会计师事务所未勤勉尽责审计失败案例分析

瑞华会计师事务所未勤勉尽责审计失败案例分析随着资本市场的发展，注册会计师市场也发展壮大，然而事务所审计失败案例层出不穷，这极大的破坏了经济秩序，不利于经济的长远发展，该文从注册会计师的勤勉尽责角度分析瑞华审计失败的表现，原因和防范审计失败的措施。这有利于丰富相关理论，为事务所提高审计质量提供理论依据，同时还有利于提高审计人员的专业能力，促使审计人员时刻保持职业关注，意识到自己的不足，提升自身的专业素养，另外对该案例的研究还有利于为提高审计质量提供实践指导意义。在查阅文献过程中发现对审计失败的研究深度不够，所以下面详细介绍了审计实施程序没有执行到位的具体方面。本文采用文献研究法和案例分析法，通过查阅大量文献，归纳相关资料，总结相关内容，从而为支持本文进行案例研究提供了指引。一、瑞华对千山药机审计失败案例分析（一）瑞华事务所简介作为曾经国内具有影响力的事务所，瑞华位列第三，但瑞华会计师事务所之前并不是瑞华会计师事务所，2013年4月，其由中瑞岳华和国富浩华共同创立而成，随着时间发展，其合并后业务版图不断扩大，范围越来越广，业务类型持续丰富，服务于40多家国务院国资委直属央企340余家上市公司，客户遍布各个行业，瑞华所一时成为了中国注册会计师行业专业领跑的楷模。但是近年来瑞华规模扩大的弊端也日益显现，证监会对瑞华进行立案调查，并多次开出罚单，表明瑞华的审计质量已大幅下降。下表为瑞华事务所2017年到2021年受罚情况。表1瑞华2017-2021年受行政处罚情况处罚时间涉案公司处罚原因处罚措施处罚文件2017.1亚太实业未勤勉尽责，审计报告存在虚假记载没收业务收入39万元，罚款78万元[2017]1号2017.3振隆特产未勤勉尽责，审计报告存在虚假记载没收业务收入130万元，罚款260万[2017]22号2018.12华太钴镍未勤勉尽责，审计报告存在虚假记载没收业务收入130万元，罚款390万元[2018]126号2021.4千山药机未勤勉尽责，审计报告存在虚假记载没收业务收入140万元，罚款280万[2021]21号2021.9索菱股份未勤勉尽责，审计报告存在虚假记载没收业务收入160万元，罚款320万[2021]69号数据来源：根据证监会行政处罚公告手工整理通过对《证券法》和《中国注册会计师审计准则》相关规定的分析，可以将判断注册会计师勤勉尽责的标准分为主观和客观标准。其中主观标准应包括两个方面:第一是注册会计师在执业中谨慎负责或合理怀疑的态度，第二是注册会计师的专业能力。（二）瑞华对千山药机审计失败案例简介从2014年来，瑞华事务所连续四年对千山药机进行年报审计，但2015年和2016年瑞华所没有对千山药机有纰漏的财务信息保持职业怀疑和审慎态度，未能勤勉尽责，出具了标准无保留意见的审计报告，这实际上就意味着瑞华对千山药机的审计实施程序不恰当，审计程序存在缺陷，下表为千山药机2014年-2019年的年报审计情况。表2千山药机2014年-2019年年报审计情况年度审计意见会计师事务所2019无法表示意见利安达2018无法表示意见利安达2017无法表示意见瑞华2016标准无保留意见瑞华2015标准无保留意见瑞华2014标准无保留意见瑞华数据来源：根据巨潮资讯官网信息手工整理针对上述违法行为，证监会对瑞华所进行了立案调查，并在2021年4月证监会对其进行了处罚，这标志着瑞华对千山药机审计失败。下表为处罚结果。表3证监会对审计失败的处理结果相关负责人处罚结果瑞华会计师事务所没收业务收入140万元，罚款280万元程红彬、刘兴武、刘杰给予警告，罚款5万元资料来源：中国证监会官网行政处罚决定书二、瑞华事务所未勤勉尽责导致审计失败的表现（一）未对异常审计证据保持关注2014年，千山药机公司与华冠花炮签署了烟花生产线的合同，数量为10条，但证监会调查报告显示，2014年到2016年，千山药机公司未能对烟花生产线实现完工，却提前确认收入，导致营业收入虚增，2015年，千山药机通过与华冠花炮合作实现销售额8974.36万元，占当年销售额的16.44%。2016年，千山药机从华冠花炮处获得收入22435.9万元，占千山药机当年收入的29.36%。表4千山药机2015-2016年烟花生产线业务收入占比年份烟花生产线收入营业收入烟花生产线收入占营业收入比2015年8974.36万元54587.58万元16.44%2016年22435.90万元76406.66万元29.36%数据来源：千山药机2015-2016年年度报告在审计期间，瑞华所在2015年和2016年连续两年将营业收入考虑为高风险项目的情况下，对异常情况关注不足，没有能保持职业怀疑和审慎态度，从千山药机处获得的审计证据不够充分。千山药机会计记录显示，已完成对烟花生产线的安装调试，但是直到2017年末，华冠花炮账面记录却显示只收到1条烟花生产线，瑞华事务所对华冠花炮烟花生产线的异常发货情况未保持关注，另外，千山药机与华冠花炮签订的补充协议里面称，生产完成的设备暂时存放在千山药机处，但是瑞华并未前往千山药机处对暂存的设备进行盘点查验，未对异常审计证据保持关注。（二）审计程序存在缺陷2015和2016年度瑞华对千山药机的资金审计实施程序不够充分，首先，注册会计师没有亲自拿走其开户银行的对账单，直接把从千山药机财务部收到的银行对账单作为审计底稿中的审计证据，没有对其可靠性和真实性进行检验，审计程序存在缺陷，另一方面，瑞华没有重点关注重要账户的大额资金流入、流出情况，在抽取货币资金科目的样本时，审计人员主要抽取的是公司内部银行行账户之间的往来，样本抽取比例过低，数据不具有代表性，在2015和2016年对公司资金借贷额发生最大的2个重要银行账户只抽取了2到4笔发生额进行借贷检查，样本存取存在缺陷。（三）函证程序不恰当审计失败多是因为财务舞弊，而收入欺诈是常见的。因此，对收入审计是一个重要的审计过程，而企业的应收账款、银行存款与收入有关，所以审计人员应该更加注重这些项目的函证，有必要为这些项目获得更可靠的外部证据。例如，瑞华所2015年和2016年的审计底稿显示，在对应收账款进行函证时，审计人员对千山药机一些客户的回函中附了“办理说明”，要求其回复前传真给千山药机财务部，并且各种联系方式都留的是千山药机财务部人员的信息，这说明审计人员执行审计程序时没有保持独立性，不符合独立性的要求，函证程序不恰当。（四）风险评估程序执行不当审计人员在审计计划实施之前需要评估被审单位的内部控制环境，了解影响被审单位内部控制环境的风险因素，而瑞华事务所的审计人员未在前期对千山药机进行正确的风险评估，千山药机自2011年上市后开始走多元化道路，从传统的制药机械到医疗领域转型，随着公司规模的扩大，千山药机的经营状况却呈下降趋势，经营业绩日渐倒退，存在很大的舞弊风险，而事务所审计人员在风险评估阶段没有深入调查研究，缺乏职业怀疑精神，下表为千山药机2014年到2017年财务指标。表5千山药机2014-2017年财务指标指标2014年2015年2016年2017年营业利润率22.66%4.51%-14.80%-272.10%行业均值21.00%17.62%17.60%17.96%净资产收益率14.79%3.47%5.69%-38.58%行业均值22.34%17.37%16.48%15.57%非经常性损益占利润比例16.84%59.68%337.99%-125.36%数据来源：根据千山药机2014至2017年年报整理从图中可以看出，从2014年到2017年，千山药机的营业利润率大幅下降，并且低于同行业均值，这表明企业盈利能力日渐下降，净资产利润率也低于行业平均水平，从多角度来看，千山药机存在舞弊动机。另外，从公司内部结构来看，公司的股权结构决定公司治理结构，大股东有大的决策和控制权，下表为千山药机股权结构变动表。表6千山药机股权结构变动表2014201520162017刘祥华13.72%13.78%14.33%14.83%刘燕、邓铁山3.28%3.28%3.28%3.28%钟波、王国华2.77%2.77%2.77%2.77%黄盛秋、彭勋德2.18%2.18%2.18%2.18%郑国胜1.94%1.94%1.94%1.94%合计32.11%32.18%32.73%33.23%数据来源：根据千山药机年报整理千山药机股权结构分散，仅刘祥华一人的持股比例就超过了10%，其余人均不超过5%，刘祥华做为公司的董事长兼总经理，这样就弱化了监督作用，千山药机公司存在很大的风险隐患，由此，千山药机的治理机构失衡就为其进行财务舞弊提供了机会。三、瑞华事务所未勤勉尽责导致审计失败的原因（一）审计独立性缺失根据委托代理理论，审计的独立性对于审计工作十分重要，其体现在注册会计师与被审计单位高层不能存在亲戚关系，产生利益联结，另外，注册会计师在进行审计工作时应该时刻保持客观、公正，理性。注册会计师受经济利益驱使会影响审计独立性，注册会计师为了留住更多的客户提高自身竞争力会自愿降低审计费用，受被审单位经济利益驱使，会丧失审计独立性，从而出具虚假的审计报告。另外，会计师缺乏特殊行业的专业知识，只是根据被审单位提供的财务报表进行审计，也会导致审计的独立性缺失。在此案例中，被审对象是医药行业，审计人员由于对医药行业的知识存在缺失，只是根据千山药机提供的信息被动的进行审计，审计独立性存在缺失。过长的审计任期也会影响审计独立性。注册会计师如果与被审计单位之前有过多次合作，那么再次进行合作时就会很容易相信被审单位提供的审计证据，从而对审计风险缺乏重视。在千山药机公告中显示，瑞华事务所千山药机审计项目的负责人刘杰与千山药机公司存在着长期合作关系，2011年至2013年，以及2016和2017年，刘杰为该项目的签字注册会计师。刘兴武和程红彬也与千山药机有着长期的合作关系，三位注册会计师对于异常情况没有保持关注，对于高风险项目只是采取了常规程序，由于之前年度千山药机表现良好，审计结果没有出现过问题，从而过于相信被审计单位提供的财务报表，审计独立性缺失，导致审计失败。（二）审计程序不到位，未识别重大风险根据经济人假设理论，个体无论处于什么地位，其目的都是为了获得最大效益或者效用。审计失败往往是由于审计程序的缺失，会计师未能按照有关标准进行审计程序的实施，对于高风险的收入没有保持高度的关注，对高风险的项目没有重点关注，审计过程中失去了重点，未能对审计全程进行有效把控。瑞华在2016年和2017年审计千山药机时，没有亲自前往其开户银行获取对账单，直接把从其财务部收到的对账单作为审计底稿中的审计证据，审计实施程序不到位，审计程序存在缺陷，以至于未能识别重大风险，为后面的审计失败埋下了隐患。另外，瑞华所对千山药机大额资金流入、流出情况没有予以重点关注，而只是抽取了该公司内部银行账户之间的往来，并且抽查比例过低，数据不具有代表性，抽查程序不当，未能识别重大风险。（三）审计质量控制不健全瑞华事务所实行三级复核制度，第一阶段审核是指不参与该业务的审计师进行审核。第二阶段审查由项目负责人进行，第三阶段审核由合伙人审查和讨论。在2015年和2016年连续两年审计千山药机时，瑞华所均出具了标准无保留意见，但审计底稿中记录的是发货数量明显少于收货确认单上的数量，审计人员始终没有发现这一问题，并且在2015和2016年瑞华所出具的审计报告中却缺少了注册会计师的签字和事务所的盖章，瑞华所作为曾经的内资第一大所，出现了这种低级问题，这说明瑞华所的审计人员并没有严格按照三级复核制度来进行复核，审计复核制度流于形式，加上每年的四月份是公示审计报告的时间段，项目复核工作量大，合伙人可能无暇顾及所有项目，使得复核流于形式，审计质量控制体系不健全。（四）审计人员未保持职业怀疑会计师应该做到对被审单位提供的信息真实性给予关注，时刻保持审慎性，不要过于相信被审单位提供的财务信息，要有自己的职业判断，由于财务造假具有一定程度上的隐蔽性，如伪造单证等，所以审计人员需要对异常情况保持关注。在前面对千山药机的审计过程中，瑞华对其资金审计程序、营业收入审计程序方面没有保持职业怀疑态度，对异常审计证据关注不足，缺乏职业审慎性，对异常情况没有采取除了常规程序以外的操作，导致最后出具了虚假的审计报告。四、对瑞华事务所防范审计失败的建议（一）提高审计的独立性1.加强审计收费管理事务所应该做到不要收费过高或过低，过高会造成为达到客户要求而降低标准这种情况，收费过低会导致成本太高，事务所盈利太少。若审计费用由被审计单位来直接支付，那么当事务所出具有保留意见时，被审计单位很有可能会通过降低或者不支付费用威胁审计单位，因为被审计单位可以通过审计费用来对审计单位进行控制。这时，我们可以建立一个第三方机构来加强审计收费的管理，在审计前对被审计单位进行评估，然后依据评估的结果选取适当的事务所，最后再就审计费用进行商量洽谈。2.实行岗位轮换制度事务所的审计人员如果长期审计一家单位，那么审计人员会产生惰性，增加对被审计单位的依赖，这样独立性会大大降低，对审计工作的积极性也会降低，从而很大可能导致审计失败。所以可以对审计人员定期进行岗位轮换，增加审计人员对审计工作的积极性和新鲜感，大大提高他们的工作潜力，避免出现工作惰性，减少对被审计单位的依赖，，从而增强独立性。（二）加大审计监管力度我国审计失败后大多处罚是警告罚款，并且罚款金额不大，这很难对事务所起到震慑作用，因此应完善相关法律法规，提高违法成本，对于没有按照审计准则行事的人员加大处罚力度，对其行为进行规范限制，对其所在的事务所，加大罚款金额。同时监管部门应该增加企业年报的抽查比重，增加随机抽查的次数和对象，维护良好的执业环境，提高司法实践。（三）完善质量监控体系审计质量对于事务所至关重要，会影响其信誉，事务所大多有三级甚至更多层次的复核制度，审计人员应该意识到复核的重要性，尽职尽责执行复核制度，对审计底稿进行严格检查，另外需要明确各层级注册会计师的责任和工作内容，将责任分配落实到每一位审计人员上，责任划分要细致合理，并且建立相应的奖惩制度，对审计人员采取激励措施。健全的质量监控体系还表现在对人员的管理方面，事务所要提高注册会计师的准入门槛，聘用能力强，经验丰富的高素质人员，另外需要定期加强员工培训，提高其专业胜任能力，从而更好的提高审计质量。（四）提高会计师的专业胜任能力从千山药机的案例中可以发现，瑞华事务所审计人员专业能力方面还存在许多欠缺，注册会计师不仅需要具备扎实的专业基础，同时还要了解被审单位所处行业现状，比如，千山药机是所处行业是医药制造业，为了满足行业需求，千山药机开始走上了多元转型之路，从传统制药机械到医疗领域转型，随着千山药机规模的日益扩大，其经营状况却日渐下降，经营业绩日渐下滑，注册会计师没有在一开始评估风险，采取相应的应对措施，从而为以后的审计失败埋下了隐患。面对日益复杂的商业环境，会计准则日益与国际同步，注册会计师也需要做到与时俱进，提高自己的专业素养。可以根据准则变化定期进行会计师培训，事务所也可以定期举办跨行业审计人员交流会，交流审计经验，增加对不同行业的了解，增强其自身能力，为促进审计业务的开展提供更好的指导。（五）会计师应该保持职业怀疑瑞华审计失败暴露出审计人员在实施审计程序时偷工减料，没有做到全力以赴，审计人员在审计之初就应该评估被审单位的风险程度，确定今年是否存在欺诈动机。在收集审计证据时，可以借鉴有关部门收集审计证据的标准，充分考虑审计证据的可靠性和真实性，对于审计证据出现异常情况时，审计人员应该实施完整的审计程序，增加除常规程序以外的审计程序，对关键信息进行再次评估。会计师应时刻保持谨慎态度，对异常情况保持怀疑关注，多留心异常情况，努力提高审计质量。

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