基于GAGAS视角的我国政府绩效的审计的创新

基于GAGAS视角的我国政府绩效的审计的创新陈全民，国家审计署教育审计局；高茹英，中国农业大学科学技术发展研究院；赵涓，北京交通大学计划财务处一、引言政府绩效审计在美国等西方发达国家已发展近50年，随着经济全球化的发展，绩效审计将成为各国政府审计行业的主流。随着我国政府公共支出的日益增加和公共运营企业的不断出现，社会公众对政府绩效的评估越来越关注。政府绩效审计的形成和全面发展，不仅是社会经济发展的必然选择，也体现了国家民主制度的要求。因此，能否不失时机地选择并接受绩效审计，是我国政府审计能否融入世界公共审计行业主流的关键，也是衡量我国政府审计是否具有活力的重要标志之一。2008年7月，我国国家审计署公布的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中明确提出“2012年基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系”，“2012年基本构架起我国的国家审计指南体系”等目标，国家审计最高决策层已为政府审计的发展指明了方向。虽然政府绩效审计已引起我国社会的广泛关注，但目前我国政府的绩效审计还处在探索阶段。美国政府绩效审计之所以能发展到今天的成熟阶段，并且在理论和实践方面都处于世界领先地位，其政府问责办公室（GovernmentAccountabilityOffice，以下简写为“GAO”）制定的《政府审计一般准则》（GenerallyAcceptedGovernmentAuditingStandards，以下简写为“GAGAS”）发挥了关键性作用。从1972年GAO出台第一部GAGAS至今，美国政府绩效审计一直在GAGAS的指导下开展各项业务，其科学完善的体系有力地推动了美国政府绩效审计的发展。虽然我国与美国制度、体制不同，但其公共管理领域的成功经验是值得我们借鉴的。通过对美国政府绩效审计的研究，本文将从GAGAS视角探寻我国在政府绩效审计发展中存在的关键问题，并提出推进我国政府绩效审计的几点建议，以期有助于我国政府绩效审计的发展。二、GAGAS与政府绩效审计（一）GAGAS的制定及实施GAGAS即政府审计一般准则，它由美国政府问责办公室（GAO）制定并予以修改完善。GAO作为独立于美国政府行政部门之外的监督机构，仅对国会负责。其主要职责是调查、监督美国联邦政府的规划和支出，即调查政府如何使用纳税人的钱。美国政府绩效审计起源于上世纪50年代，其发展分为两个阶段：第一阶段为综合审计时期（1950-1967），即绩效审计的发起阶段，该阶段的主要审计内容为政府行为和项目执行是否经济并具有效率：第二阶段是以项目评价为重点的审计时期，该阶段在关注经济性和效率的同时，还注重项目的预期效果。GAO于1972年首次颁布GAGAS（俗称“黄皮书”），此后由于其主要职责由财务收支审计转向政府绩效审计，为了建立联邦政府与国会间及时有效的沟通制度，GAO分别于1981年、1988年、1994年、2003年、2007年和2011年对GAGAS进行了六次修订。（二）GAGAS中政府绩效审计的主要内容GAGAS将政府审计分为财务审计和绩效审计，并对二者的审计内容、审计目标等各项要素分别予以界定。以2007修订的GAGAS（共八章）为例，关于政府绩效审计的专门准则分别体现在第一章“政府审计准则的适用”、第七章“绩效审计现场准则”和第八章“绩效审计报告准则”中，其主要内容包括以下几个方面。1.绩效审计的界定及其目标各个时期的GAGAS都在第一章节中明确了绩效审计的定义和审计目标。GAGAS（1994）对绩效审计的界定为：“绩效审计是客观地系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价，以便为改善公共责任，实施监督所采用纠正措施的有关各方进行决策提供信息。”GAGAS（2003）对绩效审计的界定为：“基于客观的评价标准以及提供一个预期的焦点或在一些最佳实践中或交叉问题上合成信息的评价，绩效审计需要做一种客观的、系统的证据检查，为项目更好地运作、为监督实施所采取纠正措施的有关各方进行决策和改善公共责任提供信息。”GAGAS（2007）对绩效审计的界定为：绩效审计是按照设定的标准，比如具体规定、标准或既定的商业惯例，在对充分、恰当的证据进行评估的基础上，提供保证结论的一种见证业务。从不同时期GAGAS对绩效审计的界定可以看出：绩效审计从最初通过对政府行为的独立评价和监督，为有关各方提供决策信息，拓展为为政府决策和改善公共责任提供信息，又进一步发展为依据一定标准提供保证结论的一种见证业务。GAGAS（1994）制定的绩效审计目标包括经济性和效率审计，以及项目审计（即Economy，Efficiency，Effectiveness，以下简写为“3E”）。经济性和效率审计包括：①确定某单位是否能经济而有效地获取、保护和使用其资源（如人员、财产和空间）；②确定造成不经济和效率低的原因；③确定某单位有关经济和效率的活动是否合法。项目审计包括：①确定立法或其他授权单位所制定的预期结果和效益目标已完成的程序；②确定各个组织、项目、活动和功能的效益；③确定某组织的项目是否遵守重大法律与条件。显然，GAC在制定准则时考虑到经济性和效率密切相关的特点，将政府绩效审计设定为经济性、效率审计和项目效果评估两个部分，从而增强了对审计实践的指导。GAGAS（2003）强调了项目的效果审计，并在“3E”基础上，提出了内部控制制度审计和合规性审计及其审计目标，这次修订明显扩大了审计目标的范围，着眼于受托责任，突出了政府绩效审计为改善政府项目的经营，从各个角度为管理者和决策者及其他相关者提供信息的重要性。GAGAS（2003）另外一个变化体现在审计工作的重心上，表现为由重视资源的投入向更多地重视产品或服务的产出转移（Evans，P.，Bellamy，S.，1995），前者体现在程序上，称为行为控制，后者体现在工作的最终成果上，称为结果控制（H.J.terBogt，2003）。H.J.terBogt（2001，2003）对前人的研究成果进行了总结和提炼，以私人部门经营审计为参照，提出了“完全产出型（Output-constrained）”、“结果主导型（Outcome-conscious）”、“模糊型（Implicit）”和“经营主导型（Operation-conscious）”四种政府绩效审计类型。各个类型的特点如表1所示。显然，这四个类型的政府绩效审计都受到了西方“新公共管理运动”理论的影响，是在吸收、借鉴其理论成果的基础上提炼出来的，这从另一个侧面反映了政府绩效审计的发展方向。GAGAS（2007）明确定义了绩效审计的五大审计目标：项目的效果、经济性和效率、内部控制、合规性、预期分析（effectiveness；economy，andefficiency；internalcontrol，compliance；andprospectiveanalysis）。从不同时期GAGAS对绩效审计目标的界定可以看出，绩效审计目标已从开始的“3E”，扩展到对项目效果的审计，进而又发展到如今对项目效果和内部控制管理水平的高度重视上。以上研究说明，美国政府绩效审计是建立在受托经济责任基础之上的。20世纪90年代以来，政府绩效审计已开始由传统的关注评价被审计机构的受托经济责任，转移到注重社会可持续发展的长远目标，并且比