关于我国垂直型政府审计体制改革的思路与建议分析研究 会计学专业

关于我国垂直型政府审计体制改革的思路与建议摘要：政府的垂直管理体制是指中央部委或省直接管理地方职能部门，即管理地方职能部门的实际工作，又管“人、财、物”权，地方政府不再管理地方职能部门。其中审计部门的垂直型改革成为了近年来的重点。国内外学者围绕这一主题的研究甚丰，但多为一些与时政相关的短文，将国际先进理论与中国国情政体相结合，探索中国特色的理论和政策制度是眼下的迫切任务。本文系运用规范研究方法进行的专题研究，全文主要分三个部分：第一部分阐释了垂直型政府审计管理体制的内涵及国内外制度现状，第二部分展示了我国垂直型政府改革的提出背景以及改革实施的必要性，指出我国政府审计体制存在的主要问题:独立性不足，审计结果不公正，审计效率缺失等，第三部分提出了下一步我国垂直型政府审计体制改革的建议。通过分析垂直型政府审计管理体制的相关研究成果，剖析我国政府审计体系的现状，结合国际上主要的国家审计体制提出我国的审计需要改革，并且要通过提高上级审计机关的垂直管理，优化考核体系，增加审计的透明度，统筹地方政府经济等提高审计独立性，从而提高审计质量。关键词：垂直管理；政府审计；改革ThinkingandSuggestionofVerticalGovernmentAuditSystemReforminChinaAbstract:Keyword:Verticalmanagement;governmentaudit;reform“垂直”管理是相对于分级管理的政府体制管理概念。垂直管理的概念是：不受地方政府监督机制的约束，审计机关完全脱离地方政府的管理，审计机关所有的“人、财、物、事”直接由省级或者中央主管部门统筹管理。在2015年12月8日，由中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》，并印发了《省以下地方审计机关人财物统一管理试点方案》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》等相关配套文件，提出了实行审计全覆盖，强化上级审计机关对下级审计机关的领导，探索省以下地方审计机关人财物管理改革，推进审计职业化建设等主要审计改革任务，这一轮聚焦于实现省政府层面的国家审计的垂直统一管理改革正式开始。事实上，一直以来我国学者就有对于我国实行垂直型审计改革的建议，改革开放以来国内学者也已经开展了一些这方面的研究，其中有代表性人物有董娟、刘玲、龙太江与李娜、秦文涛、曾云传、朱松桥等。然而由于缺少统一、完整的框架，研究比较零散；同时在这个问题上只有理论设想而缺少具体措施。本文试就垂直型审计体制管理与中国体制结合的现有状况和问题作初步分析和探讨，在借鉴各国审计体制的基础上，从实践中构建一条适合我国现在国情的垂直型政府审计改革道路。一、垂直型政府审计的内涵及国内外审计管理体制相关研究（一）垂直型政府审计的内涵垂直管理是和分级管理相对而言的概念。政府职能部门实行垂直管理，不受地方政府监督机制约束，直接由省级或者中央主管部门统筹管理“人、财、物、事”，其在行政上不再受到地方政府的任何约束;而属地化管理的政府职能部门通常不仅受到地方政府的领导，也受到上级同类型部门的领导，上级主管部门专门负责管理业务监督的权力，地方政府则负责管理“人、财、物”业务的管理，审计机关的工作也纳入同级纪检部门和人大监督。不同部门的垂直管理机制在具体运作过程中，也有很多差别。要弄清垂直管理的内涵，首先需要弄清垂直型管理以及属地管理的异同。在我国，大部分的行政部门，长期实行“条块结合，以块为主，分级管理”的行政管理体制。其中“条”是指中央部委以及中央部委领导的垂直管理系统；而“块”则是指各级地方政府以及地方政府领导下的职能部门。在属地原则下，地方政府往往可以在一定程度上通过政府行为影响审计结果。而在垂直管理体系下，地方政府不再拥有管理地方职能部门的权力，也增强了地方上的独立性。然而由于职能部门和中央部门相隔，信息传达存在距离，地方政府能采取主动措施和手段影响工作结果，例如限制经费、审计环境等。进行垂直管理的部门大部分是市场监管部门，如税务、工商、质检、药监等，目前审计制度的垂直化改革也被提上了日程，审计体制是指在特定时期的社会制度下,国家审计的运行机制,它是审计机关的设置、人事安排、法律地位、隶属关系、职责权限等方面的体系结构和制度安排的总称。关于我国的国家审计体制改革一直以来是学界热议的中心，根据2015年12月08日中办国办印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及配套文件，我国现有的审计体制改革强调对省级以下审计机关进行改革，人财物实行统一管理。（二）世界主要的国家审计管理体制在联合国190多个成员国中有180多个都建立了自己的审计制度，而各国的审计制度各有千秋，大致可分为以下几种情况：1.审计机关属于立法部门。在这种体制中，审计机关只起建议而无强制作用。这种模式主要在西欧、北美等发达国家。如美国的最高审计机关是美国联邦会计总署（GeneralAccountingOffice,简称GAO）。2.审计机关属于司法机关。审计机关拥有一定的司法权限，从而限制行政机关的权利，审计机关可以对行政部门的不合法行为提起诉讼。3.审计机关不属于任何权力部门审计机关不属于任何权力部门，而是独立于立法、司法和行政部门之外的又一种力量，这种模式的运用有德国日本。这种设想是非常理想化，然而实际上绝对的独立是不存在的，它更偏重服务于立法部门。与中介机构有点类似。4.审计机关是国家行政机构。审计机关需要对政府负责，还要向政府报告工作。5.审计和监察职能合二为一。比如韩国。设立了独立于政府的审计监查院，受总统直接领导，具有独立的法律地位。6.主机审计模式。如印尼。这些国家自身设立了独立的主机审计公署。自从2001年中国加入世界贸易组织，我国的审计体制逐渐体现出不适应我国发展情况的一面，在一项名为“加入WTO对中国审计环境的影响及审计应对研究”的调查中，有52.9%的人认为“我国的审计制度是行政型的，需要改革”。从各国的审计体制比较中可以看出，我国的审计模式的独立性较低，对于行政机关而言审计威慑力远远不够，（三）国内垂直政府审计体制改革的现状和近年来的研究成果我国现行的国家审计体制建立于20世纪80年代，党的十八届四中全会通过了《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，提出了实行审计全覆盖，推进审计职业化建设等主要改革任务，并提出了一系列具体措施，如：完善审计制度，保障依法独立行使审计监督权，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖，强化上级审计机关对下级相关机关领导，探索省级对以下地方审计部门人财物统一管理，党的这一决策是社会主义新常态下,为加强对行政权力制约和监督,充分发挥审计监督成效,对审计监督体制做出的重大变革。2015年12月8日由中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》，并印发了《省以下地方审计机关人财物统一管理试点方案》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》等相关配套文件，目前这一轮改革是聚焦于省政府层面的国家审计的垂直统一管理改革，从浙江、云南、湖北和湖南、江苏、山东开始试点。不同于西方学者较少研究政府审计的隶属关系问题，政府审计的隶属关系一直是我国学者重点研究的课题。因为绝大多数西方国家政治体系属于多党制，其中议会是决定性的力量，在这种制度下，审计属于立法机关，是独立于行政体系的单独一环，但是我国宪法就决定了，我国并没有一个议会制度作为完全独立的审计机构的支撑，所以这种制度在中国是不现实的。我国的审计制度必须符和和服务于我国是中国共产党领导下的多党合作制这一基本国情。关于中国的国家审计体制的改革，有许多学者提出了不同的看法。其中四种观点较为有代表性：第一种，国家审计机构依然属于国务院，单改地方审计机构的双重领导体制为单一垂直领导体制；第二种，项俊波（2001）等许多学者都认为应该改现行行政模式的国家审计体制为立法模式，在以立法模式为基本目标的前提下，直接实行省以下审计机关的垂直领导；第三种，叶青（2003）等学者的主张是，将审计署改名为审计部，并且提升审计署的规格和地位，在人事上延长审计长的任期，更在组织结构上在国务院内使审计长具有国务院副总理或国务委员的地位，在客观上提升审计监督组织的独立性和地位；第四种，如尹平（2001）为代表，主张渐进改良的方式对行政型审计体制进行改革，现行体制下国家审计机关向政府负责并报告审计结果，并向政府和人民代表大会报告工作，并且逐渐集中地方审计机构权力。综上所述，尽管各种学说均有其道理又各有异同，然而都认同在不同程度上逐渐收紧地方审计权力，并且减少部分作用不大的地方审计部门。二、我国审计体制改革的提出背景及必要性（一）我国垂直型审计制度改革的提出背景我国属于行政型向垂直管理改革的进程当中。我国早在1988年全国就着手对审计准则进行研讨,到1989年上半年,审计署法规司提出了一个中国审计准则的草稿,并广泛征求意见。1994年8月31日《审计法》颁布,根据其规定的原则,法规司作了进一步修改、完善,经审定后形成了1996年12月6日发布的《中华人民共和国国家审计基本准则》。该准则经过两年多实施,国家审计署在总结实践经验的基础上,广泛吸收国际上政府审计准则的成功经验,广泛征求专家、学者以及广大社会群众的意见和建议，于1999年进行了修订与完善。我国现行的审计体制是由审计法的相关规定构成。虽然，《审计法》规定：审计机关依照法律规定的职权和程序，进行审计监督，但是一直以来，我国的审计管理体制属于行政管理型，为政府核心工作服务，这种条块结合的管理体制成立之初是适应我国的行政管理体制现实和历史渊源的，环境随着我国政治和经济的不断发展和进步，现行的审计体系弊端不断显现,集中体现在地方审计独立性缺失,审计的监管乏力，进而导致审计信息失真,已日益成为其进一步发挥作用的瓶颈。从目前来看现行的审计制度修改还没有触及根本的审计体制，对于审计机构是否应该独立的争论由来已久。早在1982年12月4日颁布的《中华人民共和国宪法》明确规定要建立审计监督制度的前一年，就有过这样的讨论。1981年，许多专家提出审计署应当隶属于全国人民代表大会，成为立法机关监督行政职能的手段和工具，而审计署的位置应当与国务院、最高人民检察院、最高人民法院相平行。但是，由于多方阻力和各方面因素考虑，宪法最后出台时，仍然选择了隶属于政府审计系统，作为行政机构的组成部分，并对政府及所属各部门、单位实施审计监督的“行政型”的审计模式，审计改革迈出一大步的理想也没能实现。此后的22年，每年的审计报告似乎变成了一项程序化的工作，没有人过多在意，一切都在原来的模式下按部就班的开展着。直到2004年6月23日，时任国家审计署审计长——李金华向全国人大常委会提交了《关于2003年度中央预算执行情况和其他财政收支的审计工作报告》，在审计报告赢得无数的喝彩的同时，也暴露出了现行的审计体制的弊端。李金华曾多次提到，“审计有时缺乏一些独立性，特别在地方，一个问题涉及政府或者市长、县长，弄不好就不了了之。”审计体制改革的呼声又一次高涨。不久之后，国家审计署前副审计长——项俊波撰文提出要改革现有的行政型模式为立法型的审计。（二）我国实行垂直型审计的必要性自从我国改革开放以来，现有的审计制度已经逐渐不能适应现在的经济社会发展，在一项对于“加入WTO对我国审计制度的影响”调查中，52.7%的人都认为“我国的审计体制是行政性的，独立性不够”。这直接体现了我国审计制度需要实行垂直型改革的必要性。我国审计体制改革现有的缺陷表现为如下几点：1.审计独立性弱由于审计部门隶属于本级政府，其经费来源由本级财政来解决，人员由本级政府管理，干部任免由本级政府决定，因此从制度上就决定了审计机关的独立性不够，地方审计机关实际上成了本级政府“内审部门”，而又由于地方审计机关与中央政府天各一方，在地方政府与中央政府利益不一致、有冲突时，审计部门非常容易受到地方政府的影响而偏向于地方政府利益，又缺乏有力的外部监督，从而导致审计结果不公正。李金华就曾经提到：“审计有时缺乏一些独立性，特别在地方，一个问题涉及政府或者市长、县长，弄不好就不了了之。”其对外作出的审计结果和报告也显然是无法公平公正公开的。2.“双重负责”导致的审计结果不公正各级审计机关在依法审计监督的同时，受政府委托，每年向本级人大作预算执行和其他财政收支的审计工作报告。这一制度要求审计机关不仅对政府负责，也要对人大间接负责。由于审计机关的人事和经费均来源于本级的政府，因此审计结论必须受本级政府部门的“过滤”而受本级政府利益的影响，存在信息失真。3.双重领导下的效率缺失由于双重负责体制，在实际执行时，会引起许多的效率缺失，尤其是存在不同的利益时，同时在出现问题时，两边领导机关也会出现“踢皮球”的情况。例如下级查出的相关问题因为当级政府的影响而不能如实上报，而审计质量受到了影响，很可能导致又要进行重复审计。同时许多时候在地方政府的要求下，许多业务超出了审计的范畴，如领办企业、招商引资、资金入库指标等也影响了审计执法独立性和权威性。4.政府部门内审外审没有足够的区分各机关如国务院各部门或者地方各级任命政府各部门，国有金融机构以及企业事业组织对财政资金使用存在组织内部的监督体系——内部审计。内部审计是国家审计的一大补充，但由于缺少独立性，难以保证国家审计的威慑力。只有让审计署与其它政府机关没有直接关联，强化商机审计机关对下级机关的领导，直接由中央提供人力、财力和物力的支持，才能做到阻断审计机关对其它政府机关的经济依赖，实现“外审”而非行政审计。由于管理的双向性，导致现有体制下政府的外审缺失或者是形同虚设，内审外审没有足够的区别。5.审计的透明度因现有体制受损自2003年审计署推出了审计结果公开制度，很多中央部委三公消费等信息被公开曝光，在《关于2003年度中央预算执行情况和其他财政收支的审计工作报告》提交后，审计透明性逐渐增强，然而，受到行政体制的影响，审计机关直接参与到被审计单位的工作中影响了审计的独立性，或者是因为地方政府的影响不完全披露审计结果，导致审计结果的公告无论是内容还是范围往往都缺乏深度广度。我国作为世界审计组织的成员国之一，必须逐渐加强透明度，与国际接轨。三、关于我国政府垂直型审计体制改革的建议（一）完善现有审计体制，强化上级审计机关对下级审计机关的领导许多专家学者都认同立法型审计体制是审计独立性和权威性的根本保证，这也应该是我国审计体制的最终目标。然而，我国基本国情是中国共产党领导下的多党合作制，因此人大并不能在政府体制中起到关键要素的作用，如果直接把审计部门划归人大，可能反而会降低审计部门的权威性，同时人员经费也会有问题，因此实行上级审计机关的垂直领导对于审计体制的完善尤为重要。我国的审计制度是“行政型”的，审计署设在国务院以下，由总理直接领导，而地方审计机关则是在上一级审计机关和本纪政府的共同领导下。由于地方审计机关人财物主要是受党政管理，我国上级审计机关对于下级审计机关的管理实际上被弱化，地方审计机关成为了政府的内部审计，在《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》中细化了地方审计机关“双重管理，双重报告”的实施路径。这其中，应当通过加强上级审计及关在地方审计机关的干部任免中的作用，逐步减少地方政府对审计机关的经济支配。从组织架构上，除了在省级部门通过改变人事任免，经济权力逐步推动审计体制的垂直化管理外，可以先取消作用不大的县市一级的审计机构，逐步试点，待时机成熟再全面推进。（二）提高审计的透明度，接受舆论监督目前我国审计制度出现的问题，并不能全怪罪于审计制度和体制。由于受到地方政府追求地方利益所带来的外部压力的压力，审计的透明度受到限制。审计透明度不足，也让审计制度监督作用的发挥受到了很大的限制，据对一些基层审计机关和审计人员的调查走访，通常审计结果的披露比例在30%左右。而且，披露的多是些无关痛痒的结果，真正触动到政府及部门利益的，一般不允许公布，能够促成相关部门立即内部解决就是很不错的了，往往只是不了了之。审计的透明度亟待进一步提高，真正做到公开透明。同时这样也有利于引入舆论的监督作用，降低执法难度。（三）优化上级审计机关考核体系从理论上来说，有相关研究成果表明，在监管任务比较难考核时，中央将放弃对监管任务的激励，中央会选择属地管理。因此在中央深化垂直型改革的同时，审计监管不能松懈，应当优化监管体系，最好是能建立一套细化可行的质量考核体系，积极利用科学技术，从而优化审计体制，提升审计质量，搞好审计工作。近年来随着国家审计业务活动拓展，跟踪审计成为了重要的监督形式之一，然而审计机关在跟踪审计时直接介入被审计业务，导致审计独立性受损。《关于完善审计制度重大问题的框架意见》中提出健全重大事项报告制度，审计机关的重大事项必须向上级审计机关报告。应该通过强化上级机关的考核，保障并上级审计机关的主体责任和地位，适当减少地方政府的作用，例如将同时负责改为直接向上级机关报告重大事项并解释，而同时报知地方政府。（四）垂直管理与经济发展相适应，实现审计“全覆盖”我国有9万多审计人员，其中大部分在省级以下的审计机关，再加上不同地区的经济发展情况不同很难实现审计的“全覆盖”，在现阶段缺少了垂直管理或者政府协调的任意一环，都很难实现审计的“全覆盖”。因此，应当以问题为导向，健全相应的审计机制，协调资源配置，重点是根据地方特点，在强化垂直管理的同时统筹兼顾，保证审计力度。通过本文的初步研究，得出的结论是我国应该以立法型审计体制为目标，采用渐进式改良的方法，审计制度的完善还需要一定的时日，其中最为重要的就是对于体制的适时渐进的完善，提升上级审计部门的管理，减少地方行政管理，同时配合以提高审计透明度、优化上级审计部门质量考核、统筹兼顾地方经济发展协调纵横向管理的关系，从而实现国家审计质量的逐步提升。值得一提的是，现有的审计制度并非毫无是处，由于我国幅员辽阔，各个地区的财政状况和审计情况相差较大，现有的审计制度在一定程度上有利于地方政府发挥其审计积极性，促进专项资金的使用。可以预见，由于审计体制