资本弱化及其纳税的调整原理分析

会计实操文库资本弱化及其纳税的调整原理分析一、资本弱化的相关概念一般来说，企业主要通过两种方式来融通资金，一种是股权融资，另一种是债权融资，两种融资方式对企业所得税的影响不尽相同。由于债务人支付给债权人的利息可以在所得税前扣除，而企业支付给股东的股息不能在所得税前扣除，因此，从税收角度来说，选择债权融资方式比股权融资方式更具优势。如果债权人和债务人同属于一个利益集团，就有动机通过调整融资方式，降低集团整体的税收负担，这就是所谓的“资本弱化”。资本弱化一般是通过超额贷款来隐蔽资本。贷款可能按照市场利率提供，但贷款数量，根据正常的信用等级评定的商业运作则是不合理的。超额利息就构成隐藏股息分配，因为它本来应该作为股息分配。资本弱化的主要结果是增加利息扣除的同时减少对股息的课税。防止通过资本弱化避税的重点自然在于利息扣除的界定，或者将名义上由债权产生而实际却是由股权产生的所得推定为股息加以课税，或者两者并用。二、资本弱化的计算《企业所得税法》第四十六条明确指出：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第一百一十九条补充指出：1．债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：(1)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；(2)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；(3)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。需要说明的是，对于集团内的统借统还，《国家税务总局关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》(国税函[2002]837号)曾经指出：“集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款。”但是，随着2008年新《企业所得税法》的实施，已经停止执行这一文件了，这一文件不再具有法律效力；停止执行的内在原因是集团公司没有使用贷款却承担着贷款的连带保证责任，收益和风险不对等，不符合独立交易的原则。2．权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。需要说明的是，权益性投资为资产负债表上会计记录的所有者权益数额，但与会计口径不同的是，应当是下列三者之中的较高者；(1)实收资本、资本公积和留存收益之和；(2)实收资本与资本公积之和；(3)实收资本；此外，对于利息支出，应当注意以下几点：(1)包括企业发生的直接或者间接来自关联方债权性融资的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用；(2)利息支出既包括费用化利息，也包括资本化利息；(3)超过规定标准不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到未来的纳税年度。资本弱化不允许扣除的利息支出，计算过程如下：第—步，计算企业债权性融资比例。债资比例＝年度平均关联方债权性融资之和/年度平均权益性融资之和年度平均关联方债权性融资之和＝各月关联方债权性融资的月末账面余额之和/12年度平均权益性融资＝各月权益性融资月末账面余额之和/12需要指出的是，特别纳税调整中的债资比例，类似于产权比率(负债总额与所有者权益之间的比值)，只是数据的口径有区别而已。产权比率的分子既包括付息债务，也包括无息债务，与债资比例的分子相差较大；产权比率的分母采用账面净资产，有可能与债资比例一致，也可能不一致。第二步，比较债资比例和标准比例。若债资比例低于标准比例，则不存在由于资本弱化而不允许扣除的利息支出。《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)明确指出，非金融企业接受关联方债权性投资与其权益性的比例为2:1。第三步，计算不得扣除的利息支出。不得扣除的利息支出=年度应付关联方利息*(1-标准比例/债资比例)需要说明的是，年度应付关联方利息应当符合税法对利息支出的一般规定，特别是应当限制在银行同类且同期的贷款利率以内，不一定是应付关联方利息总和。例如，某企业年度应付关联方利息120万元，其中符合税法限定利率的利息支出为100万元。若债资比例为4,标准比例为2，则不允许扣除的利息支出=(120-100)+100*(1-2/4)=70万元三、向境外支付的关联方利息的调整若关联方不在中国境内；则，经过资本弱化的特别纳税调整，关于不允许扣除的关联方利息支出，还应当把握以下几点：1.支付给境外关联方的不允许扣除的利息，应当视同股息分配。则视同股息分配的利息支出，应当按照下列两者的较小数确定：(1)年度应付境外关联方的利息；(2)资本弱化不得扣除的利息支出。2.若股息的适用所得税税率高于利息的适用所得税税率，则按照两者的税率差补征所得税；3.若股息的适用所得税税率低于利息的适用所得税税率，则多征收的所得税税不予退回；4．如已扣缴利息对应的增值税，则视为股息分配的部分，也不予退回。例如，某企业向境外关联方支付利息100万元，其中视为股息分配的利息支出25万元。按照中国与该境外国家签订的税收协定，利息减按7％执行，股息按照10％执行。则相应处理如下：(1)企业正常应当缴纳增值税=100/1.06*6%=5.66万元(2)企业正常应当扣缴预提所得税(利息)=100*7%=7万元(3)特别纳税调整应当扣缴的预提所得税(股息)=25*（10%-7%）=0.75万元(4)多缴的缴纳增值税=25/1.06*6%=1.42万元不予退回。四、资本弱化调整的例外情况若企业债资比例超过标准比例，则对应的利息支出一般不允许扣除，但企业自关联交易发生年度的次年6月1日止准备完毕，以下同期资料，证明其债资比例符合独立交易原则的情况除外：1.借款人的偿还能力、举债能力分析。2.借款利率、期限、资本转换符合独立交易原则的说明。3.关联融资与非关联融资条件及利息确定的可比性分析，包括企业全部债权融资规模和结构、关联方债权融资的规模和结构、非关联方获得类似融资的条件、关联债权融资利率与市场利率的比较等。4.注册资本、借款条件等的变动情况。税务机关根据企业提交的上述资料，基于实质重于形式的原则，从贷款的不同侧面考量，比如已获利息倍数、现金流量利息保障倍数、现金流量债务比等指标，判断该贷款是否异常，以决定其属于债务还是属于资本。《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问