高级财务会计（第2版）课件：股份支付

第1节

概述第2节

以权益结算的股份支付第3节

以现金结算的股份支付第4节

信息披露1学习目标1了解什么是股份支付；2熟悉股份支付的种类；3掌握以权益结算的股份支付的会计处理；4掌握以现金结算的股份支付的会计处理。2第一节

概述一、定义股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。3以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务，以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。（限制性股票和股票期权）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。（股票增值权和模拟股票）4二、股份支付的本质及带来的会计处理问题股份支付在实质上仍然是职工薪酬，是企业为激励员工给付的报酬。除缓解委托代理问题外，股权激励还可能用来进行个人所得税税收筹划。股份支付需确认费用，然而该费用不像其他类费用会导致现金的流出，由此会导致实施股权激励与未实施股权激励公司，以及同一公司实施股权激励前后业绩的不可比，应注意区分账面业绩与真实业绩。5三、股份支付的几个重要时间点授予日：股份支付协议获得股东大会或类似机构批准的日期。等待期：是指可行权条件得到满足的期间，又称行权限制期。对于规定服务期间的情形，为授予日至可行权日的期间；对于规定业绩条件的情形，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。计量日：等待期内的每个资产负债表日称作计量日。企业在该日应当按照公允价值计量其股份支付。6可行权日：是指可行权条件得到满足，职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。行权日：是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。有的激励计划在实施中往往是分期分批行权的，因而存在多个行权日。出售日：股票持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。按照我国法规规定，用于股权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年.78第2节

以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付应当以授予职工的权益工具在授予日的公允价值计量。一、

立即可行权对于授予后立即可行权的以权益结算的股份支付，企业应当在授予日按照权益工具的公允价值借记“管理费用”科目或资产成本类科目，同时贷记“资本公积——其他资本公积”科目。9在行权日，企业应当按照根据实际行权的权益工具数量乘以实际行权价格确认所收到的认股款，借记“银行存款”科目，按照前已贷记的金额，借记“资本公积—其他资本公积”科目，按照新增的股本面值，贷记“股本”科目，按上述借方金额与贷方金额之差，贷记“资本公积——股本溢价”科目。10二、附条件（一）会计处理的总原则有些以权益结算的股份支付附加有服务年限或业绩条件，受权人只有在完成等待期内的服务或达到规定业绩条件后才可行权。其会计处理规则与立即可行权的情形不同。（1）在授予日，不作账务处理。11（2）在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或管理费用，即按照“可行权数量最佳估计×授予日公允价值”借记“管理费用”科目或资产成本类科目，同时贷记“资本公积——其他资本公积”科目。12后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。即在可行权日，应当把“资本公积——其他资本公积”科目余额调整至“实际可行权数量×授予日公允价值”。此后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。13（3）在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。企业应当按照根据实际行权的权益工具数量收到的认股款，借记“银行存款”科目，按照前已累积的贷记金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按照新增的股本面值，贷记“股本”科目，按上述借方金额与贷方金额之差，贷记“资本公积——股本溢价”科目。14案例5-12012年7月17日，广州市浪奇实业股份有限公司（简称浪奇公司）2012年第二次临时股东大会审议通过了《广州市浪奇实业股份有限公司股票期权激励计划（草案修订稿）的议案》《广州市浪奇实业股份有限公司股权激励计划实施考核办法的议案》《关于提请股东大会授权董事会办理公司股票期权激励计划有关事宜的议案》。根据股东大会的上述决议，董事会被授权确定股票期权授予日、在激励对象符合条件时向激励对象授予股票期权并办理授予股票期权所必需的全部事宜。1516根据临时股东大会的授权，浪奇公司于2012年7月25日召开董事会会议，审议通过了《关于公司股票期权激励计划授予相关事项的议案》，确定激励计划的股票期权授予日为2012年7月25日。股票期权激励计划授予激励对象股票期权的额度为公司总股本的0.7925%，即352.79万份股票期权。每份股票期权赋予持有人认购1股本公司普通股的权利。标的股票来源为本公司向激励对象定向发行股票。本计划的激励对象为公司董事、高级管理人员以及董事会认为需要以此方式激励的其他人员（均为中层以上管理人员）共计61人。股票期权整个计划有效期为5年，自授予日2012年7月25日算起，激励对象在授予日之后的第3年开始分3年匀速行权。本次授予的行权价格为6.35元。17182014年7月1日，董事会审议决定将期权行权价格由6.35元/份调整为6.33元/份。由于部分激励对象从公司离职，激励对象调整为51人，授予数量调整为322.78万份。同时，公司2013年度业绩未达到第一个行权期行权条件，公司按规定注销第一个行权期对应的107.59万份股票期权。2015年6月30日，董事会审议通过了《关于调整股票期权激励计划相关事项的议案》《关于公司股票期权激励计划部分股票期权注销的议案》《关于股票期权激励计划第二个行权期可行权的议案》，决议如下：（1）由于公司实施2013、2014年利润分配方案，根据公司《股票期权激励计划》的有关规定，已授予但尚未行权的股票期权行权价格由6.33元/份调整为6.29元/份。1920（2）由于部分激励对象从公司离职，激励对象人数调整为47人，授予数量调整为208.7935万份。（3）《股票期权激励计划》设定的第二个行权期行权条件已成就，满足条件的47位激励对象本次可行权的股票期权数量为104.3968万份。截至2015年12月31日，可行权的股票期权104.3968万份中，已行权78.1435万份，尚未行权26.2533份。2016年5月23日，公司召开了董事会会议，审议通过了《关于公司股票期权激励计划部分第三个行权期股票期权注销的议案》，由于公司2015年度业绩考核未达到第三个行权期的业绩考核目标，根据《股票期权激励计划（草案修订稿）》及有关规定，公司注销104.3968万份股票期权。截至2016年12月31日，可行权的股票期权104.3968万份已全部行权完毕。授予日权益工具公允价值的确定方法：采用布莱克-斯科尔斯模型确定，授予日股票期权公允价值为1.24元/份。21资产负债表日对可行权权益工具数量的最佳估计的确定方法：授予期权的职工均为公司中层管理人员以上，浪奇公司估计该部分员工在等待期内离职的可能性很小；根据是否达到业绩条件，浪奇公司对可行权权益工具数量做出最佳估计。假定会计处理时事先预计业绩能够达到行权条件，且预计无激励对象丧失行权条件。要求：请根据案例所提供的资料，对以上以权益结算的股份支付进行分析，对授予日、等待期内的每个资产负债表日、可行权日和行权日做出相应的账务处理。22分析思路：23本案例中的股份支付为附业绩条件的股票期权激励方式，授予日为2012年7月25日，激励对象在授予日之后的第3年开始分3年匀速行权。该股票期权有3个行权期，第1个行权期的股票期权的等待期为2年（2012年7月25日至2014年7月25日），计量日为2个（2012年12月31日、2013年12月31日）；第2个行权期的股票期权的等待期为3年（2012年7月25日至2015年7月25日），计量日为3个（2012年12月31日、2013年12月31日、2014年12月31日）；第3个行权期的股票期权的等待期为4年（2012年7月25日至2016年7月25日），计量日为4个（2012年12月31日、2013年12月31日、2014年12月31日、2015年12月31日）。（1）2012年7月25日，授予日，不做账务处理。24（2）2012年12月31日，确认从授予日到计量日的股权激励费用，共计5个月，由于激励对象为管理人员，故记入“管理费用”科目。应确认的管理费用=352.79×1/3×1.24×5/24+352.79×1/3×1.24×5/36+352.79×1/3×1.24×5/48=30.3791+20.2528+15.1896=65.8215（万元）

编制会计分录（单位：万元）如下：借：管理费用65.8215

贷：资本公积-其他资本公积65.821525说明：分3期匀速行权，每期行权数量为总授予数量除以3，也即352.79×1/3。5/24、5/36、5/48的分母为按月计算的等待期，第1期24个月（等待期2年），第2期36个月（等待期3年），第3期48个月（等待期4年），分子5表达的是授予日2012年7月25日到2012年12月31日共计5个月。依此类推。26（3）2013年12月31日。累计应确认的管理费用=352.79×1/3×1.24×17/24+352.79×1/3×1.24×17/36+352.79×1/3×1.24×17/48=103.2891+68.8594+51.6445=223.793（万元）计量日应确认的管理费用=累计数-前期已确认数

=223.793-65.8215=157.9715（万元）编制会计分录（单位：万元）如下：借：管理费用157.9715

贷：资本公积-其他资本公积157.9715说明：累计应确认的管理费用指的是从授予日到2013年12月31日共17个月应确认的管理费用。前期已确认数指的是2013年12月31日已累计确认的管理费用。27（4）2014年7月25日，第1期可行权，将第1期股权激励数量调整至实际可行权数量，其余两期无须调整，因为未到可行权日，只需在等待期内的资产负债表日进行调整。累计应确认的管理费用（第1期）

=322.78×1/3×1.24×24/24=133.4157（万元）说明：由于第1期等待期满，累计期间为24/24（2年）。可行权日应该确认的管理费用（第1期）=累计数-前期已确认数=133.4157-103.2891=30.1266（万元）前期已确认数指的是截至2013年12月31日，第1期可行权股票期权累计确认的管理费用。28编制会计分录（单位：万元）如下：借：管理费用30.1266贷：资本公积-其他资本公积30.1266由于未达到行权条件，第1期股权激励失效，注销第1个行权期对应的107.59万份股票期权。应冲减的管理费用=322.78×1/3×1.24=107.59×1.24=133.4157（万元）编制会计分录（单位：万元）如下：借：资本公积-其他资本公积133.4157

贷：管理费用133.415729（5）2014年12月31日，由于第1期股票期权已到期且注销，注销后无须再确认股权激励费用，只需对第2期和第3期确认股权激励费用，记入“管理费用”科目。根据案例所给资料，股票期权行权数量最佳估计数为322.78万份，据此计算2014年12月31日累计应确认的管理费用。累计应确认的管理费用=322.78×1/3×1.24×29/36+322.78×1/3×1.24×29/48=107.4738+80.6053=188.0791（万元）计量日应确认的管理费用=累计数-前期已确认数

=188.0791-120.5039=67.5752（万元）30说明：前期已确认数指的是截至2013年12月31日第2期和第3期股票期权累计确认的管理费用，120.5039=68.8594+51.6445。编制会计分录（单位：万元）如下：借：管理费用67.5752

贷：资本公积-其他资本公积67.575231（6）2015年7月25日，第2期可行权，将第2期股权激励数量调整至实际可行权数量，第3期无需调整，因为第3期期未到可行权日，只需在等待期内的资产负债表日进行调整。累计应确认的管理费用（第2期）=208.7935×1/2×1.24=129.452（万元）可行权日应该确认的管理费用（第2期）=累计数-前期已确认数=129.452-107.4738=21.9782（万元）说明：前期已确认数107.4738指的是截至2014年12月31日第2期股票期权累计确认的管理费用。32编制会计分录（单位：万元）如下：借：管理费用21.9782

贷：资本公积-其他资本公积21.9782第2期股票期权可行权后，至2015年末已行权78.1435万份（股），未行权26.2533万份（股），对已行权的部分确认收到的认股款，同时结转之前确认的与该批行权数量对应的“资本公积——其他资本公积”。收到认股款=78.1435×6.29=491.5226（万元）编制会计分录（单位：万元）如下：借：银行存款491.5226资本公积-其他资本公积96.8979（78.1435×1.24）贷：股本78.1435资本公积-股本溢价510.27733（7）2015年12月31日，由于第1期和第2期股票期权之前已到期，无须再确认股权激励费用，只需对第3期确认股权激励费用，记入“管理费用”科目。根据案例所给资料，第3期股票期权行权数量最佳估计数为104.3968万份，据此计算2015年12月31日累计应确认的管理费用。累计应确认的管理费用=104.3968×1.24×41/48=110.5736（万元）计量日应确认的管理费用=累计数-前期已确认数

=110.5736-80.6053=29.9683（万元）34说明：前期已确认数80.6053万元指的是截至2014年12月31日第3期股票期权累计确认的管理费用。编制会计分录（单位：万元）如下：借：管理费用29.9683

贷：资本公积-其他资本公积29.968335（8）2016年5月23日，由于第3期行权的业绩条件未达到，公司注销第3期的股票期权104.3968万份。提前注销，视同等待期满。1）计算第3期累计应确认的股权激励费用和在2016年5月23日应确认的股权激励费用，并编制会计分录。累计应确认的管理费用（第3期）=104.3968×1.24=129.452（万元）2016年5月23日应确认的管理费用=累计数-前期已确认数

=129.452-110.5736=18.8784（万元）36说明：前期已确认数110.5736万元指的是截至2015年12月31日第3期股票期权累计确认的管理费用。编制会计分录（单位：万元）如下：借：管理费用18.8784

贷：资本公积-其他资本公积18.8784372）编制注销第3期股票期权的会计分录。第3期累计确认的管理费用为129.452万元，注销股票期权时应将其冲销。借：资本公积-其他资本公积129.452

贷：管理费用129.452

截至2016年12月31日，第2期尚未行权的26.2533万份股票期权已全部行权，确认收到的认股款，同时转销之前确认的与该批行权数量对应的“资本公积——其他资本公积”。38收到认股款=26.2533×6.29=165.1333（万元）与26.2533万份股票期权对应的已确认的管理费用为32.5541万元（26.2533×1.24）。编制会计分录（单位：万元）如下：借：银行存款165.1333资本公积-其他资本公积32.5541

贷：股本26.2533资本公积-股本溢价171.434139第3节

以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付，是指实施股权激励计划的股份公司按照股票市价与授予价格（对于授予对象而言即是行权价格）之差，对授予对象所持有的期权进行现金给付。在实践中，以现金结算的股份支付的常见形式是股票增值权。40知识延伸股票增值权：指期权的持有方（对股份公司而言即为授权对象）在期权的有效期内选择行权，按照行权日的股票市价与授予价格之差收取现金的股权激励方案。这种方案直接按价差支付现金，不存在回购股票或定向增发股票的问题，因而可避免股权数量的骤然变更对公司股价造成冲击。实行股票增值权激励计划的股份公司通常在计划中明确规定各期的行权时间安排和行权份额，并报监管机关备案。41企业会计准则规定，以现金结算的股份支付，按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。一、

立即可行权的情形（1）在授予日，以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。按照确定的金额，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬——股份支付”科目。（2）在行权日，借记“应付职工薪酬——股份支付”科目，贷记“银行存款”科目。42二、附条件有些以现金结算的股份支付，附加有服务年限或业绩条件，受权人只有在完成等待期内的服务或达到规定业绩条件后才可行权。其会计处理规则与立即可行权的情形不同。（一）会计处理方法（1）在授权日，不作账务处理。43（2）在等待期内的每个资产负债表日，应当以可行权的股票增值权的最佳估计数为基础，计算负债（应付职工薪酬）的公允价值，计入当期费用，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——股份支付”科目。鉴于股票增值权并非证券市场上的交易品种，通常没有活跃市场报价，因此，其公允价值的计量往往需要借助于期权估值模型予以计算。44（3）在可行权日，应当将可行权的股票增值权的数量调整至实际水平，并调整债务的公允价值，借记或贷记“管理费用”等科目，贷记或借记“应付职工薪酬——股份支付”科目。在可行权日之后不再确认成本费用增加，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益），借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“应付职工薪酬——股份支付”科目。45（4）在结算日（每次支付现金结算金额时），按照实际支付的现金结算金额，借记“应付职工薪酬——股份支付”科目，贷记“银行存款”等科目。46案例5-2，略47案例5-32012年12月30日,广东宏图科技股份有限公司（简称广东宏图）董事会审议通过了《关于股票增值权激励计划授予的议案》，授予日确定为2012年12月31日，共授予激励对象1980万份股票增值权，激励对象均为公司中高级管理人员，股票增值权的行权价格为16.88元/份。股票增值权激励计划有效期为自股票增值权授权日起5年。股票增值权自激励计划授权日起满12个月后,激励对象应在可行权日内按20%，20%，30%，30%的行权比例分期（年）行权。假定除了等待期，无其他行权条件要求，每个资产负债表日及可行权日均预计激励对象全部可行权，且激励对象在可行权日即行权。48公司采用布莱克-斯科尔斯期权定价模型对股票增值权在等待期内每个资产负债表日的公允价值进行测算，假定第1个资产负债表日测算的每份股票增值权公允价值为5元，第2个资产负债表日为6元，第3个资产负债表日为6.6元，第4个资产负债表日为6.9元。四期行权时的股价分别为20.89元/股、18.89元/股、19.66元/股和21元/股。要求：请根据所给资料，对以上以现金结算的股份支付进行分析并做会计处理。49分析思路：广东宏图股权激励计划中授予激励对象的股票增值权不涉及实际股票,以公司股票作为虚拟股票标的，每份股票增值权与1股普通股股票挂钩。该股票增值权的授予日为2012年12月30日，自授予日起满一年方可分期行权。由于分期行权，因而第1期行权的等待期为1年，第2期行权的等待期为2年，第3期行权的等待期为3年，第4期行权的等待期为4年。会计处理如下：（1）授予日，不作账务处理。（2）等待期内的每个资产负债表日（编制的会计分录单位均为万元）。501）2013年12月31日。由于股份支付应确认的费用从2013年开始计算，因而第一个资产负债表日为2013年12月31日。2013年12月31日股票增值权的公允价值为5元/份。应确认的管理费用=1980×20%×5+1980×20%×5×1/2+1980×30%×5×1/3+1980×30%×5×1/4=1980+990+990+742.5=4702.50(万元)借：管理费用4702.50

贷：应付职工薪酬——股份支付4702.50512）2014年1月1日。第一期行权20%，与20%行权比例相对应的已确认应付职工薪酬为1980万元（1980×20%×5），行权时应将其冲销。企业应支付给激励对象基于股票增值权的价款=1980×20%×（20.89-16.88）=1587.96（万元）借：应付职工薪酬——股份支付1980

贷：银行存款1587.96

公允价值变动损益392.04523）2014年12月31日。一期已行权20%，剩余80%尚未行权的需确认当期应计入管理费用的金额。2014年12月31日股票增值权的公允价值为6元/份。应确认的管理费用累计数=1980×20%×6×2/2+1980×30%×6×2/3+1980×30%×6×2/4=2376+2376+1782=6534(万元)当年应确认的管理费用=累计数-前期已确认数

=6534-（990+990+742.5）

=6534-2722.5=3811.50（万元）借：管理费用3811.50

贷：应付职工薪酬——股份支付3811.50

534）2015年1月1日。第二期行权20%。与20%行权比例相对应的已确认应付职工薪酬为2376万元（1980×20%×6），行权时应将其冲销。企业应支付给激励对象基于股票增值权的价款=1980×20%×（18.89-16.88）=795.96（万元）借：应付职工薪酬——股份支付2376贷：银行存款795.96

公允价值变动损益1580.04545）2015年12月31日。前两期已行权40%，剩余60%尚未行权的需确认当期应计入管理费用的金额。应确认的管理费用累计数=1980×30%×6.6×3/3+1980×30%×6.6×3/4=3920.40+2940.30=6860.70(万元)

当年应确认的管理费用=累计数-前期已确认数

=6860.70-（2376+1782）