内部审计生产与费用审计

第九章

生产与费用审计​第九章

生产与费用审计​1基本内容与要求本章基本内容：生产与费用循环中内部控制的目标、关键控制点与控制测试方法的运用；生产与款循环中实质性测试方法的运用。学习本章要求学生：了解生产与费用循环中内部控制的目标、关键控制点与控制测试方法的运用，生产与费用循环中具体业务的实质性测试程序与方法。

​基本内容与要求本章基本内容：生产与费用循环中内部控制的目标、2本章重点难点：重

点：存货的监盘程序与方法，生产费用的实质性测试。难

点：生产成本的分析性程序。课时分配：4课时​本章重点难点：重

点：存货的监盘程序与方法，生产费用的3导入案例：

在美国证券交易委员会对美国医疗用品公司会计舞弊一案的调查中，发现了恩斯特·惠尼会计师事务所在对该公司进行审计时存在的许多缺陷：1.在安排审计计划时，未执行适当的分析性程序。2.忽视了1981年被计入“专利”账户的诉讼费的大大增加。3.没有考虑到一个相关的风险因素：美国医疗用品公司的官员为扩建生产线而刻意向证券分析人员提供极佳的公司财务状况信息。​导入案例：在美国证券交易委员会对美国医疗用品公司会计舞4

该循环的主要内容

直接材料生产过程直接人工生产成本-产成品存货-制造费用—主营业务成本​该循环的主要内容5一、生产循环的审计目标与范围存在性完整性计价与分摊分类披露​一、生产循环的审计目标与范围存在性​6二、费用循环审计的目标与范围真实性与合法性完整性正确性分摊与结转披露​二、费用循环审计的目标与范围真实性与合法性​7第一节生产与费用的控制测试

本节三个内容：1、生产与费用循环内部控制目标；2、生产与费用循环的关键控制点；3、生产与费用循环内部控制的测试。问题与思考：

生产与费用循环的关键控制点有哪些？

​第一节生产与费用的控制测试本节三个内容：​8生产与费用内部控制程序图保管部门生产部门会计部门

领料单生产通知单入库单制造费用耗用单计工单领料单领料单制造费用耗用单计工单入库单入库单保管帐会计部门有关帐生产部门账册验收入库定期核对​生产与费用内部控制程序图保管部门生产部门9（一）生产循环应有的内部控制实物流转程序控制成本费用管理控制成本费用会计控制​（一）生产循环应有的内部控制实物流转程序控制​10（二）费用循环应有的内部控制有明确的费用开支范围和开支标准有健全有效的费用预算控制制度建立费用核准制，严格费用开支的审批，特别是预算外的开支，必须履行特殊的审批手续能对费用进行合理分类，并分别开设明细帐，及时、正确地进行核算对各项费用的报销实行定期检查制度​（二）费用循环应有的内部控制有明确的费用开支范围和开支标准​11调查了解生产循环内部控制编制生产循环内部控制备忘录或绘制流程图实施简易抽查

(三)生产循环的内部控制测试​调查了解生产循环内部控制(三)生产循环的内部控制测试​12直接材料成本测试按实际成本核算的直接材料成本的符合性测试要点按定额成本核算的直接材料成本的符合性测试要点按标准成本核算的直接材料成本的符合性测试要点​直接材料成本测试按实际成本核算的直接材料成本的符合性测试要点13直接人工成本测试计时工资制下直接人工成本的符合性测试要点计件工资制下直接人工成本的符合性测试要点标准成本法下直接人工成本的符合性测试要点对生产循环内部控制进行评价​直接人工成本测试计时工资制下直接人工成本的符合性测试要点对生14（四）费用循环的内部控制测试了解、描述与费用有关的内部控制抽查费用分类的适当性抽取并审查费用分配汇兑表对费用循环的内部控制进行评价​（四）费用循环的内部控制测试了解、描述与费用有关的内部控制​15第二节存货审计​第二节存货审计​16存货审计目标内部控制确定企业存货的内部控制制度是否健全，且一贯得以有效执行存在和发生、权利和义务确定资产负债表上所列示的存货是否实际存在，并且确实为被审单位所有完整性确定被审单位实际拥有的存货是否全部登记入帐会计计量存货的购人与发出是否按照“会计期间”的假设予以正确截止；存货的计量与计价是否适当信息披露存货在资产负债表上的列示是否允当​存货审计目标内部控制确定企业存货的内部控制制度是否健全，且一17存货内控制度作用

业务管理。良好的内控制度，除了可以保证存货资产安全之外，还可以节约原料的消耗和资金的占用水平，避免采购、生产，存储环节过程中的不合理损耗和浪费。会计处理。良好的内控制度，为生成及时可靠的存货成本信息提供了可靠保障。现代审计——制度基础审计。良好的内控制度，构成了现代审计之基础。现代审计的一个重要特征是在评审被审单位内部控制制度的基础上进行的抽样审计。存货审计抽样的规模、审计程序与范围，都取决于对存货内控制度评审的结果。​存货内控制度作用

业务管理。良好的内控制度，除了可以保证存货18存货实物流转程序控制系统购货验收存储发货生产发运采购部门根据请购单填写订货单，并将订货单副本分送会计部门和验收部门。验收部门应对货物的数量和质量进行检查检验，填写验收单，并分送采购部门、存储部门和会计部门。货物入库，须由存储部门先行点验和检查，然后签收。原料入库，原材料仓库需要填制一式三联的收料单。存储部门须根据事先编号经过批准的“领料单”发货。生产的品种、数量，是由单独的生产控制部门确定并下达“生产通知单’。以送货制为例，装运货物须持经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出货单。​存货实物流转程序控制系统购货验收存储发货生产发运采购部门根据19存货价值流转记录程序控制系统成本会计控制永续盘存制度设立数量金额式的存货明细帐，根据有关凭证，逐日逐笔登记存货的收发数量和金额，并随时反映存货的收发存动态，为会计部门、供应部门、生产部门制定计划，作出决策提供及时翔实的信息。一方面，会计部门充当了存货价值流转记录系统的“存贮器”：通过将生产过程中的各种记录、凭证的收集、审查、核对、存贮工作，实现对生产过程中存货的实物运动的有效控制；另一方面，会计部门充当了存货价值流转记录系统的“运算器”，“控制器’：通过设置相应的会计帐表，实现成本核算和控制​存货价值流转记录程序控制系统成本会计控制永续盘存制度设立数量20存货审计具体审计程序如下：核对各存货明细项目与总账、报表的余额是否相符存货审计中分析性复核程序的应用

确定存货是否存在确定存货是否归被审单位所有

确定存货的计价方法是否恰当确定存货的品质状况,存货跌价准备的计提是否合理存货相关账户审计

确定存货在会计报表的披露是否恰当

​存货审计具体审计程序如下：核对各存货明细项目与总账、报表的余21一、分析性复核编制或取得存货明细表：注册会计师应首先从被审计单位取得或自行编制存货明细表，然后将明细表的内容与总帐、明细帐核对，做到总体上帐帐、帐表相符。编制或获取生产成本及主营业务成本倒轧表，与总帐核对相符。运用简单比较法运用比率分析法：如存货周转率和毛利率指标。​一、分析性复核​22

简单比较法在存货项目中的运用(1)比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，以评价期末存货余额及其构成的合理性；(2)将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性；(3)比较前后各期及本年度内各个月份主营业务成本总额及单位销售成本，以评价主营业务成本的总体合理性；(4)对每月存货成本差异率进行比较，以确定是否存在调节成本的现象；(5)比较前后各期及本年度内各个月份生产成本总额及单位生产成本，以评价本期生产成本的总体合理性；(6)将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备；(7)将关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和帐款结算条件，与非关联企业对比，判断被审计单位是否利用与关联企业的存货交易虚构业务交易、调节利润。​

简单比较法在存货项目中的运用(1)比较前后各期及本年度各个23​​24二、期初存货余额的认定１、如果被审计单位上一年度曾委托注册会计师进行过年度会计报表审计，对存货期初余额的认定只需与前位注册会计师取得联系以了解存货审计基本情况，或者调阅上年度审计档案。２、如果被审计单位以前年度未曾审计，那么注册会计师还应对上一年度存货流转情况进行一般审阅，并对发现的重大差错，向被审计单位提出调整建议，如果被审计单位对所发现的重大差错拒绝调整，注册会计师应当考虑对本期会计报表发表保留意见或否定意见。​二、期初存货余额的认定１、如果被审计单位上一年度曾委托注册25三、确定存货是否存在手段—监督盘点必须进行的审计程序，目的是获取实物证据。盘点过程的控制要完备抽查盘点的比例不能低于10%获取盘点表，作好盘点备忘录，作为重要工作底稿​三、确定存货是否存在手段—监督盘点必须进行的审计程序26

存货盘点的方法或情况

注册会计师的责任

逐项盘点

注册会计师应该：1、

亲临现场；2、观察、抽查、询问，并对盘点方法和结果感到满意

循环盘点（永续记录，定期盘点）

注册会计师一般在会计期间或期末观察盘点

统计估计（抽样盘点，盘点对象由统计样本决定）

注册会计师应该：1、

对企业抽样方法感到满意；2、

实地观察盘点；3、对盘点结果满意

存货盘点方法和注册会计师的责任

​ 存货盘点的方法或情况注册会计师的责任注册会计师应该：循27未观察盘点--当年

注册会计师应当：1、

监督或亲自盘点部分存货；2、

适当测试中期业务；3、审核客户盘点记录和方法

未观察盘点--上年注册会计师如果对本期存货情况满意，还应：1、

检查上期业务；2、

复核上期盘点记录；3、毛利率分析

存货盘点方法和注册会计师的责任（续）​注册会计师应当：注册会计师如果对本期存货情况满意，还应：存货28存货盘点特殊问题（1）难以盘点的存货：

①运用创造性方法盘点；②聘请专家盘点。（2）分散盘点：只有在内部控制好、转换凭证可靠时能提供可靠的审计证据，须注意存货移动的截止。​存货盘点特殊问题​29四、存货计价测试

样本的选择：应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁，波动较大的项目，一般采用分层变量抽样法。计价方法的确认测试：首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。存货跌价准备审计。​四、存货计价测试样本的选择：应着重选择结存余额较大且价30（一）计价方法要求：

1、合法--符合国家规定；2、合理--适合企业特点；3、一致--不得随意变动，如变动，应合法、合理，并予披露。​（一）计价方法要求：​31计价方法对报表的影响分析：物价变动物价上涨物价下降计价方法先进先出法加权平均法后进先出法先进先出法加权平均法后进先出法存货价值高中低低中高发货成本低中高高中低利润高中低低中高分析：在物价上升情况下，从原来采用先进先出法，改用后进先出法核算发货成本，会低估存货价值，高估发货成本，从而低估利润。其他情况可类比。​物价变动物价上涨物价下降计价方法先进先出法加权平均法后进先出32（二）期末存货计价：采用成本与可变现净值孰低。当可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备。1、按单个存货项目计算；2、数量多、单价低的存货，按类别计算；3、以下情况将存货价值全部转入当期损益：（1）已霉变的存货；（2）已过期不可退货的存货；（3）生产中不需要、且无转让价值的存货；（4）其他无价值的存货。​（二）期末存货计价：采用成本与可变现净值孰低。当可变现净值低33存货计价测试－存货跌价准备审计获取或编制存货跌价准备明细表。检查存货跌价准备计提和结转的依据是否齐全手续是否完备，方法是否前后一致；将“存货跌价准备”与“管理费用”相关明细核对，并作交叉索引。对存货跌价损失进行分析性复核，检查前后期是否有异常波动，注意是否存在调节成本与利润的现象。​存货计价测试－存货跌价准备审计获取或编制存货跌价准备明细表。34五、存货的年底截止测试存货截止原则：货物入库(列入存货)与入帐应在同一时期；是否入帐以货物入库为准。​五、存货的年底截止测试存货截止原则：货物入库(列入存货)与入35举例：购货发票日期验收单日期购货明细帐日期性质1.12.3012.3112.31正确2.12.301.212.31虚增购货和应付帐款虚减利润3.12.2812.301.2虚减购货和应付帐款虚增利润4.1.512.281.5虚减购货和应付帐款虚增利润5.1.512.2812.31(暂估价入帐，次年初红字冲销)正确6.12.251.31.4正确​举例：购货发票日期验收单日期购货明细帐日期性质1.12.336方法

1、抽查盘点日前后的购货发票与验收报告2、查阅资产负债表日验收部门的业务纪录。3.样本选择：截至日前后，金额较大例如：存货实际短缺100公斤，同时有100公斤的入库存货未入帐，所以，盘点结果与账面数量相符。因为未入帐的100公斤存货参加了盘点，正好顶了短缺的100公斤。

​方法​37六、确定存货是否已在资产负债表中恰当反映

确定报表中的存货项目的计算与总帐中“库存商品”、“分期收款发出商品”、“委托代销商品”、“商品进销差价”、“生产成本”、“生产成本”、“自制半成品”、“委托加工产品”、“物资采购”、“原材料”“包装物”、“低值易耗品”、“材料成本差异”、“存货跌价准备金”、等科目相符。​六、确定存货是否已在资产负债表中恰当反映确定报表中的38第三节存货成本审计从生产过程（资产负债表项目）到主营业务成本（利润表项目）的结合进行。​第三节存货成本审计从生产过程（资产负债表项目）到​39存货成本审计的内容包括：直接材料审计直接人工审计制造费用审计生产成本审计主营业务成本审计​存货成本审计的内容包括：直接材料审计​40（一）直接材料成本的审计审查直接材料耗用量的真实性审查直接材料的计价审查直接材料费用的分配进行分析性复核​（一）直接材料成本的审计审查直接材料耗用量的真实性​41（二）直接人工成本的审计1.审查直接人工费用范围的合规性2.审查工资和职工福利费用计算的正确性3.审查直接人工费用分配的正确性4.审查工资和福利费用发放的真实性5.进行分析性复核6.审查工资和福利费用会计处理的合规性​（二）直接人工成本的审计1.审查直接人工费用范围的合规性​42（三）制造费用的审计1.制造费用项目的合规性2.审查制造费用的真实性3.审查制造费用归集和分配的正确性​（三）制造费用的审计1.制造费用项目的合规性​43（四）产成品入库的审计1.审查产成品的入库凭证、入库手续的合法性2.审查产成品入库数量的真实性3.审查入库产成品成本结转的真实性​（四）产成品入库的审计1.审查产成品的入库凭证、入库手续的合44（五）产品销售成本及销售税金的审计（一）产品销售成本的实质性测试

产品销售成本＝期初库存产品成本＋本期入库产品成本－期末库存产品成本（二）产品销售税金及附加的实质性测试

审查计税范围审查计税依据、计税标准及计税金额​（五）产品销售成本及销售税金的审计（一）产品销售成本的实质性45举例：A企业1999年实则现利润总额1000万元。2000年在对该企业上年度财务核算和纳税情况进行检查时，首先发现该企业1999年毛利率有反常现象。10月份毛利率15％，11月份毛利14％，12月份毛利4％。这三个月的销售收入变动不大，为什么12月份突然亏损？带着这个疑点，决定重点检查其主营业务成本。检查1999年12月份结转的主营业务成本，发现除正常转入销售成本外，又在12月31日一笔转入5000000元，所以造成亏损，审阅凭证，得知是由“待处理财产损溢”账户转入的，属于火灾损失。其中有3000000元应由保险公司赔偿的损失也包括在转入的主营业务成本中。​举例：A企业1999年实则现利润总额1000万元。2000年46分析：按规定，属于自然灾害等非正常原因造成的损失，应将扣除残料价值和保险公司赔款后的净损失．借记：“营业外支出一非常损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。会计分录如下：

借：营业外支出2000000其他应收款－保险公司3000000贷：主营业务成本5000000同时；应调增本年利润、所得税、公积金的调整。

​分析：按规定，属于自然灾害等非正常原因造成的损失，47小组讨论:P209例9－2

：针对上述情况，审计人员建议做以下调整分录：（1）针对领而未用的材料，账务处理如下：借：原材料800000贷：生产成本152000主营业务成本648000借：所得税213840贷：应交税金——应交所得税213840​小组讨论:P209例9－2：针对上述情况，审计人员建议做以48（2）针对新上生产线的在建工程工资费用，应从“生产成本”转入“在建工程”账户，账务处理如下：

借：在建工程50000贷：生产成本50000（3）针对制造费用虚列修理费用，调节成本利润的问题，应做以下调整分录：

借：原材料100000贷：生产成本20000主营业务成本80000​（2）针对新上生产线的在建工程工资费用，应从“生产成本”49第四节其他相关账户的审计这些账户主要包括：应付工资、待摊费用、预提费用、管理费用、营业外收支、所得税等。以管理费用、待摊费用审计为例。​第四节其他相关账户的审计这些账户主要包括：应付工资、待摊50应付工资审计主要程序：

1、通过分析性复核，检查年度工资有无异常波动情况，并查明原因，作出记录。

2、抽查应付工资的支付凭证，确定工资、奖金、津贴的计算是否符合有关规定，依据是否充分.3、

“应付工资”账户贷方发生额累计数与相关的成本、费用账户核对一致。“应付工资”贷方发生额。4、

确定应付工资是否已在资产负债表上充分披露。特别注意关注年末“应付工资”余额有无异常变动，如“应付工资”年末余额过大，应审查被审单位是否通过多计工资调整“本年利润”，进而实现调整应交税金的目的。还应关注的是被审单位有无将“应付工资”并入其他账户如“其他应付款”账户的情况。

​应付工资审计主要程序：1、通过分析性复核，检查年度工资有51应付福利费审计（例题）例9－5：按规定，离退休人员工资不应计提福利费。该公司将离退休人员的工资与在职人员工资合并在一起计提福利费，其目的在于多提福利费，多计费用，少纳税款。对此，该公司财务负责人供认不讳。因此审计人员应提请被审单位调整有关会计记录：账务调整如下：

借：应付福利费56000贷:管理费用、经营费用56000​应付福利费审计（例题）例9－5：按规定，离退休人员工资不应计52管理费用重点审计程序包括：1、取得或编制管理费用明细表，复核加计正确，与报表数、总账数及明细账数合计数核对是否相符;2、检查其明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围；3、将本期、上期管理费用各明细项目作比较分析，必要时比较年期各月份管理费用，对有重大波动和异常情况的项目应查明原因，必要时作适当处理；4、选择管理费用中数额较大，以及本期与上期相比变化异常的项目追查至原始凭证；5、审查管理费用在报表上恰当披露的情况。​管理费用重点审计程序包括：1、取得或编制管理费用明细表，复核53管理费用审计（例题）例9－6（见教材）账务调整如下：

借：长期待摊费用60000贷:管理费用60000​管理费用审计（例题）例9－6（见教材）​54账务调整如下：

借：固定资产90000贷:待摊费用45000管理费用45000借：管理费用2160贷：累计折旧2160​账务调整如下：​55管理费用审计举例：某企业在筹建期间共发生人员工资、办公、差旅费、注册登记费、利息支出共48万元。当年七月份企业开始运营，企业从8月份开始摊销开办费用，每月摊销1.6万元，8月份至12月份共摊销开办费9.6万元。​管理费用审计举例：某企业在筹建期间共发生人员工资、办公、差旅56例题思考：企业筹建期间发生的费用应如何核算？上述案例存在哪些问题？如何调账？​例题思考：企业筹建期间发生的费用应如何核算？​57营业外支出审计审计要点：1、获取或编制营业外支出明细表，并与明细账和总账核对相符；2、检查营业外支出项目的设置是否符合会计制度的规定；3、抽查大额营业外支出，检查原始凭证是否齐全，又无授权批准，会计处理是否正确；4、检查营业外支出期末结转的正确性；5、确定营业外支出是否已在利润表上恰当批露。​营业外支出审计审计要点：​58案例分析例9－8：审计人员在审查某企业2000年12月份“营业外支出”明细账时，发现盘亏报损40000元，因报损数额较大，审计人员决定进一步查证。审计人员审阅了2000年12月31日98＃记账凭证，凭证记载的会计分录如下：

借：营业外支出46800贷：库存商品40000应交增值税（进项税额转出）6800​案例分析例9－8：审计人员在审查某企业2000年12月份“59调整分录：

借：银行存款59670贷：主营业务收入51000应交增值税（销项税额）8670借：营业外支出（46800）贷：库存商品（40000）贷：应交增值税（进项税额转出）（6800）（括号代表红字冲销）借：主营业务成本40000贷：库存商品40000借：所得税3630贷：应交税金——应交所得税3630

​调整分录：借：银行存款5967060所得税审计（一）取得或编制应纳税所得额计算表，审查有关的税前调整项目（二）审查企业所得税减免的合法性（三）审查所得税额计算的正确性（四）确定所得税费用是否已在损益表上恰当披露​所得税审计（一）取得或编制应纳税所得额计算表，审查有关的税前61案例一：

AA公司保卫科1999年10月12日接到公安局来电说，抓住一个盗窃犯。据交代今年以来该盗窃犯曾偷窃AA公司黄铜多次，先后共达750公斤