高级财务会计 第7版 课件 第10章 合并财务报表的编制：特殊交易

第10章合并财务报表的编制：特殊交易10.1分步投资实现企业控股合并10.2保留控制权下增加、减少对子公司权益性投资10.3反向购买日的合并资产负债表股权变动的几种情形比较反向购买的合并报表特征重要关注点股权结构变动：为何要从权益性交易说起反向收购为何要从“主体错位”讲起213共同控制重大影响控制重大影响以下成本法权益法按FV计量4成本法权益法5按FV计量6情形2、4：长期股权投资核算方法的转换情形1、3、5、6：“重分类”87情形7、8：未影响控股地位的股权变动股权结构变动的八种情形购买少数股权

8多次股权交易分步处置子公司4+5多次股权交易分步实现合并2,3未丧失控制权的部分处置对子公司投资7丧失控制权的部分处置对子公司投资6特殊交易——追溯调整与否？(未出售的剩余投资、追加投资前的原投资）焦点问题个别报表——采用公允价值还是账面价值？（对转换后的投资进行初始计量时）——原来的其他综合收益何时转入损益？(情形1、2、3、5都可能涉及)焦点问题——“差额”（处置损益、购买溢折价）计入损益还是直接计入权益？计入权益时计入资本溢价还是其他综合收益？合并报表——如何计量合并商誉？（收购少数股权后、处置部分股权后、分步交易实现合并时）——如何计量少数股东损益、少数股东权益？(收购少数股权当期、处置部分股权当期)10.1分步投资实现企业合并10.1.1分步投资实现的同一控制下企业合并10.1.2分步投资实现的非同一控制下企业合并

注意两者的比较与个别报表有关的确认与计量初始投资成本的确定合并日之前确认的与原股权投资有关损益、其他综合收益和其他权益变动的处理形成“同控”下企业合并形成“非同控”下企业合并合并日（购买日）的确定初始投资成本的确定合并日之前确认的与原投资有关的其他综合收益的处理对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权如果是确认为其他权益工具投资的，原确认的其他综合收益转为合并日所属当期留存收益。

合并方在合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。同一控制下非同一控制下

合并日合并资产负债表的编制甲公司于20×5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。20×5年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。20×6年1月，甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40％的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。【例10-1】分步实现非同一控制下企业合并假定被合并方股权公允价值等于其可辨认净资产公允价值根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：（1）20X5年7月初进行股权投资时：借：长期股权投资2500

贷：银行存款2500（2）20X5年确认投资收益时：借：长期股权投资300

贷：投资收益300（3）20X6年1月追加投资时：借：长期股权投资6800

贷：银行存款6800与个别报表有关的账务处理至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。与合并报表有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权投资：假定原投资在合并日的公允价值为3000万元应调整金额=3000-（2500+300）=200（万元）（2）计算合并成本：合并成本=3000+6800=9800（万元）（3）计算合并商誉：合并商誉=9800-15000×60%=800（万元）（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：首先，将原投资调整至公允价值：

借：长期股权投资200

贷：投资收益200其次，将母公司对子公司的股权投资与子公司股东权益相抵销：

借：股本等股东权益11300

固定资产3700

商誉800

贷：长期股权投资9800

少数股东权益6000与合并报表有关的调整与抵销处理如果20X5年下半年乙公司确认其他资本公积200万元，从而甲公司确认40万元的其他资本公积：借：长期股权投资160

贷：投资收益160借：股本等股东权益11300

固定资产3700

商誉800

贷：长期股权投资9800

少数股东权益6000借：其他资本公积40

贷：投资收益40重新计算原有股权投资应调整金额=3000-（2500+300+40）=160（万元）调整与抵销：10.2保留控制权的增加、减少对子公司股权10.2.1收购少数股权10.2.2处置部分股权未丧失控制权

“权益性交易”意味着什么？非控制性权益的调整金额与所支付（收购少数股权）或收到（处置部分股权）对价的公允价值之间的差额，应当如何确认？核心问题10.2.1收购少数股权母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。1.在个别财务报表中，母公司应将处置的长期股权投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益，有关所得税费用计入当期损益。2.在合并财务报表中，母公司应将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额扣除有关所得税费用后的净额，计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。10.2.2处置部分股权未丧失控制权比较1：

未丧失控制权的股权处置与收购少数股权收购非控制性权益70%80%60%+10%-10%处置部分股权未丧失控制权共同点：结果：保留控制权性质：“权益交易”引申比较未丧失控制权“权益交易”(equitytransactions)

——合并报表如何报告？丧失控制权70%80%-10%30%-50%母子公司关系变为仅仅是投资者与被投资者关系——合并报表如何报告？比较2：处置子公司部分股权——丧失控制权与否？分步实现企业合并处置部分股权丧失控制权90%30%0比较3：丧失控制权的股权处置与分部实现企业合并合并报表中：——合并日之前持有的股权，应按其在合并日的公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益——合并日将商誉作为残值计量一次控制权：从无到有控制权：从有到无共同点：相关利得或损失计入当期损益【例10-2】收购少数股权甲公司于20X7年12月30日用银行存款20000万元取得乙公司70％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为19500万元、公允价值为25000万元,公允价值超过账面价值的5500万元，系某项固定资产评估增值，该资产按11年直线法计提折旧（预计净残值略）。20×8年乙公司实现净利润3000万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。20×8年12月30日，甲公司又支付7500万元取得乙公司20％的股份，当日乙公司可辨认净资产的账面价值22500万元、按20X7年末合并日可辨认净资产公允价值持续计算的价值为

27500万元（25000+3000-5500/11）。不考虑相关税费及其他会计事项。（１）与个别报表有关的账务处理①20X7年12月30日取得70%股权时：

借：长期股权投资

20000

贷：银行存款

20000

②20X8年12月30日取得20%股权时：

借：长期股权投资

7500

贷：银行存款

7500（２）与合并报表有关的调整与抵销处理：2007年

①调整评估增值资产价值：

借：固定资产5500

贷：资本公积5500

②抵消母公司对子公司的股权投资与子公司的股东权益，并确认少数股东权益：

借：股本19500

资本公积5500

商誉2500

贷：长期股权投资20000

少数股东权益7500（２）与合并报表有关的调整与抵销处理：2008年

①调整评估增值资产价值：及相关折旧费:借：管理费用等500

固定资产5000

贷：资本公积5500

②抵消母公司对子公司的股权投资与子公司的股东权益，确认少数股东权益,并将收购少数股权的“差额”调整权益：

借：股本19500

资本公积7500

[5500+2000*]

商誉2500

少数股东损益750

[（3000-5500/11]×30%]

贷：长期股权投资27500

少数股东权益2750

[27500×10%]*2000=新取得的长期股权投资7500-按照新增持股比例计算应享有子公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产份额（少数股权的调减金额）5500（27500×20%）【例10-3】处置部分股权未丧失控制权甲公司于20×7年12月30日用银行存款8800万元取得乙公司80％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值等于公允价值为10000万元。20×8年乙公司实现净利润2000万元，尚未进行利润分配。20X9年5月5日，甲公司以1400万元的价格出售了对乙公司投资中的10％，当日乙公司可辨认净资产按取得80%股权之日持续计算的公允价值为12000万元。所得税率为25%。不考虑及其他会计事项。（1）与个别报表有关的账务处理①20X7年12月25日取得80%股权时：

借：长期股权投资8800

贷：银行存款8800

②20X9年1月2日出售10%股权时：

借：银行存款1400

贷：长期股权投资1100[8800/8]

投资收益

300[处置损益=1400-1100]确认相关所得税费用：借：所得税费用75贷：应交税费75（２）与合并报表有关的处理①20X7年12月30日合并日的抵消分录：

借：股本等

10000

商誉

800

贷：长期股权投资

8800

少数股东权益

2000[公允价值10000×20%]

②20X9年5月5日出售10%股权日的调整与抵消分录：

借：股本等

10000

少数股东损益

400[实现利润2000×20%]

商誉

800

投资收益

300

贷：长期股权投资

7700[对子公司投资余额]

少数股东权益

3600[公允价值12000×30%]

所得税费用75[300×25%]

资本公积

125[125＝处置价款1400-处置投资对应的净资产12000×份额10%-所得税费用75]

10.3反向购买日的合并资产负债表10.3.1法律主体与会计主体的界定10.3.2会计上母公司合并成本的确定10.3.3资产、负债、权益的报告方法10.3.4少数股东权益的确认与计量

法律主体与会计主体的界定“错位”及其带来的会计问题。核心问题反向收購的理解以发行权益行证券作为合并对价实施的非同一控制下企业合并中，通常发行权益行证券的一方为购买方。但如果一项企业合并中发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制，发行权益性证券的一方（法律上的购买方）在会计上被认定为被购买方时，该类企业合并就称为“反向购买”。

反向收購的合併日合並報表的特點总体：反向购买日编制的合并财务报表，从发布名义上看，法律上母公司是主体；而从内容实质上看，法律上子公司是主体。这种“主体交叉”的影响：——决定了合并财务报表的比较信息也应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）；——决定了要确定法律上子公司的“假定合并成本”；——决定了参与合并双方资产、负债、所有者权益在合并财务报表中的报告价值和方式。资产、负债、权益的报告方法1.资产、负债的报告（1）法律上子公司的资产、负债应以其合并前的账面价值报告。（2）法律上母公司的可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值报告。（3）会计上母公司合并成本（假定）大于合并中取得的法律上母公司可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；会计上母公司合并成本（假定）小于合并中取得的法律上母公司可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并当期损益。资产、负债、权益的报告方法2.权益价值与结构的报告

由于合并报表内容主体是法律上子公司，所以，合并报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益工具的金额，合并报表中的留存收益和其他权益余额应当反映法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。

由于合并报表发布主体是法律上子母公司，所以，合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。

合并财务报表中的少数股东权益是指会计上母公司（法律上子公司）的非控制性权益（即：会计上母公司的一部分股东并未将其持有的股份转为对法律上母公司的股份）。【例10-4】

反向收购日的合并报表项目

合并前财务状况账面价值（简）（单位：万元）A公司B公司存货、固定资产等负债股本A（225万股）B（600万股）资本公积盈余公积未分配利润股东权益合计1600300225

027580013003000400

600050015002600

A、B公司合并前资料A、B公司合并信息：（1）20X9年9月1日，A公司向B公司原有股东发行A公司普通股720万股，以1.5：1的比例，换取B公司80%的股权；（2）换股时A公司普通股的市场报价为10元，B公司普通股的公允价值为15元；（3）换股时A、B公司的固定资产公允价值比账面价值分别高出100万元、80万元，其他资产、负债的账面价值等于公允价值；（4）A公司增发普通股之后，取得了B公司的80%股权；（5）A公司增发普通股之后，B公司80%的原股东拥有了合并后主体76.19%的股权（76.19%=720/（225+720）×100%。即：合并后主体实际上是由B公司原股东控制。（1）有关计算：①根据上述资料，转移B公司80%股权的股东拥有了合并后主体的76.19%股权，76.19%=720/（225+720）×100%。②假定B公司为获取合并后主体76.19%权益而发行普通股，需增发普通股的计算：

增发股数=600×80%/76.19%-600×80%=150（万股）③假定B公司增发普通股150万股，其“合并成本”的计算：

合并成本=150×15=2250（万元）（2）合并报表工作底稿里的调整与抵消分录：

①假定会计上母公司B公司增发150万股：借：长期股权投资2250[150×15]

贷：股本——对合并后主体150[150×1]

资本公积2100[150×14]

②会计上子公司资产、负债在合并报表中按合并日公允价值报告的调整分录：借：固定资产100

贷：资本公积100

③抵消内部股权投资及会计上子公司的股东权益：借：股本1065[945+600×20%]

资本公积6580[6480+100+0×20%]

盈余公积375[275+500×2