会计职称中级实务-第七章　非货币性资产交换

第七章非货币性资产交换

考情分析

计驾题

非货币性资产交换的确认和计ft・单选题

■多选题

■判断题

・计算题

非货而性资产交换的认定

本章一般考试分值在2-5分，2018年单独考了大题。受新的收入准则发布实施的影响，非货币性资产交换

准则也在修订之中（征求意见稿已发布），新旧准则处理原则较大，因此，本章删除了“换出存货”的会计处

理，预计本章在2019年的考试重要性将会降低。

本章可以作为“桥梁”链接存货、固定资产、长期股权投资等章节，作为相关资产的初始取得方式，所以

很容易在综合题中考查。当然，也可以独立考查计算题。

目录

01非货币性资产交换的特征和认定

02非货币性资产交换的确认和计量

第一节非货币性资产交换的特征和认定

【考点】非货币性资产交换的认定

国多选题■计算题

1

22

2015年2017年（1批）

（-）非货币性资产交换的特征

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行

的交换。

货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、以摊

余成本计量的应收账款和应收票据等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

【思考】预付账款属于货币性资产吗？

【回答】不属于。预付账款将来收取的是货物，不是固定或可确定的金额。

【提示】以非货币性资产作为股利发放给股东，或政府无偿提供非货币性资产给企业，或在企业合并、债务

重组中取得的非货币性资产，或企业以发行股票形式取得的非货币性资产等，均不属于非货币性资产交换范围。

理解：强调双方交换的均是非货币性资产

【例题•单选题】（2012年改编）下列各项中，属于非货币性资产的是（）。

A.外埠存款

B.持有的银行承兑汇票

C.拟长期持有的股票投资

D.3个月内到期的债券投资

【答案】C

【解析】选项A属于其他货币资金；选项B应计入应收票据，选项D属于现金等价物，未来收取金额是固定

或可确定的，均属于货币性资产。

【例题•多选题】（2015年）下列各项中，属于非货币性资产的有（）。

A.应收账款

B.无形资产

C.在建工程

D.长期股权投资

【答案】BCD

【解析】非货币性资产，指货币性资产以外的资产，将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存

货、固定资产、无形资产、长期股权投资等，选项B、C和D正确。

（二）非货币性资产交换的认定

【总原则】补价占整个资产交换金额（较大者）的比例低于25%

支付的货币性资产

换入资产公允价值（或换出资产公允价值+支付的货币性资产）

<25%

或者:

收到的货币性资产

换出资产公允价值（或换入资产公允价值+收到的货币性资产）<25%

【提示】在计算补价比例时，均不考虑增值税。

交换金额：1090万元交换金额：1308万元

不含税公允价值1000万元不含税公允价值1200万元

增值税销项税额90万元增值税销项税额108万元

甲公司土地使用权乙公司厂房

交换金额：1090万元交换金额：1308万元

不含税公允价值1000万元不含税公允价值1200万元

增值税销项税额90万元增值税销项税额108万元

补价：218万元

该补价包含两部分：

甲公司土地使用权①公允价值差额200万元乙公司厂房

②增值税差额18万元

补价比例=200/1200

=16.67%<25%

属r非货巾性资产交换

【例题•多选题】（2017年改编）下列各项中，属于企业非货币性资产交换的有（

A.甲公司以公允价值为800万元的机床换入乙公司的专利权

B.甲公司以公允价值为300万元的商标权换入乙公司持有的某上市公司股票，同时收到补价60万元

C.甲公司以公允价值为150万元的原材料换入乙公司一项应收账款

D.甲公司以公允价值为105万元的生产设备换入乙公司的小轿车，同时支付补价45万元

【答案】AB

【解析】选项A,双方交换的均是非货币性资产，属于非货币性资产交换;选项B,补价比例=60/300X100%=20%

<25%,属于非货币性资产交换；选项C,应收账款属于货币性资产，该交换不属于非货币性资产交换；选项D,

补价比例=45/（105+45）X100%=30%>25%,不属于非货币性资产交换。

第二节非货币性资产交换的确认和计量

【考点】非货币性资产交换的确认和计量（★★★）

・单选题•多选题•判断题，计算题

以存货交换固定

(一)非货币性资产交换的确认和计量原则

1.公允价值模式：

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允

价值与换出资产账面金额的差额计入当期损益：

(1)该项交换具有商业实质；

(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础,

但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

【理解】首选“以出定入”，没办法了再“以入定入”。

2.账面价值模式

有下列情形之一时，非货币性资产应当以换出资产的账面金额和应支付的相关税费作为换入资产的成本，

不确认换出资产的当期损益：

(1)该项交换不具有商业实质；

(2)换入资产和换出资产的公允价值都无法可靠计量。

因此，在确定换入资产成本的计量基础和交换所产生损益的确认原则时，需要判断该项交换是否具有商业

实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量。

【例题•判断题】(2018年)不具有商业实质的非货币性资产交换，应以换出资产的公允价值和应支付的

相关税费作为换入资产的成本。()

【答案】X

【解析】不具有商业实质的非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值为基础计算换入资产的成本。

【例题•判断题】(2010年)具有商业实质的非货币性资产交换按照公允价值计量的，假定不考虑补价和

相关税费等因素，应当将换入资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。()

【答案】X

【解析】具有商业实质的非货币性资产交换按公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应当将

换出资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。

(二)商业实质的判断

1.判断条件

必须满足下列条件之一：

(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比

是重大的。

理解：对任何一方来讲，都感觉换入资产是“宝贝”，换出资产是“垃圾”。也就是这项交换“很划算”，

即具有商业实质。

60%

»A公司

2.关联方之间交换资产与商业实质的关系

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

理解：如果不具有商业实质，则只能采用账面价值模式，不确认损益，目的是防止通过关联交易转移利润。

当然，只能说是“可能”，关联方之间的交换也可能具有商业实质。

（三）公允价值能否可靠计量的判断

属于以下三种情形之一的，换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量：

1.换入资产或换出资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定公允价值。

2.换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为

基础确定公允价值。

3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定的公允价值。

（简单了解）采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：

（1）采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小；

（2）公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。

第二节非货币性资产交换的确认和计量

【考点】非货币性资产交换的确认和计量（★★★）

（四）非货币性资产交换的会计处理

1.以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

（1）换出资产

总原则：按公允价值视同销售

计入当期损益的金额=换出资产公允价值-换出资产账面价值

①换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与账面价值差额计入资产处置损益。

②换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与账面价值的差额计入投资收益。

【提示】视同销售相关增值税单独结算，不影响处置损益。

（2）换入资产

两种思路：

①不考虑增值税（教材公式）

换入资产成本=换出资产公允价值+支付的补价（-收取的补价）+应支付的相关税费

【提示】此时的公允价值是指不含增值税的“裸价”，收付的补价也指不含增值税的“纯补价”（言外之意,

增值税单独结算，不参与交换）。应支付的相关税费是指应计入换入资产成本的其他相关税费，比如契税、运

输费、保险费等。

②考虑增值税（建议采用的公式）

换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额+支付的补价（-收取的补价）-换入资产可抵

扣的增值税进项税额+应支付的相关税费

【提示】此时的公允价值仍然是指不含增值税的“裸价”，但收付的补价则是考虑增值税后的价款。例如，

在增值税单独结算的情况下，收取的补价包含了增值税销项税额，一加一减，就自动抵减了；而支付的补价则

包含了可以抵扣的增值税进项税额，一加一减，也自动抵减了，所以在抵减之后，与前面“不考虑增值税”下

的公式相同。如果增值税没有单独结算，此公式仍然适用，即“以出定入”。

【提示】如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资

产的成本。

【例7-1]

2义18年5月1日，甲公司以2X15年购入的生产经营用设备交换乙公司的一批办公设备，甲公司换入的

办公设备用于日常经营，乙公司换入的设备继续用于生产。甲公司设备的账面原价为1500000元，在交换日的

累计折旧为525000元，不含税公允价值为1404000元，计税价格等于公允价值，甲公司此前没有为该设备计提

资产减值准备。止匕外，甲公司以银行存款支付清理费1500元。乙公司办公设备的账面原价为1200000元，在交

换日的累计折旧为120000元，在交换日的不含税市场价格为1404000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前

也没有为该批办公设备计提资产减值准备。

甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%o假设甲公司和乙公司在整个交易过程

中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票，增值税进项税额在取得资产

时进行一次性抵扣。

【思考】交换双方固定资产的公允价值相同，计税价格也相同，那么会涉及补价吗？

【回答】不涉及。因为双方交换金额相等。可以推演，一般情况下，在交换双方资产的公允价值和计税价格

不相等时，才会涉及补价的收付。

甲公司的账务处理如下：

换出生产经营用设备的增值税销项税额=1404000X16%=224640（元）

换入办公设备的增值税进项税额=1404000义16%=224640（元）

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保面:97500010800001

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清理费用胤。11

怯加1404000

公任1404000111

11

L............................................................................1L...........................................................................J

*值机224640八增值机224640y

通过“固定资产清理”科目核算，借方记流出，贷方记流入。

借：固定资产清理975000

累计折旧525000

贷：固定资产一•XX设备1500000

借：固定资产清理1500

贷：银行存款1500

借：固定资产清理224640

贷：应交税费一一•应交增值税（销项税额）224640

借：固定资产一一办公设备1404000

应交税费——■.应交增值税（进项税额）224640

贷：固定资产清理1628640

借：固定资产清理427500

贷：资产处置损益427500

其中，资产处置损益的金额为换出设备的公允价值1404000元与其账面价值975000元（1500000-525000）

并扣除清理费用1500元后的余额，即427500元。

【思考】这里在计算资产处置损益时，考虑增值税了吗？为什么增值税销项税额和进项税额却计入了固定资

产清理呢？

【回答】没有考虑。但在计算固定资产清理时同时考虑了增值税进项税额和销项税额，由于两者相等，相互

抵减了（如果不相等，那一定还会涉及补价，考虑补价后，也一定会相互抵减），你会发现，考虑增值税和不

考虑增值税的清理净损益的计算结果是相同的。例如考虑增值税的计算思路:

清理净损益=-975000-1500-224640+1628640=427500（元）

与不考虑增值税的计算结果完全相同。

所以，甲公司的账务处理可以这样做（建议的做法，下同）：

借：固定资产清理（经济利益流出）975000

累计折旧525000

贷：固定资产——XX设备1500000

借：固定资产清理（经济利益流出）1500

贷：银行存款1500

借：固定资产——办公设备1404000

应交税费——应交增值税（进项税额）224640

贷：固定资产清理（经济利益流入）1404000

应交税费一一应交增值税（销项税额）224640

此时，如果涉及补价，则也写在上面分录中，最终倒挤“固定资产”的入账成本。

借：固定资产清理（净损益）427500

贷：资产处置损益427500

乙公司的账务处理如下：

换出办公设备的增值税销项税额=1404000义16%=224640（元）

换入生产经营用设备的增值税进项税额=1404000X16%=224640（元）

借：固定资产清理（经济利益流出）1080000

累计折旧120000

贷：固定资产——办公设备1200000

借：固定资产——XX设备1404000

应交税费——应交增值税（进项税额）224640

贷：固定资产清理（经济利益流入）1404000

应交税费一一应交增值税（销项税额）224640

借：固定资产清理（净损益）324000

贷：资产处置损益324000

【例7-2]

2X18年7月1日，甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼交换乙公司持有的对非上市的联营企业丙公

司长期股权投资。在交换日，该幢写字楼的账面原价为6000000元，已提折旧1200000元，未计提减值准备，

在交换日的不含税公允价值为6136364元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4500000元，未计

提减值准备，在交换日的公允价值为6000000元，乙公司支付750000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于生

产经营。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用权益法核算。

甲公司因转让写字楼向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为6136364元，销项税额为613636

元。假定增值税进项税额在取得资产时进行一次性抵扣；除增值税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

I®：4800000

公任6136364

增值机613636

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即甲公司收到的750000元，其中包括由于换出和换入资产公

允价值不同而收到的补价136364元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额（本例中为0）的差额613636

元。对甲公司而言，收到的补价136364元+换出资产的公允价值6136364元（或换入长期股权投资公允价值

6000000元+收到的补价136364元）=2.2%<25%,属于非货币性资产交换。

对乙公司而言，支付的补价136364元+换入资产的公允价值6136364元（或换出长期股权投资公允价值

6000000元+支付的补价136364元）=2.2%<25%,属于非货币性资产交换。

本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产

的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲公司、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认

产生的损益。

差额

:

产

资

强

处SU

八

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Iffi：48000004500000

公任6136364公允：6000000

融:613636海；75。而

A

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理4800000

累计折旧1200000

贷：固定资产——办公楼6000000

借：长期股权投资一一丙公司6000000

银行存款750000

贷：固定资产清理6136364

应交税费——应交增值税（销项税额）613636

借：固定资产清理1336364

贷：资产处置损益1336364

注：此处的账务处理只反映长期股权投资的初始计量，不考虑权益法核算调整。（下同）

乙公司的账务处理如下：

借：固定资产6136364

应交税费——应交增值税（进项税额）613636

贷：长期股权投资一一丙公司4500000

投资收益1500000

银行存款750000

【例题•多选题】（2017年）

下列关于以公允价值计量的企业非货币性资产交换会计处理的表述中，正确的有（）。

A.换出资产为长期股权投资的，应将换出资产公允价值与其账面价值的差额计入投资收益

B.换出资产为存货的，应将换出资产公允价值大于其账面价值的差额计入营业外收入

C.换出资产为存货的，应按换出资产的公允价值确认营业收入

D.换出资产为固定资产的，应将换出资产公允价值小于其账面价值的差额计入其他综合收益

【答案】AC

【解析】选项B,换出资产为存货的，应按换出资产的公允价值确认营业收入，按换出资产的账面价值确认

营业成本；选项D,换出资产为固定资产的，应将换出资产公允价值小于账面价值的差额计入资产处置损益。

【例题•多选题】（2016年）

2015年7月10日，甲公司以其拥有的一辆作为固定资产核算的轿车换入乙公司一项非专利技术，并支付

补价5万元。当日，甲公司该轿车原价为80万元，累计折旧为16万元，公允价值为60万元；乙公司该项非专

利技术的公允价值为65万元。该项交换具有商业实质，不考虑相关税费及其他因素，甲公司进行的下列会计处

理中，正确的有（）。

A.按5万元确定营业外支出

B.按4万元确定处置非流动资产损失

C.按1万元确定处置非流动资产利得

D.按65万元确定换入非专利技术的成本

【答案】BD

【解析】甲公司确认的处置非流动资产损益=60-（80-16）=-4（万元），即处置损失4万元；换入的非专利

技术入账成本=60+5=65（万元）。

【例题•单选题】（2012年）

甲公司以M设备换入乙公司N设备，另向乙公司支付补价5万元，该项交换具有商业实质。交换日，M设

备账面原价为66万元，已计提折旧9万元，已计提减值准备8万元，公允价值无法合理确定；N设备公允价值

为72万元。假定不考虑其他因素，该项交换对甲公司当期损益的影响金额为（）万元。

A.0

B.6

C.11

D.18

【答案】D

【解析】换出资产的公允价值无法合理确定，应当以换入资产的公允价值72万元为基础确定。由于甲公司

支付补价5万元，所以可以倒推出甲公司换出资产的公允价值为67万元（72-5）o

借：固定资产72

贷：固定资产清理（66-9-8）49

资产处置损益18

银行存款5

2.以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理（按客观题把握）

（1）换出资产

总原则：按账面价值结转，不确认处置损益，只有增值税视同销售

（2）换入资产

换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额+支付的补价（-收取的补价）-换入资产可抵扣

的增值税进项税额+应支付的相关税费

【提示】在计算增值税时要按照计税价格计算，一般计税价格与公允价值相同。

【例7-3]

甲公司以其持有的对联营企业丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。在交换日，甲公司持有的

长期股权投资账面余额为5000000元，已计提长期股权投资减值准备余额为1400000元，该长期股权投资在市

场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；乙公司商标权的账面原价为4200000元，累计已摊销金额为

600000元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备。

乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用权益法核算。乙公司因转让商标权向甲公司

开具的增值税专用发票注明的销售额为3600000元，销项税额为216000元。假设除增值税外，整个交易过程中

没有发生其他相关税费。

本例中，该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例中属于以长期股权投

资交换无形资产。由于换出资产与换入资产的公允价值都无法可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均

应当按照换出资产的账面价值确认，不确认损益。

甲公司账务处理如下：

借：无形资产一一商标权3384000

应交税费——应交增值税（进项税额）216000

长期股权投资减值准备一一丙公司股权投资1400000

贷：长期股权投资一一丙公司5000000

乙公司账务处理如下：

借：长期股权投资一一丙公司3816000

累计摊销600000

贷：无形资产一一商标权4200000

应交税费——应交增值税（销项税额）216000

【例7-4]

2X18年12月1日，甲公司拥有一个距离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价3500000元，已计提折旧

2350000元；乙公司拥有一项联营企业长期股权投资，账面价值1050000元，两项资产均未计提减值准备。由

于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值

也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司100000元补价，以长期股

权投资换取甲公司拥有的仓库。

甲公司因转让仓库向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为1150000元，销项税额为115000元。

假定增值税进项税额在取得资产时进行一次性抵扣；除增值税外，交易中没有涉及其他相关税费。

魏

1150000H：1050000

W：H5000100000

甲公司账务处理如下：

借：固定资产清理1150000

累计折旧2350000

贷：固定资产——仓库3500000

借：长期股权投资一一XX公司1165000

银行存款1OOOOO

贷：固定资产清理1150000

应交税费一一应交增值税（销项税额）115000

乙公司的账务处理如下：

借：固定资产——仓库1035000

应交税费——应交增值税（进项税额）115000

贷：长期股权投资一一XX公司1050000

银行存款1OOOOO

换出资产换入资产

存货：确认收入、结转成本换入资产成本=换出资产公允价值+换出

公允模式

固定资产、无形资产：公允价值与账面价值差额计资产增值税销项税额+支付的补价（-收取

入资产处置损益的补价）-换入资产可抵扣的增值税进项

长期股权投资、金融资产：公允价值与账面价值差税额+应支付的相关税费

额计入投资收益，结转其他综合收益、其他资本公【注意】在“平等交换”情况下，如果题

积目给定了换入资产的公允价值，那么可直

【提示】视同出售，与非同一控制下企业合并方式接以换入资产公允价值为基础确定。

投资付出资产、企业合并以外方式投资付出资产、

以非现金资产清偿债务等处理相同

换入资产成本=换出资产账面价值+换出

资产增值税销项税额+支付的补价（-收取

账面模式按账面价值结转，不确认处置损益

的补价）-换入资产可抵扣的增值税进项

税额+应支付的相关税费

第二节非货币性资产交换的确认和计量

【考点】非货币性资产交换的确认和计量

3.涉及多项非货币性资产交换的会计处理

情形1.换入资产总成本2.单项换入资产成本

换入资产公允价值能够以换出资产公允价值为基

总成本义公允价值比例

换出资产公可靠计量