第二章 成本性态分析教材

管理会计

第二章成本性态分析第二章成本性态分析第一节

成本的分类第二节

成本的性态分析第三节

混合成本的分解方法

第一节成本的分类思考题：成本与费用的联系？第一节成本的分类一、管理会计中成本的概念我国传统财务会计学中、认为成本是在一定条件下企业为生产一定产品所发生的各种耗费的货币表现，西方财务会计中、认为成本是企业为了获取某项资产或达到一定目的，而导致的以货币测定的价值牺牲；第一节成本的分类一、管理会计中成本的概念管理会计中的成本则是指企业在生产经营过程中对象化的以货币表现的为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。管理会计中成本的概念相对于财务会计中成本的概念，具有如下特点：（一）具有不可确定性（二）成本的时态包括过去和现在与将来

第一节成本的分类二、成本的分类（一）成本按经济用途分类直接材料主要成本生产成本直接人工加工成本制造费用成本销售费用非生产成本管理费用财务费用第一节成本的分类1、生产成本

又称为制造成本，是企业在制造产品过程中为制造产品或提供劳务而发生的成本，包括：（1）直接材料。是指在生产产品过程中所消耗的直接用于产品生产并构成产品实体的材料的成本；第一节成本的分类⑵直接人工。是指在生产产品过程中直接参加产品生产的工人的工资以及职工薪酬；⑶制造费用。是指企业生产车间为生产产品而发生的各项间接费用。制造费用还可以细分为间接材料（如各种物料用品）、间接人工（如车间管理人员工资）和其他制造费用（如机器和厂房的折旧费）。第一节成本的分类2、非生产成本又称非制造成本，是指生产成本以外的成本。具体包括：⑴销售费用。是指在销售过程中为推销产品而发生的各项成本；⑵管理费用。是指企业行政部门为组织企业生产所发生的成本；⑶财务费用。是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用。第一节成本的分类注意：成本按经济用途分类是财务会计进行生产成本（完全成本法）核算的基础。第一节成本的分类（二）成本按其时态（或时间）分类1、历史成本（实际成本）历史成本是指以前时期已经发生或本期刚刚发生的成本，也就是财务会计的实际成本。第一节成本的分类2、未来成本未来成本是指预先测算的成本，未来成本实际上是企业实施目标成本管理时要求达到的控制水平。具体包括预算成本、标准成本等。第一节成本的分类（三）成本按其可控性分类1、可控成本可控成本是指责任单位可以预计、计量、施加影响并承担责任的某一成本项目。2、不可控成本不可控成本是指责任单位不可以预计、计量、施加影响并承担责任的某一成本项目。第一节成本的分类注意：成本的可控性是相对于一个特定的责任单位或一个特定的时期而言的，一项成本对某个责任单位而言是不可控的，但对另一个责任单位而言则是可控的。同一个成本项目在某一个特定的时期对某一责任单位来说是可控的，但在另一个时期可能就是不可控的。第一节成本的分类（四）成本按其与经济决策是否相关分类1、相关成本相关成本是指与分析、评价有关方案经济效益的大小相关的那部分成本项目。具体包括：差量成本、机会成本、专属成本、付现成本、重置成本、专属成本、边际成本、可分成本、可避免成本和可延缓成本等。第一节成本的分类2、不相关成本不相关成本是指与分析、评价有关方案经济效益的大小不相关的那部分成本项目。具体包括沉没成本、共同成本、联合成本、不可避免成本和不可延缓成本等。第一节成本的分类（五）成本按其性态的分类成本按其性态，可以分为固定成本、变动成本和混合成本。这一分类是管理会计中的一项十分重要的分类。第二节成本性态分类一、成本性态涵义成本性态又称成本习性，是指在一定条件下（相关范围）成本总额与特定业务量之间的依存关系。1、一定条件是指一定的时间范围或业务量范围，又称作相关范围；

第二节成本性态分类2、成本总额是指为取得营业收入而发生的成本费用，包括制造成本和非制造成本；3、业务量指生产量、销售量或行驶里程数、机器工作小时等。

第二节成本性态分类二、成本按性态的分类（一）变动成本1、变动成本的概念在一定的相关范围内，其成本总额与业务量成正比例变动的那部分成本。

第二节成本性态分类具体包括：一般直接材料、直接人工（计件工资）、制造费用中随产量成正比例变动的燃料费、动力费以及按销售量支付的销售佣金、装运费、包装费，管理费用中随产量成正比例变动的部分。

第二节成本性态分类2、特征⑴变动成本总额（bx）的正比例变动性变动成本模型为Y=bx其中：Y为变动成本总额

b为单位变动成本

X为业务量

Y成本（元）Y=bxX业务量

（件）变动成本总额性态模型

第二节成本性态分类⑵单位变动成本（b）的不变性单位变动成本模型Y=b单位变动成本性态模型Y成本（元）Y=bX业务量（件）第二节成本性态分类3、变动成本的分类变动成本按其发生的原因可分为：⑴技术性变动成本。是主要由技术性因素决定的那部分成本。⑵酌量性变动成本。是主要由管理部门决策影响的那部分成本。第二节成本性态分类

以上分析表明：第一，变动成本的水平是由单位变动成本的高低所决定的；第二，降低变动成本，应从降低单位变动成本的水平来实现的；而要降低单位变动成本的水平，除了要加强企业生产管理，更重要的是改进产品设计和生产工艺。而后者是决定单位变动成本水平的根本要素。第二节成本性态分类（二）固定成本1、固定成本的概念在一定的相关范围内，其成本总额不随业务量的增减变动而变动的那部分成本。第二节成本性态分类

具体包括：制造费用中车间厂房、设备的租赁费、保险费、直线法计提的折旧，不随产量变动的办公费、旅差费、劳保费、车间管理人员工资；管理费用中企业管理人员的工资、办公费等；销售费用中不受销售量影响的广告费、销售人员的工资、折旧费、差旅费、租赁费和保险费等。第二节成本性态分类2、特征⑴固定成本总额（a）的不变性固定成本模型

Y=a固定成本总额性态模型

Y成本（元）Y=aX业务量（件）第二节成本性态分类⑵单位固定成本(a/x)的反比例变动性成本模型

Y=a/X

单位固定成本性态模型Y成本（元）Y=a/XX业务量（件）第二节成本性态分类3、固定成本的分类⑴约束性固定成本（生产经营能力成本）。是指为维持目前的生产经营能力而必须开支的固定成本。⑵酌量性固定成本（厂长、经理成本）。是指其总额可由管理当局改变的固定成本。

第二节成本性态分类

上述分析表明：第一，固定成本的水平通常是以其总额来表示的；第二，降低固定成本，应分别按约束性固定成本和酌量性固定成本来进行。

第二节成本性态分类（三）混合成本1、混合成本的概念介于固定成本和变动成本之间，当业务量发生变动时，其成本总额也发生变动，但和业务量之间不成正比例变动。这类成本叫混合成本。第二节成本性态分类2、混合成本的分类⑴标准式混合成本（半变动成本）这类成本项目，有一部分不随业务量的变动而变动的成本数额做为基数，在此基础上的成本则类似于变动成本，随业务量的变动而成正比例变动。第二节成本性态分类半变动成本模型

Y成本（元）X业务量（件）第二节成本性态分类⑵阶梯式变动成本（半固定成本）阶梯式变动成本又称为半固定成本。指在一定业务量范围内，其发生额固定不变，当业务量增长到一定限度，其发生额就突然跳跃到一个新的水平上，然后又在一定的业务范围内保持不动，直到出现另一个新的跳跃为止。

第二节成本性态分类阶梯式混合成本模型

Y成本（元）X业务量（件）

第二节成本性态分类⑶低坡式混合成本（延期变动成本）这一类成本在业务量的一定范围内固定不变，当业务量增加到水平时，成本随业务量成正比例变动，即变成变动成本。

第二节成本性态分类延期变动成本模型

Y成本（元）X业务量（件）

第二节成本性态分类⑷曲线式混合成本曲线成本是成本总额和业务量之间呈现非线性关系的混合成本。这种成本通常有一个初始量，一般不变，相当于固定成本。以后成本随业务量的增加而增加，但不呈正比例变化，增加幅度呈现递增或递减的趋势。

第二节成本性态分类曲线成本模型

Y成本（元）X业务量（件）

第二节成本性态分类（四）相关范围无论是固定成本还是变动成本其特性都是在一定条件下才会呈现出来的。管理会计将这种不会改变固定成本、变动成本性态的有关期间和业务量的特定变动范围称为相关范围。

第二节成本性态分类

在相关范围内，不管时间多久，业务量增减变动幅度多大，固定成本总额的不变性和变动成本总额的正比例变动性都将存在。而一旦超出相关范围的约束，就没有所谓的固定成本和变动成本了。值得注意的是相关范围具有相对性、暂时性、可转化性的特点。第三节混合成本的分解一、成本性态分析的定义全部成本按性态分类后得到固定成本、变动成本和混合成本的结果，成本性态分析就是在成本性态分类的基础上，按照一定的程序和方法,进一步将全部成本分为固定成本和变动成本两大类，并建立相应的总成本模型的过程。

第三节混合成本的分解

经过成本性态分析之后，总成本就被归集为变动成本和固定成本两类，并通过成本模型表现出成本与业务量之间的关系，从而便于管理会计方法的应用，成为管理会计各项短期决策和控制分析方法的基础。

第三节混合成本的分解二、成本性态分析的方法（一）定性分析法1、账户分析法账户分析法是根据财务会计成本核算中各有关成本总分类账户和明细分类账户中反映的成本项目的发生方式，首先确定变动成本、固定成本和混和成本三种形态，然后将混合成本中的不同部分近似地归类为变动成本或固定成本的方法。第三节混合成本的分解

账户分析法简单、方便，工作量较小，能获得关于成本和业务量依存关系的直观的认识和理解，但这种方法得出的结论往往不够准确，特别是对混合成本中固定成本和变动成本的划分，显得比较粗糙，在实践中账户分析法需要与其他分析方法结合使用，但同时账户分析法也成为其他分析方法的基础。

第三节混合成本的分解2、技术测定法技术测定法也叫工业工程法。它是以某一成本项目的工程技术特点来区分其中的变动成本和固定成本的。一般可以用于那些消耗量和工程技术方法有密切联系的成本项目。具体做法是：首先由工程技术人员测定有关成本项目的消耗量和业务量之间的关系，然后在此基础上计算混合成本的变动部分和固定部分。第三节混合成本的分解

技术测定法根据生产过程中工程技术特点来确定消耗量与业务量之间的依存关系，使成本性态分析有比较科学的依据，是在没有历史成本数据条件下可以采用的最佳分析方法。它的局限性在于，一方面技术测定要求一定的人力、物力的投人，信息的成本较高；另一方面，它只能用于成本发生和业务量有直接联系，并且消耗过程能单独观察的一些成本项目的分析。

第三节混合成本的分解（二）数学分解法1、高低点法高低点法是根据一定时期内的最高点和最低点业务量的相应成本关系，来推算混合成本中的固定部分a和单位变动成本b的一种成本性态分析方法。

第三节混合成本的分解

具体分析步骤是：⑴选择高低两点坐标。即在已知的一定时期内的有关历史资料中，找出业务量的最高点（假设为X1）及对应的成本（假设为Y1）从而确定高点坐标（X1

，Y1）同理，确定低点坐标（X2，Y2）。第三节混合成本的分解⑵计算b值。即根据高低点坐标值确定一条直线，并认为该直线可以代表该混合成本在一定时期内的变动规律，则该直线的斜率就是该混合成本中变动部分的单位额b。该直线斜率的计算公式为：最高点成本－最低点成本y1

－y2

￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣￣

=￣￣￣￣￣￣最高点业务量－最低点业务量x1－x2第三节混合成本的分解⑶计算a值。

a＝最高点成本－b×最高点业务量＝y1－bx1或＝最低点成本－b×最低点业务量＝y1－bx2第三节混合成本的分解⑷将a、b值代入下式，建立该混合成本的成本模型：

y=a﹢bx

注意：高低点坐标的选择必须以一定时期内业务量的高低来确定，而不是按成本的高低来确定。

第三节混合成本的分解

高低点法的优点在于简便易行，易于理解。缺点是由于它只选择了该混合成本历史资料诸多数据中的最高点和最低点两组坐标来确定直线，并以此表示该混合成本的变动规律，从而建立该混合成本的成本性态模型，因而所建立的数学模型很可能不具有代表性，容易导致较大的计算误差。因此，这种方法只适用于成本变动趋势比较稳定的企业。

第三节混合成本的分解2、散布图法是以横轴代表业务量（x），纵轴代表混合成本金额（y），把过去某一定期间混合成本的历史数据逐一标明在（x，y）代表的坐标图上，这样各个历史成本数据就形成若干个成本点散布在坐标图上。第三节混合成本的分解

然后通过目测，在各个成本点之间画一条能反映成本变动的平均趋势直线，并据以确定混合成本中的固定成本和变动成本各为多少的一种分解混合成本的图示方法。具体做法是：第三节混合成本的分解

首先在坐标图中标出成本点，然后在成本点之间画出一条能够反映混合成本的平均变动趋势直线，使成本点均匀的分布在这条直线的左右，那么这条直线与纵轴相截之处，就是维修费的固定成本总额（a）。在图上读出该直线的截距a，该直线的斜率就是b。在直线上选定一点X0，目测y0则y0即为X0业务下的混合成本，然后按照公式：

第三节混合成本的分解

因为：y=a＋bx

则：y0–a=bX0

则：b=（y-a）/x

注意：采用散布图法通过目测画成本变动的平均趋势直线，会因人而异得出不同的混合成本模型，使结果很难准确。但该方法使用方便，容易理解。第三节混合成本的分解3、回归直线法它是根据过去一定期间的业务量（x）和混合成本（y）的历史资料，应用最小平方法原理，算出最能代表x与y关系的回归直线，借以确定混合成本中的固定成本和变动成本的方法。第三节混合成本的分解

利用回归直线法确定出的混合成本的直线方程为：

y=a＋bx

其中：y代表混合成本总额，X代表业务量，a代表混合成本中的固定成本总额，b代表混合成本的单位变动成本。第三节混合成本的分解

根据上述混合成本的基本方程式及实际所采用的一组n个观测值，即可建立回归直线的联立方程式：然后把上述基本方程式，用n个观测值的和的形式来反映，即：

∑y=na﹢b∑x①第三节混合成本的分解

将①的左右双方各项用业务量（x）来加权得出：

∑xy=a∑x﹢b∑x2

②第三节混合成本的分解把②移项化简，即得