并购审计风险及防范研究-以康华农业借壳案为例

论文题目：并购审计风险及防范研究——以康华农业借壳案为例学科（专业）：会计摘要2017年6月19日财政部下达了《关于责令立信会计师事务所暂停承接新的证券业务并限期整改的通知》。据通知，立信所因在执行审计业务过程中未能勤勉尽责，两次受到证监会行政处罚，财政部、证监会要求其进行为期两个月的整改。整改对会计师事务所来说意味着业务将无法拓展，目前市场业务受到影响对会计师事务所来说已经成了不可避免的问题。会计师事务所的公信力在逐渐消失。面对市场中并购企业数量的增加，会计师事务所的审计风险也相应在加大，所以，如何识别和防范并购交易当中存在的审计风险，维护会计师事务所在市场上的公信力是当务之急。本文以并购审计风险为研究对象，在广泛查阅国内外相关文献的基础上，分析了并购审计风险相关的理论。通过对于康华农业借壳案案例进行分析，从财务报表层次、认定层次重大错报风险，检查风险与会计师事务所风险控制缺陷四个角度对康华农业借壳案中存在的并购审计风险作出剖析；最后，针对案件的并购审计风险，从案件相关利益者的角度，提出防范措施。关键词：并购；审计风险；防范论文类型：应用研究目录TOC\o"1-3"\h\u297331绪论 131201.1研究背景 1137671.2研究意义 1146691.2.1理论意义 1280391.2.2现实意义 254791.3研究的内容和方法 234061.3.1研究内容 2244351.3.2研究方法 2251262相关理论概述 3149982.1相关概念界定 3276102.1.1企业并购 3214422.1.2并购审计风险 3262732.2并购审计风险的形成 3218123康华农业借壳案案例描述 5161503.1康华农业及步森股份公司简介 579463.1.1康华农业公司简介 5110263.1.2步森股份公司简介 5136303.2康华农业借壳案详情描述 6138523.2.1康华农业借壳的背景说明 658373.2.2康华农业借壳案造假经过 6180573.3康华农业借壳案处罚结果 838013.3.1对康华农业的处罚 821873.3.2对中介机构的处罚 8225274康华农业借壳案并购审计风险分析 10222024.1财务报表层次重大错报风险 10274494.1.1外在监管环境严格形成高风险 10132744.1.2股权结构失衡导致高风险 10243304.2认定层次重大错报风险 11184184.2.1被并购方内部控制存在控制风险 1183854.2.2信息不对称导致收入舞弊 1189404.3检查风险 12248534.3.1注册会计师独立性受到影响 12228644.3.2注册会计师的专业胜任能力不足 1257404.4立信会计师事务所审计风险控制缺陷 13296684.4.1审计人员欠缺职业道德 13190784.4.2盲目招聘实习生 13125935并购审计风险的防范措施建议 15221235.1对注册会计师的建议 15205385.1.1强调注册会计师的职业道德 1517335.1.2培养注册会计师的职业技能 1556125.2对会计师事务所的建议 16133285.2.1完善质量控制制度 1628315.2.2强化事务所复核制度建设 16300195.3对外部监管层的建议 1678725.3.1注意处罚的时效性 1622825.3.2规范审计服务收费标准 17311655.4对中小投资者的建议 1712220致谢 1928938参考文献 2019762附件： 2115027网络学院毕业论文独创性声明 211465毕业论文知识产权权属声明 211绪论1.1研究背景借壳上市是并购重组中的一种特殊方式，它是指非上市公司将该公司的核心资产通过重大资产重组方式融入一个上市公司，并且控制该上市公司。在1934年，产生了历史上第一桩借壳上市的案例。而我国最早出现借壳上市是在1984年香港证券市场。从1990年开始，我们国家资本市场发展速度加快，在沪深两市中，许多企业借壳成功。由于上市会带来巨大的收益，许多公司通过购买“壳”公司的方式，达到借壳上市的目的，其中不乏最终被揭露财务造假的公司。随着这些公司的曝光，一些中介机构的处境，比如会计师事务所，变得越发艰难，加大了这些机构的审计风险。在资本市场的长河中，有关农业类公司财务舞弊的案件层出不穷，例如我们熟知的“蓝田股份”、“银广夏”、“万福生科”、“新大地”、“獐子岛扇贝门”等事件，和最近的镇隆特产以及康华农业，很多人会产生这样的疑问：农业公司审计失败的状况为何频繁产生？注册会计师难以发现或者是否发现其中的造假手段。这些农业类的企业，由于其行业的特殊性，使得其一直存在着较高的审计风险，严重干扰了我国资本市场的经济体系的正常发展。如何加强农业企业的审计监督，识别和预防相应的审计风险，具有重要意义。综合农业类公司特性并且其计划借壳上市的行为，针对这类农业类公司的并购审计，会加大审计工作难度，增加注册会计师审计风险。基于以上背景，本文将“并购审计风险及防范研究—以康华农业借壳案为例”为题展开相应的理论研究与案例分析。1.2研究意义1.2.1理论意义根据具体案例作出详细的剖析，揭露目前关于农业类企业审计当中注册会计师及其事务所碰到的问题，在会计师事务所在承接借壳上市有关的业务时，对其面临的并购审计风险提供最佳的改良建议。在分析单个案例时，可以针对一些很常见的问题，提供具有代表性的策略与办法，从而对并购审计风险理论的指导给予一些启发。1.2.2现实意义近年来，康华农业、九好集团这些在借壳上市中实施财务舞弊的企业都是企图通过借壳上市而对企业的经营状况进行造假，这种行为对于资本市场的正常秩序产生了一些负面影响，这些案件的发生，在一定程度上影响资本市场的正常运转，使我国的投资者们对市场丧失信任，市场经济因此受到了波动。本文选取了康华农业这一案例作为研究对象，分析了该公司在借壳中存在的并购审计风险因素，以及事务所在审计中存在的风险控制缺陷，然后从注册会计师，会计师事务所以及监管层和中小投资者四个角度分别提出防范审计风险的相关建议。对于维护会计师事务所在整个行业中的公信力，以及防止行业发展偏离导向、保持良好的发展具有一定的意义。本文的研究能够引起会计师事务所以及注册会计师们对并购过程当中审计风险的重视程度。对于相关监管部门在预防和控制资本市场虚构企业资产的现象中带来正面影响，发挥市场监督的作用。1.3研究的内容和方法1.3.1研究内容本文的研究内容分为以下4部分:第1部分:对于本课题的研究背景和研究意义进行分析,为本文的研究指明了研究的方向。第2部分：分析了并购审计风险相关的理论，为本文的研究提供了充实的研究基础。第3部分：分析了康华农业借壳案案例描述。第4部分：分析了康华农业借壳案并购审计风险分析。第5部分：提出了并购审计风险的防范措施建议。1.3.2研究方法本文研究采用文献分析法：通过对既有的文献的汇总梳理，明晰了相关文献的研究框架、思路和研究的主要方法、内容，理清了本文的研究思路、研究方向和要创新的地方。2相关理论概述2.1相关概念界定2.1.1企业并购并购涵盖了兼并和收购两种形式。兼并指的是两家及以上单独的企业并到一家企业当中，一般是用现金或者股票的方式得到目标企业的资产或者负债。根据此定义可以了解到，企业兼并是把企业所有权转让或者企业产权进行变更进而得以扩大的经济行为。收购是说一家企业利用产权交易的方法得到其他公司一部分控制权，从而达到特定经济目标的经济行为。因为两者具备统一的动机和模式，而且收购是兼并行为一个重要措施与方式，因此通常是将两者一同探究，统称为并购。2.1.2并购审计风险对于并购审计风险的定义是注册会计师没有发现并购双方的财务报表以及其中的重要错报，进而发布了不合理的审计意见的风险。并购审计和普通的审计项目比较而言，存在审计工作双向性、主体多元化、内容丰富、方式众多等各个方面的特质。因而，在和基础审计进行比较时，并购审计产生的风险类型也许会有不同之处，基础审计的风险被发现的可能性较大。另外，并购审计风险里也包含了基础审计风险具备的相同特点，简单来说，并购审计风险也具备客观、普遍、潜在、偶然与可控性等特征。与基础审计项目产生风险的原因进行对比，由于审计背景以及并购项目等客观原因造成的风险更多，换言之就是因为法律政策环境，并购交易的繁杂特点等导致重大错报风险的几率更大。相对的，为了减少并购项目整体的审计风险，对于会计师事务所而言所要遵守的审计准则以及制定审计计划的要求更高，同样对于专业从业者的综合素养提出更高的要求。2.2并购审计风险的形成审计师在对企业并购审计当中的风险进行判断与剖析时需要先确定该风险模型。以现代风险导向审计风险模型作为根基来构建架构，进而剖析企业在并购的过程当中存在的审计风险及应如何防范。被审计单位的财务报表在注册会计师还未执行审计工作时就己经出现风险的这种可能性就被称作为重大错报风险，涵盖了财务报表、认定两种层次。前者是从总体上对财务报表产生影响，后者是影响报表中相关项目的认定。检查风险指的是财务报表里存在重大漏洞，但是注册会计师没有看出来，其能够利用辨别与评判相关风险，在设计审计步骤时用来降低相关风险。会计师事务所审计风险控制缺陷指的是注册会计师自身存在的问题而导致的审计风险问题。前面都是从注册会计师在审计过程中应该注意到但没有注意到的问题，是客观的因素导致的。而事务所控制缺陷问题时主观因素。3康华农业借壳案案例描述3.1康华农业及步森股份公司简介3.1.1康华农业公司简介广西康华农业有限公司在2008年注册，初始注册资金是1亿，其总部位于桂林。主要从事优质大米等农产品的种植和销售，具有生态，规模，规范的农产品种植，具有良好的发展前景。截至目前，该公司的生产基地占地12万英亩。2012年，生产了7万多吨优质大米。康华农业经过多次的持股比例变更，在2014年的4月10号签订了公司股权转让合同。薛伟与吴志华两人将自己各自拥有的10%股份转到杜常铭名下。该公司董事长李艳所拥有的股份最多，占据了注册资本的一半。3.1.2步森股份公司简介浙江布森服饰有限公司成立于1985年，是一家技术先进、风格奇特的大型服装企业，得到很多消费者的青睐，经历几十年的发展目前己经是一个包括服装设计、材料研发、服装制造、运输以及线下销售等诸多方面的大型民营企业，涵盖了产业链整体环节。在浙江省的服装行业中居于领先地位，在增加地方政府收益与提供就业机会上具有积极正面的影响。为了扩大企业融资途径，推动企业深化发展，该公司谋求上市交易。之后，浙江布森服饰有限公司于2011年4月12日成功登陆深圳证券交易所，总注册资金一亿四千万元人民币。按照深圳证券交易所公开的年报数据，步森股份的业务范畴涵盖了服装、针织品以及皮革制品的生产与销售。主营进出口相关业务，经营业务包括了一般劳保产品的设计、生产、加工与销售以及相关配套服务。服装业是我国传统行业中处于优势地位。因此，它通常是典型的基本消费品行业。普遍参与全球市场经济活动时我国高度市场化的一个支撑产业。按照其发展状况来说，近年来，无论生产数量或生产质量如何，中国服装业都实现了从劳动力向技术导向的转变。两者都取得了重大进展，也对增加国际市场份额带来契机。整体而言，我们国家的服装行业依然要应对并解决结构布局不合理、设计构思滞后，规模与产出超过了市场需求等诸多问题。库存压力巨大，欠缺自主设计格调，行业内欠缺高端人才，导致我国服装业面临转型升级的问题。3.2康华农业借壳案详情描述3.2.1康华农业借壳的背景说明康华企业之前在2012年6月份是经过保荐部门摩根史丹利华鑫向证监会申请了IPO申报资料，根据该公司公开的财务报告，其明显达到了IPO的要求，并且具备较好盈利水平，而且也是地方政府重点扶持的领头企业。然而在两年之后公司申请撤除IPO的申报资料。既然其可以经过证监会2012年最严谨的IPO项目财务审查，但又忽然申请撤除，这一行为貌似不太合理。在其撤除了IPO申请的资料以后，拟通过重大资产重组项目实现上市的目标。企业为了实现提前上市融资，康华农业选择了时间更短的借壳方式达到上市的目的。所以，在2014年时该企业初步接触步森公司的与其商议重组。与此同时，步森股份所做的男装行业随着电商行业的冲击，整个市场江河日下，收益也在下降。许多企业比如步森股份致力于改革来扩大品牌效应和增加市场的占有率，从而获得高收益。然而步森股份的上市并没有给其带来高收益，日常经营活动中的劳动力成本以及原材料的价格逐渐升高，其经营管理能力不能跟上资本市场的变化，导致上市后的情况便成立持续亏损的状态，面临即将要被退市的风险，步森股份作为一个壳公司，需要寻求一个公司进行资产重组，此时，康华农业变成了其重组的对象。2014年8月22日，步森股份颁发了重大资产重组草案，其中表示这一次的重组运用收益法以及资产基础法，步森股份打算运用资产置换以及发行股份的形式达到和康华农业资产重组的目的。按照重组草案的内容，标的企业康华农业股份交易的价格是41.7亿人民币。在该草案发表之后，引起大众对于财务数据的真实性产生怀疑。被和讯网有关媒体揭示造假后之后，大量的媒体对该企业所公布的数据产生质问，比如新京报对于其流转土地的有关数据资料产生疑问。10月27号，中国证监会出示有关反馈意见通知书，需要步森股份作出解释。本来这一次证监会要其加以解释只是理性审核当中不可缺少的环节，然而在一个月之后，步森股份作为借壳上市的“壳”公司表示停止和康华农业的资产重组，虽然对外公开的原因是步森股份和康华农业股东之间出现意见不同，然而显而易见是由于康华农业的财务作弊被揭露，对于此次重大资产重组的项目产生影响。3.2.2康华农业借壳案造假经过康华农业在和步森股份进行资产重组的过程当中，通过财务造假的手段实现借壳上市的目标。其在此次案件中是运用增加虚构资产以及收益的形式对财务报表实施造假，虚构资产的具体数据如下表3-1所示：表3-1康华农业虚增资产情况年份2013年2014年2013年2014年1月-4月虚增资产金额(元)204,451,195.14339,713,667.53470,469,226.00503,309,782.17占当期总资产比例47.54%53.91%52.87%53.00%在虚假增加的资产当中，银行存款方面的详细状况如下表3-2，虚增的倍数从2011年到2014年四年中从246倍增加到917倍，值得关注的是2014年作弊状况是首个季度的数据。并且康华农业存在虚增资产逐年向上的趋势。表3-2该企业银行存款真实数据与造假数据对比表年份银行存款真实余额（元）财务报表披露的银行余额（元）虚增金额（元）虚增金额比真实余额的倍数2011665，799.21164，614，733.71163，948，934.50246.2420121，224，830.36310，929，797.69309，704，967.33252.8620131，224，830.421，070，391.27418，598，990.80169.3820142，471，400.498，577，875.88498，034，904.17917.24在应收账款方面，有八家公司涉及虚增资产的应收账款，详细金额如下表3-3所示。其中广西绿苑米业与广州穗港虚增的的应收账款总额分别位居一、二位。这两家企业的应收账款在2011年至2014年第一季度中，虚增总额分别达到31028251.53元和42578299.50元。表3-3康华农业虚增应收账款详细数据企业名称2011年虚增金额(元)2012年虚增金额(元)2013年虚增金额(元)2014年4.30虚增金额(元)广西绿苑米业4,550，208.736，124,962.6017，898，872.202，454,208.00佛山市穗丰源6，373，113.987，933，519.906，308,573.60-佛山市有米原9，514,421.602，124,140.006，221，305.001，124,800.00广州穗港39，002，226.301，108，765.60829,307.60638，000.00三亚金稻谷-1，762，182.002，007,900.00-广西万里-889，915.00776，000.00-中山聚丰园9，158，982.975，785，320.2011，799，168.00-江门粮食7，005，307.064，279，894.905，029,108.801，057，870.00在营业收入方面的情况见下表：由表3-4中可以看出，康华农业虚增的营业收入占当期收入比在前三年中，平均比例约为37.5%左右，已经超过了当期收入的三分之一。并且在2014年，仅为前三个月的数据，就已经占当期收入的44.25%，几乎占了2014年前几个月收入的一半，其中每年涉及虚增金额的企业都差不多，作弊范围较广。表3-5康华农业2011-2014.4虚增营业收入情况表年份2013年2014年2013年2014年1月-4月虚增营业收入金额（元)147,524,498.58183114299.70238,408,819.3041,289,583.20占当期收入总额比例34.89%36.90%42.62%44.25%康华农业在2011-2014年之间营业收益虚增的额度连年上涨，2014年第一季度的虚增额度尽管没有超过一年的金额，但是在当期公布的收益的占比却超过了之前的年度金额，相关的七个公司虚增金额也在其中，从此处可以了解到，康华农业在营业收益虚增方面涉及了诸多企业、虚增状况持续，且金额逐年增加。3.3康华农业借壳案处罚结果3.3.1对康华农业的处罚中国证监会对于康华农业作出的惩罚包括以下方面：告诫其责令改正，并对其进行60万元罚款；对于该公司的几个大股东予以告诫，李艳、章楠、蒋艳以及杜常铭各自罚款30万元；另外的十个股东处罚为告诫且罚款5-20万元不等。此处罚结果和该企业四年之间虚报的数亿元资产进行对比，60万元人民币的罚款恐怕太轻，针对企业而言，此种惩罚相当于违法几乎没有成本。如果其作弊顺利那么就会得到不可胜数的额外收益，即便是作弊失败被揭露，也只不过是被处罚几百万而已，造假成功所带来的低赔偿现象和我国拟定的证券法存在不可分割的关系。我们国家认为在交易的过程当中，针对重大事件进行违反真实状况的虚假记录、诱导性描述或者是在公开信息数据时出现重大漏洞，不合法的披露信息的行为，企业规定最多处以60万元的金额，有关责任人的惩罚最多是30万元人民币。按照媒体的统计报道，在2014年到2016年三年之间，有35起财务舞弊处罚企业，其中就有32家的罚款低于60万元；2017年12月15日证监会针对江苏雅百特科技股份有限公司的作弊案件其最高惩罚是60万元，然而该公司实际上销售收益共计高达5.8亿人民币，利润虚构将近2.6亿元人民币。3.3.2对中介机构的处罚（1）对爱建证券的处罚爱建证券有限责任公司于2002年在上海成立，注册资本11亿元。在此次案例中，爱建证券作为此项目并购双方的独立财务顾问，对于康华农业在财务审核中违背事实的状况包括：没有详细的审核银行函证余额，其差距超过了6000万元，没有发现企业记账凭证上附带的银行卡号和一些客户给予的信息并不统一的现象，没有发现企业诸多股利分摊的银行进账单中遮盖的印章日期也修改的痕迹等；在康华农业的应收账款上出现审核不力的状况。在访问该企业的重要客户时，并未将访问结果与账目信息进行对比分析，未重视其中的差异，而且在得到举报的状况下依然并未针对相关的销售数额以及资金进行现场审核；在探访企业客户时提早告诉企业要审核的数据信息，在获得财务作弊举报以后再一次探访时，依然提前告诉其要审核的内容，违背了相对的职业严谨。综合以上行为，在2017年1月份，爱建证券收到中国证券会颁布的处罚决定书，说明其因未能在康华农业并购步森股份项目重组过程中进行尽职调查而被罚款30万元。（2）对立信会计师事务所的处罚在2017年5月，证监会公布了对相关负责人王云成、肖常和和立信会计师事务所的处罚决定报告。经查，立信会计师事务所为步森股份以及康华农业重大资产重组业务当中出示了康华农业2011-2014年1月至4月财务报表审计报告，表示立信在审计工作过程当中怠惰失责，最后出示的审计报告当中出现了失实记录的状况。在本案中，立信在审计过程时没有发现康华农业财务报表存在重大错报情况，康华农业分别于2011年至2014年4年虚增银行存款163948934.5元、309704967.33元、418598990.8和498034904.17元。立信伪造函证对象收件地址，且未看出康华农业销售效益、应收账款虚假的现象。未遵守“职业道德基本原则和函证”的规定，导致未能发现康华农业三年又一期虚构对万里种业销售额分别是12068133元、12008957.8元、12203897元、9579332元；在2012-2013年之间伪造应收该公司的金额各自为889915元、776000元；这一时段内伪造的应收金稻谷款项分别是1762182元、2007900元。综合以上，证监会没收了立信会计师事务所业务收入45万元，并处以45万元罚款；对主要注册会计师王云成和肖常和处罚6万元，并且给予警告。4康华农业借壳案并购审计风险分析4.1财务报表层次重大错报风险4.1.1外在监管环境严格形成高风险企业IPO与并购重组长期以来都是监管机构实行监管的两个关键领域。我们国家资本市场企业的并购处于上升趋势，相应的，监管机构对并购重组的监管力度逐渐加强，监管环境更加严苛，特别重视企业并购的盈利指数，监管工作的关键在于收入、成本以及费用。严苛的外在监管环境势必会造成注册会计师将面临较高的审计风险。康华农业借壳步森股份是借壳上市的行为，在监管体系当中不仅要符合企业IPO的有关标准，还要符合重大资产重组相关标准，这在监管机构的监管范畴内是比较关键的领域，所以会面对较高的监管风险。4.1.2股权结构失衡导致高风险并购交易之前，康华农业实际控制人是李艳夫妻，两个人在华康农业共计占据了72%的股份，在股东的大会当中，企业所有人李艳与杜常铭夫妻俩掌控绝对的决策权。股权过于集中，部分股东无法和大股东的决议产生对抗。这样的状况下，大股东经营企业的目的以及其是否考虑企业长期发展，就是该企业是否可以长期经营的重点。一方面，康华农业除李艳夫妻以外的十个股东是战略投资者，且其只是为了在并购交易之前提高资本。战略投资者的动机是为了在企业上市之后能够让股权进一步升值，之后出卖股份时可以获得最高的差价。所以，战略投资者的目的就是希望该企业可以顺利的借壳上市，在董事会作出决策时出于目的性的表决；另外，投资者并不注重该企业的经营状况以及并购之后的发展，针对财务报表出现作弊并不重视甚至是故意忽视，造成对于企业决策实行内部控制的监管体系失效。步森集团投入的资金在企业总资产中占据了78.8%，是步森企业最大的控股股东，一直到该企业上市，步森集团占据的股份比值仍然有79.4%，是该企业的实际领导者。步森企业的另外一个投资企业是达森投资，其主要掌控者是寿能丰和陈能恩，两个人共同占据股份是9.5%，总共665万股，所以达森投资在寿氏家族的管控之内。这种家族式企业，其企业管理方法始终是家庭之间的互相信任。对于外人的不信任奠定了企业经营走向下坡路，股权结构失衡，企业整体接受的意见看法过于片面时，作出决定时容易与企业的长期发展方向发生偏离，从而增加了错误的可能性。4.2认定层次重大错报风险4.2.1被并购方内部控制存在控制风险根据康华农业的组织结构得知，该企业的各个机构较为全面，董事会、监事会以及其他职能部门包罗万象，另外该企业也具备两个独立的董事，其中一个了解专业财务知识。根据立信会计师事务所出示的该企业内部控制体系的鉴定报告了解到，该企业已经成立了达到企业管理条件的内控体系。然而根据该企业财务作弊出现的状况得知，因为权力过于集中，监事会对其而言早就只是徒有虚名，因为欠缺独立性，基本不具备监事的基本权利，监事会这一机构的存在对于该企业而言，只不过是其优化内部治理结构表面上的装饰而已，高层职位实际上由董事会主席控制，起监管作用的监管层的权利受到了限制。貌似具备全面的制约治理体系，但是掩盖不了其内部控制徒有外表的缺点。企业决策权高度集中，领导层的决议能够代表大股东们的利益。其审计委员会是该公司的内部控制监管机构，但并未展示出其应该行使的权力与作用。这些无疑加大了审计风险。4.2.2信息不对称导致收入舞弊1）土地流转亩数信息难以被审计发现目前实施的企业制度内，领导层向股东与证券市场传达企业的经营状况其主要依据是会计信息。因为企业管理层直接行权，对于企业自身的经营状况以及了解程度等各种信息都要比投资者更多，这为企业管理当局提供了操纵会计信息以实现某些目标的操纵机会。针对康华农业来说，其发布的诸多会计信息是否属实，一般的投资者难以掌控，比如说在土地流转方面，按照公司公开的信息，从2008年8月份公司成立之后，截止到2014年4月底，该公司流转的土地承包经营权总共是13.25万亩，尽管流转的数量每年呈现降低的走势，但是总数量依然处于较高的地位。后来记者实地调查的资料表示，实际上该公司流转的土地根本达不到这个数量。2）土地改良资本化虚减成本康华农业把土地改良以及土地升级划分到长期待摊费用科目当中，也就是说把这一项当做是资产计入账目中，让其变为资本，详细看表4-1。然而在实际运用时，企业运用多种改进方法以及其使用营养剂料上，其应该作为资本化还是费用化，很多情况下并不能清晰的辨别。上述问题被公开以前，市场投资者很难了解到事情的真假，康华农业也就是运用其信息优势实施财务作弊的行为。这些信息的获取，对审计来说是一个很大的考验，注册会计师以往的审计经验参考性不强，因此需要设计新的审计程序应对风险。表4-1康华农业长期待摊费用明细表项目2013年本期增加2014年剩余摊销期限（年）土地改良及地力提升182,976,847.1365,889,039.33248,865,886.468-10年流转土地支出56,083,699.7515,439,704.0071,523,403.751年以内及1-5年4.3检查风险4.3.1注册会计师独立性受到影响如果注册会计师在审计的过程当中与并购方做出退让就丢失了公正与客观性，表示注册会计师丢弃了独立性。康华农业企业的会计师事务所由之前的致同变成立信，这就表示立信可以在某方面能够做到该企业在并购交易审计当中提出的独特需求，二者之间存在的经济利益关系必然会带来审计检查风险，无疑也增加了并购审计风险。。另一方面，康华农业借步森股份的“壳”实行并购交易的审计单位是立信会计师事务所分所，相对于总所来说，企业并购审计项目与审计收入更为关键。争夺客户的目的以及对于业务的依附性也会对注册会计师的独立性产生负面作用。4.3.2注册会计师的专业胜任能力不足立信会计师事务所在对康华企业函证时，审计货币资金过程当中没有运用规范的审计流程，造成没有看出该企业银行存款方面的虚增，从而没有发现本应该发现的错误；针对2011年年底银行存款余额实施函证的过程当中，由于审计工作者的疏漏，在发往银行的询证函中填写的金额是错误的，而且之间的差额超过6000万元左右的人民币，然而被询证的银行直接在这一张错误的询证函中盖了准确无误的章，这明显要求注册会计师要关注且充分考虑到实行下一步审计步骤。然而，立信会计师事务所的工作者并没有到银行进行实地调查，只凭借康华农业给予的银行对账单实行审核金额的工作，过于依附于该公司所提交的资料信息，进而没有了解到该企业采用虚增银行存款的作弊行为。可以看出，这里的并购审计人员在核查货币资金时，没有运用正确的审计流程，造成其并未了解到该企业虚增的银行存款，从而能够看出审计工作者的专业胜任能力并不是很强，从而增加了检查风险。4.4立信会计师事务所审计风险控制缺陷4.4.1审计人员欠缺职业道德从事审计工作的相关人员其最基本的道德责任就是要尽职尽责。首先就是要对自身所处的岗位忠诚，对工作尽责。在进行货币以及重要资产方面的审计工作时，要保证不务空名、客观公正的工作态度，保障审计工作合法、准确、全面；提倡奉献精神，对待审计工作严谨，确保头脑清晰；其次要将国家、集体以及个人三者利益关系准确的调节，在实际审计过程中保障正当、合法的经济权益。最后要严格的遵照国家在经济、技术以及商业方面有关审计部门的秘密，除非法律要求，否则不得私下披露。注册会计师在对康华农业进行审计以前，并没有和其之前进行审计工作的会计师事务所的主会计师作出全面完整的交流，没有对其之前的审计状况作出全方位的了解。证监会在调查时通过实地考察研究了解到，立信会计师事务所提交的与该企业前任注册会计师沟通的会议纪要是在之后补充的，其实并没有有过沟通。在实事求是这一方面，审计人员的职业道德确形成了审计风险控制的缺陷。立信会计师事务所以上的行为并没有遵照职业道德的基础准则中要求的诚信、客观以及公正，而且还违背了相关函证与审计证据有关的要求，造成立信会计师事务所出示了不准确的审计建议。4.4.2盲目招聘实习生在康华农业审计团队中，一些审计工作是由实习生独立承担的。因为实习生并不了解工作的主要内容，在编写底稿时产生很多偏差，许多高风险的项目评估由于缺乏人力而被移交给实习生，上述行为让审计工作无法顺利完成，进而造成审计工作的质量不达标。人力资源是审计是否有效的一个重要方面。审计师的职业道德和专业能力与提供的质量与审计结果密切相关。在实际工作当中要根据以下两方面对审计质量加强控制，一方面是制定合适恰当的质量控制程序与流程，从而把控风险；另一方面要强化审计工作者的管理，提高其执业素养以及辨别隐藏风险的能力，从业时间长的审计员更能够利用其经验发现风险，提升审计质量。所以，在项目审核过程中指定适当的审核员非常有必要的。然而，立信会计师事务所的人员管理仍存在问题。笔者曾经在立信的某一个分所实习时，当时承担的一些工作量不亚于正式工的，并从其中发现了一些问题。例如，项目团队实习人员太多，执行某个审计项目的团队内部成员经常会发生变动，落实某一个审计项目的队伍内部员工频繁出现变化，所以立信会计事务所会招聘诸多实习生参与到审计工作当中，特别是在年报审计的阶段，该事务所内的实习生在总人数中能够占到四成，有些分所的实习生甚至超过一半的项目都是实习生审计的，目前的审计工作者数量达不到业务量的需求，这也会直接影响到最终所出示的审计报告质量。5并购审计风险的防范措施建议5.1对注册会计师的建议5.1.1强调注册会计师的职业道德审计是一个高度专业化的服务行业，注册会计师的职业道德是重要的风险防范办法。在以上案例中，康华农业的的审计团队为立信某分所是后来更换的，首先其独立性难以确定，其次其造假与前任注册会计师的沟通记录，这些行为都表明注册会计师的职业道德遭到了破坏，因此指出注册会计师的职业道德应当包含下面三点：一、确保其独立性。保障其独立性是指会计师事务所以及注册会计师不论在形式或者实质中都要确保独立。审计流程要在客观公正的准则中进行，审计结论不会遭到各交易方的干预：特别是，事务所与注册会计师和交易各方之间并未有紧密联系。另外，防止任用缺乏独立性的工作者成为项目组员工；二、公平性。注册会计师在并购审计当中要遵照公平公正的准则。三、客观性。在进行审计工作时，注册会计师要防止因个人原因带来的影响，保持力求真实的态度来发布审计意见。5.1.2培养注册会计师的职业技能面对传统审计方法效率逐渐降低的情况，注册会计师应当根据一些特殊行业，如本文的农业企业和一些新型的IT企业等特殊企业特质，进而发展并优化自身专业能力。比如在最初风险评判的阶段针对一些风险要素多且原因形成较为繁杂的企业，将自己的职业技能以及经验通过头脑风暴法来讨论其中或许存在的审计风险，并对审计证据提出疑问，增加审计环节，防止经验主义。头脑风暴是一种小型会议的模式，准许审计参与者在比较松散自由的环境中发表自身的看法，最后做到博采众长且形成更有效理念的模式。这种方法由于是集体参加的模式，不会有太多的约束，能够刺激所有的参与者都能够主动的献计献策，进而寻求解决问题的有效办法。因此事务所可以考虑加入头脑风暴法放入审计环节中。审计小组头脑风暴会议一般有以下几个步骤：首先是准备，在此过程中所有的参与审计的员工各自表达自身对于被审查目标的整体评判，是不是具有作弊的风险；其次是互动，在这一过程中和会议中的员工进行相互沟通辨别被审计目标的风险要素与成都等，并依照其他人的建议逐渐纠正自身的观念，从而更加充分的了解客户风险状况；最后是评判，在这一阶段中参加会议的人员按照互动沟通的结果确定最终的审计办法以及能够运用的应对策略等。5.2对会计师事务所的建议5.2.1完善质量控制制度立信会计师事务所在审计时，由于被审计单位其特殊行业性，难以发现与观察其相关的风险点，在对被审计单位进行审计时，在对整体质量把控上存在着欠缺。会计师事务所在制定审计计划时，经过询问流程进一步了解被审计单位的内外在环境综合状况在审计计划的阶段中极为关键。但是要充分了解并不会一举成功的，通常是会有长期了解认识的过程，事务所可以委派专业人员对其保持关注，剖析并反映被审计目标的状况以及其所在的行业状态。而且会计师事务所要根据自身实际编写并改进评判风险步骤：首先是确立审计目标针对被审计目标有了全方位的认识之后，会计师事务所要根据其审计的范畴、审计报告目标以及时间、方向以及资源等各个方面确定较为全面的总体审计策略，按照此策略融合辨别与评判的重大错报风险明确详细的审计流程性质、时间以及范围，再依照详细的审计规划的改变对总体审计措施逐渐加以调节。5.2.2强化事务所复核制度建设并购审计业务在会计师事务所的业务范畴内逐渐被重视，会计师事务所明确其定义范围，对其设置最高的风险层级，建设相对严谨的复核体系，比如三级复核制度，几个分所分别作出复核，设置独立复核人等。康华农业借壳步森股份并购审计活动失败后，监管机构直接对总所中签字的注册会计师以及相应的事务所追究责任，针对参加此次审计的工作者，独立复核人以及其他参与复核的人员，监管机构没有追究。为了解决复核中制度大于实质的风险，会计师事务所运用下面的策略：会计师事务所首先要建设风险责任体系，针对参与审计工作的人员以及参加复核工作的人员推行奖罚策略。另外，要重视会计师事务所的集体荣誉感与团结，让审计工作者明确集体与个人之间的利益是互相成就的，自主监管督促，防止复核制度注重表面。5.3对外部监管层的建议5.3.1注意处罚的时效性在康华农业审计案中，康华农业是在2016年2月14日收到证监会的行政处罚的，然而立信会计师事务所是在2017年5月23日收到处罚书的。这其中间隔时间长达一年。对某一公司予以处罚，要走的程序非常复杂，因为不能轻率定论公司到底有没有违反法律法规，至少需要经过调查，而调查工作是非常烦琐的，这个环节需要消耗大量的时间，一般为1到3年，有的大案件甚至需要5年的时间，当然后者是极个别的情况。除了调查时间外，一般还需要有人对调查工作给予确认，也就是说对调查的程序是否合法、证据是否合法等方面进行审核，其中又要需要几个月时间，最后对处罚的金额做最后定论。处罚结果的调查时间过长，也许最初目的是保证被处罚对象的合法利益不被轻易侵犯，但同时也要考虑利益受损方，对整个社会来说，对某一事件的重视程度是随着时间的加长而成反比的，行政处罚也许只成为了对企业和事务所的处罚，