。1.全部价款全部价款，是指纳税人销售货物或提供加工、修理修配劳务向买方实际收取的或应收的不含增值税的全部收入，是销售货物数量（或提供应税劳务数量）与销售单价的乘积。全部价款包括纳税人以非货币形式取得的收入。2.价外费用价外费用，是指纳税人在销售价款之外向买方收取的费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。价外费用包括纳税人以非货币形式取得的价外收入。3.不属于价外费用的收入增值税一般纳税人收取的下列费用，不属于价外费用，不计入销售额征收增值税：一是受托加工应征消费税的消费品，由受托方代收代缴的消费税。二是同时符合以下条件，所收取的代垫运输费用：（1）承运部门的运输费用发票开具给购买方的；（2）纳税人将该项发票转交给购买方的。三是同时符合以下条件的代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，以及由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（2）收取时开具省级以上财政部门印刷的财政票据；（3）所收款项全额上缴财政。四是销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。三、合并定价的计税销售额增值税一般纳税人销售货物或提供应税劳务，如果采用销售额和销项税额合并定价方法的，其所获得的销售额为含税（含增值税）销售额，在计算增值税销项税额时，应将含税的销售额换算为不含税销售额，不含税销售额和销项税额的计算公式如下：销售额=含税销售额÷（1+税率）销项税额=销售额×税率增值税一般纳税人以开具普通发票而收取的价外费用，属于含税销售额，在计算销项税额时，应首先将其换算为不含增值税的价外费用，然后再并入销售额计算销项税额。根据增值税政策的规定，一般纳税人向小规模纳税人和个人销售货物或提供应税劳务的，如商场向消费者个人销售商品，不得开具专用发票，只能开具普通发票。在计算销项税额时，应将含税销售额换算为不含税销售额，再根据税率计算销项税额。【例1-7】商场零售商品某商场（一般纳税人）2009年5月向消费者个人销售服装取得收入4914000元，开具普通发票。要求：计算本月该商场的销项税额。不含税销售额=4914000÷（1+17%）=4200000（元）应纳增值税销项税额=4200000×17%=714000（元）四、视同销售货物的计税销售额如前所述，纳税人交付其他单位或者个人代销的货物，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人将货物从一个机构移送其他机构用于销售的货物，将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费的，将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东、投资者，无偿赠送其他单位或者个人，或作为投资，提供给其他单位或者个体工商户的，虽然在会计上不做销售处理，但按税法规定应视同销售货物，以该货物的销售价格为计税销售额，没有同类货物销售价格的，按组成计税价格计算销售额。组成计税价格和销项税额按以下公式计算：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）应纳增值税销项税额=组成计税价格×税率如果按组成计税价格计算销售额的货物，又属于征收消费税的应税消费品，其组成计税价格还应加上消费税税额，组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）以上公式中的成本，是指销售自产货物的实际生产成本，销售外购货物为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局按不同行业统一规定。纳税人发生的视同销售的固定资产，以不含税的销售价格为计税销售额，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。【例1-8】自产应税货物用于在建工程某生产企业（一般纳税人）2009年5月将特制的一批货物用于本企业的厂房翻修，该批货物无同类产品的销售价格，生产该批货物的成本为840000元，国家规定的成本利润率为5%。要求：计算该企业以自产应税货物用于厂房翻修应纳增值税销项税额。组成计税价格=840000×（1+5%）=882000(元0应纳增值税销项税额=882000×17%=149940（元）五、混合销售的计税销售额如前所述，纳税人的一项销售业务既涉及增值税应税货物或应税劳务，又涉及非应税劳务（营业税应税劳务）的，属于混合销售。根据增值税暂行条例的规定，纳税人从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户发生的混合销售行为，将提供的非应税劳务视为销售货物，以货物销售额与非增值税应税劳务营业额合并计算为及税销售额。如果取得的非增值税应税劳务营业额为含税的营业额，应换算为不含税的销售额。计算公式如下：非应税劳务销售额=含税营业额÷（1+增值税税率）应纳增值税销项税额=（货物销售额+非应税劳务销售额）×增值税税率【例1-9】混合销售某生产企业（一般纳税人）2009年5月销售货物取得销售额900万元，开具增值税专用发票上注明的税金为153万元，同时取得送货上门服务的运费收入58.5万元，开具了普通发票。要求：计算该企业本月应纳增值税的销项税额。非应税劳务销售额=58.5÷（1+17%）=50（万元）应纳增值税销项税额=（900+50）×17%=161.5(万元)六、核定销售额如果纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，或者视同销售货物没有销售额的，由主管税务机关按下列顺序核定销售额：一是按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格（不含税）核定；二是最近时期没有同类货物销售的，按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格（不含税）核定；三是纳税人最近时期和其他纳税人最近时期都没有同类货物销售的，按组成计税价格核定销售额，具体方法同上。七、销货退回或折让的计税销售额当纳税人发生销货退回或销售折让时，涉及到销售额和销项税额的冲减问题。所称销货退回，是指纳税人已销售的货物，购货方全部或部分退货，销货方应将收取的相应货款和增值税退还给购买方。所称销售折让，是指因所销售货物存在品种、质量等问题，销售方所给予购货方的补偿性价格优惠，销货退回或折让，本质上是销售额和销项税额的减少。根据税法的规定，增值税一般纳税人发生销售货物退回或者折让而退还给购买方的销售款和增值税税额，应分别从发生销售货物退回或者折让让当期的销售收入中冲减销售额，从当期的销项税额中扣减增值税税额。开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形时，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票，未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税税额不得从销项税额中扣减。八、折扣销售的计税销售额纳税人发生折扣销售的，如果折扣额是在同一张发票上注明的，即发票载明商品原价和折扣后的价格，按折扣后的价格交易的，允许从按商品标价计算的销售额中扣除折扣额，以扣除后的余额为计算销项税额的销售额。所称折扣销售，也称为“商业折扣”，是对大批量购买而给予购买方的价格优惠，即销售方对买方购买货物数量较大时，按购买货物的总价款给予一定比例的价格优惠。商业折扣的目的，是为了促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除，通常是根据购货方不同的购货数量而给予不同的折扣比率，以商品标价扣除商业折扣后的金额为双方的实际交易价格。在实际生活中，会计记录通常是以实际交易价格（发票价格）为基础的，而不是以商品标价为基础的，在此种情况下，折扣销售一般不影响销售的会计处理和税务处理。九、销售折扣的计税销售额纳税人发生销售折扣的，其折扣额不得从销售额中扣除，应以未扣除销售折扣的销售额为计税销售额。所称销售折扣，也称“现金折扣”，是对早期付款而给予购买方的价格优惠，是债权人为鼓励债务人在规定的时期内付款而向债务人提供的债务扣除（属于售后优惠）。现金折扣的条件一般在协议中约定，如一笔赊销期限为30天的商品交易，销货方规定的现金折扣条件为：10天内付款的，可得到货款（不含税）2%的现金折扣；20天内付款的，可得到货款1%的现金折扣；超过20天付款的，不给予现金折扣，按全额付款。销售折扣(现金折扣)发生在销货之后，其折扣的部分属于一种融资性质的理财费用，因而计算销项税额的销售额不得扣除销售折扣额。十、以旧换新销售的计税销售额在现实生活中，有些企业对特定的商品实行以旧换新销售，即卖方在销售货物时有偿回收旧货，并用回收旧货的价款抵减销售货物价款，这种销售方式称为以旧换新销售。在以旧换新销售中，因为销售货物与回收旧货是两种不同的业务活动，因而增值税暂行条例规定，企业采取以旧换新销售的货物，应以货物的市场价格确认销售额，并以此为依据计算增值税的销项税额，不得以回收旧货价款抵减货物价款后的销售额计算销项税额。但根据国家政策规定，采取以旧换新方式销售金银首饰的企业，可以抵减旧货价款后实际收取的不含增值税的全部价款为增值税的计税销售额。十一、还本销售的计税销售额还本销售是指卖方将货物销售后，承诺在一定期限内（如3年5年），将货物销售的价款，一次或分次地退还给购买者的销售行为。在还本销售情况下，企业的还本支出本质上是企业出于筹资目的而发生的支出，应列支财务费用，应按未扣除还本支出的不含税销售额计算增值税的销项税额。十二、以物易物的计税销售额以物易物是一种较为原始的销售方式，其基本特征是不以货币作为交换媒介，而是以相同价款的货物相互结算。例如，以10吨钢材换40吨大米，就属于以物易物。以物易物本质上是购进货物与销售货物两种活动，根据税法的规定，易出的货物按销售处理，易进的货物按购进处理，并应分别开具合法的票据。易出的货物按不含税销售额计算销项税额，易进的货物按规定计算进项税额。企业不得以易进的货物与库存商品对冲。第九节增值税准予抵扣的进项税额一、进项税额的抵扣范围增值税一般纳税人购进货物（含固定资产）或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税税额，为增值税的进项税额。从销项税额中抵扣进项税额，是增值税一般纳税人计税方法的重要特征。增值税一般纳税人准予抵扣进项税额的项目和扣除率的调整，由国务院决定。根据增值税暂行条例的规定，以下项目的进项税额准予抵扣：一是纳税人为生产销售货物、提供加工、修理修配劳务，而购进的原材料、辅助材料、燃料、动力等的进项税额准予抵扣。二是纳税人为生产销售货物、提供加工、修理修配劳务，而外购固定资产的进项税额准予抵扣。所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具，以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。外购固定资产的进项税额，是指增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产产生的进项税额。三是纳税人外购农产品，按规定计算的进项税额准予抵扣。四是纳税人进口货物由海关代征的增值税，准予抵扣。五是为销售货物、购进货物（含固定资产）或进口货物，以及提供加工、修理修配劳务而支付的运输费用，按规定计算的进项税额准予抵扣。其中，进口货物按规定比例计算准予抵扣进项税额的运费，是指支付的境内运输费用。二、进项税额的抵扣依据根据增值税暂行条例的规定，增值税一般纳税人从增值税销项税额中抵扣的进项税额，应根据合法凭证上所载明的金额确认。准予从销项税额中抵扣的进项税额，分别按以下方法确认或计算：一是增值税一般纳税人购进货物（含固定资产）或应税劳务，根据从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额确认准予抵扣的进项税额。二是纳税人进口的货物（含固定资产），应根据从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额确认准予抵扣的进项税额。三是代理进口的货物，对海关代征进口环节增值税开具的增值税专用缴款书上标明有两个单位名称的，既有代理进口单位名称，又有委托进口单位名称的，只准予其中取得专用缴款书原件的一个单位抵扣进项税款。申报抵扣税款的委托进口单位，根据国家税务总局《关于加强进口环节增值税专用缴款书抵扣税款管理的通知》规定，必须提供相应的海关代征增值税专用缴款书原件、委托代理合同及付款凭证，否则，不予抵扣进项税额。【例1-10】抵扣进项税额某生产企业（一般纳税人）2009年5月为生产应税货物外购原材料取得增值税专用发票上注明的价款为200000元，增值税税额为34000元；外购生产用设备一台，取得增值税专用发票上注明的价款为280000元，增值税税额为47600元；外购用于职工福利的货物一批，取得增值税专用发票上注明的价款为80000元，增值税税额为13600元；本月销售应税货物，开具增值税专用发票上注明的价款为900000元，增值税税额为153000元。以上业务的款项已通过银行结算。上月留抵税额为20400元。要求：计算该企业本月应纳增值税的税额。本月发生的进项税额=34000+47600=81600（元）本月准予抵扣的进项税额=81600+20400=102000（元）本月应纳增值税税额=153000–102000=51000（元）三、购进免税产品准予抵扣的进项税额增值税一般纳税人购进免税产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算准予抵扣的进项税额。购进免税农产品准予抵扣的进项税额，按以下公式计算：进项税额=买价×扣除率（13%）购进农产品的买价，是指纳税人收购农产品发票或者销售发票上注明的价款。所称价款，是指经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款。增值税一般纳税人、9包括良种棉加工厂和纺织企业)直接向农业生产者购进的免税棉花，可根据农产品收购凭证注明的收购金额和13%的税率计算抵扣进项税额。增值税一般纳税人只有向农业生产者和小规模纳税人购进农产品取得的普通发票可以抵扣进项税额，其他情形取得的普通发票一律不得抵扣进项税额。虽然农业生产者在销售农产品时免征增值税，但农业生产者在生产农产品的过程中，其外购的种子、化肥、农业机具、农用塑料薄膜等所支付的价格中都包含增值税，所以税法规定准予按支付价款的13%计算准予抵扣的进项税额。【例1-11】收购免税农产品某酒厂（一般纳税人）2009年5月向农业生产者收购用于生产白酒所需原料玉米一批，支付金额为500000元，开具普通发票。要求：计算该酒厂该项业务准予抵扣的进项税额。准予抵扣的进项税额=500000×13%=65000（元）四、购进烟叶准予抵扣的进项税额农业生产者生产销售的烟叶，属于免税农产品。纳税人收购烟叶准予按13%的扣除率计算准予抵扣的进项税额。但烟叶与其他免税农产品不同，准予抵扣进项税额的计算依据包括收购价款、价外补贴和烟叶税。根据《中华人民共和国烟叶税暂行条例》的规定，我国于2006年起征收烟叶税。由符合《中华人民共和国烟草专卖法》规定有权收购烟叶的烟草公司或者受其委托收购烟叶的单位缴纳。1.烟叶税应纳税额的计算烟叶税以收购金额为计税依据，按20%的比例税率计算应纳税额。所称收购金额，包括支付给烟叶销售者的烟叶价款和价外补贴。为简化征收手续，国家规定价外补贴统一暂按烟叶价款的10%计算。烟叶的收购金额和烟叶税的应纳税额，按以下公式计算：烟叶收购金额=烟叶收购价款×（1+10%）应纳烟叶税税额=烟叶收购金额×税率（20%）【例1-12】烟叶税应纳税额的计算某烟草公司（一般纳税人）根据《中华人民共和国烟草专卖法》规定有权收购烟叶，2009年5月直接向烟农收购烟叶支付价款为55000元，支付价外补贴6000元。要求：计算该烟草公司收购烟叶应缴纳的烟叶税。分析：该公司收购烟叶应缴纳的烟叶税，不应以实际支付的价款和价外补贴为依据计算应纳税额，而应以按规定计算的烟叶收购金额为依据计算烟叶税的应纳税额。企业实际支付的收购价款、实际支付的价外补贴和按规定计算缴纳的烟叶税，计入烟叶成本。烟叶收购金额=55000×（1+10%）=60500（元）应纳烟叶税税额=60500×20%=12100（元）2.收购烟叶准予抵扣进项税额的计算根据《财政部、国家税务总局印发〈关于烟叶税若干具体问题的规定〉的通知》（财税【2006】64号）的规定，纳税人收购烟叶准予抵扣的进项税额，按照烟叶收购金额和烟叶税及法定扣除率计算。购进烟叶准予抵扣的进项税额，按以下公式计算：准予抵扣的进项税额=（烟叶收购金额+烟叶税）×13%【例1-13】收购烟叶准予抵扣的进项税额的计算某烟草公司（一般纳税人）根据《中华人民共和国烟草专卖法》的规定有权收购烟叶，2009年5月直接向烟农收购烟叶支付价款为55000元，支付价外补贴6000元。要求：计算该烟草公司收购烟叶准予抵扣的进项税额。烟叶收购金额=55000×（1+10%）=60500（元）应纳烟叶税税额=60500×20%=12100（元）准予抵扣的进项税额=（60500+12100）×13%=9438（元）五、支付运费准予抵扣的进项税额增值税一般纳税人外购和销售货物（含固定资产）以及在生产经营过程中支付的运输费用，准予按运输费用结算单据（普通发票）上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算准予抵扣的进项税额，计算公式为：支付运费准予抵扣的进项税额=运输费用金额×扣除率（7%）运费结算单据（普通发票）是指国营铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票。准予计算进项税额扣除的货运发票种类，不包括增值税一般纳税人取得的货运定额发票。准予计算进项税额扣除的货运发票，其发货人、收货人、起运地、到达地、运输方式、货物名称、货物数量、运输单价、运费金额等项目的填写必须齐全，与购货发票上所列的有关项目必须相符，否则不予抵扣。运费金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用，包括发运费、运行运费和建设基金，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费，不得计算扣除进项税额。【例1-14】运费准予抵扣的进项税额的计算某商场（一般纳税人）2009年5月外购货物向运输单位支付运费250000元，取得普通发票。要求：计算该企业本月支付运费准予抵扣的进项税额。准予抵扣的进项税额=250000×7%=17500（元）六、混合销售准予抵扣的进项税额如前所述，一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非增值税应税劳务的，为混合销售。根据增值税暂行条例和实施细则的规定，混合销售中除支付运费按7%的扣除率计算准予抵扣的进项税额外的其他非应税劳务，按规定应当缴纳增值税的，其所涉及的非增值税应税劳务所用购进货物的进项税额，准予从销项税额中抵扣，但应符合以下条件：一是从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额；二是从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额；三是购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。【例1-15】混合销售中非应税劳务准予抵扣的进项税额的计算某生产企业（一般纳税人）对与其建立稳定购货关系的客户，在销售货物的同时提供送装卸搬运服务。2009年5月取得装卸收入643500元，开具普通发票。本月为销售货物提供装卸服务而外购装卸工具支付价款20万元，取得增值税专用发票上注明的税金为3.4万元。要求：计算该企业本月取得装卸收入应纳增值税的税额（增值税的税率为17%）。增值税销项税额=643500÷（1+17%）×17%=93500（元）应纳增值税税额=93500-34000=59500(元)七、外购或自制固定资产准予抵扣的进项税额为了保证2009年1月1日增值税转型改革在全国顺利实施到位，根据财政部、国家税务总局发出的《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税【2008】170号）规定，增值税一般纳税人购进（包括接受